Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy [.] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [.] z dnia [.] maja 2017 r. nr [.] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłat wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [.] z dnia [.] stycznia 2017 r. nr [.], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [.] na rzecz skarżącej Gminy [.] kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3) zarządza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej Gminy [.] kwoty 1.049 (tysiąc czterdzieści dziewięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Gminy – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu skarżącej oprocentowania od nadpłat wynikających z korekt deklaracji VAT-7, złożonych w dniu 30 września 2016 r., za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2012 r., a także odmowy zwrotu oprocentowania od zwrotu podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 30 września 2016 r., za październik 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca, wnioskiem z dnia 29 września 2016 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowe, tj. miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2012 r., w łącznej kwocie 77 403 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za październik 2012 r., w wysokości 433 213 zł. Łącznie wniosła o przekazanie na jej rachunek bankowy kwoty 510 616 zł, wraz z odsetkami, liczonymi zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową).

Uzasadniając swój wniosek skarżąca wskazała, że prawo do zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wraz z należnymi od tych kwot odsetkami wynika z tego, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Konsekwencją tego wyroku była zmiana stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który w dniu 26 października 2015 r., w uchwale siedmiu sędziów, o sygn. I FPS 4/15, stwierdził, iż w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca podkreśliła, że NSA w przytoczonej powyżej uchwale powołał się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., C-276/14.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., odmówił zwrotu skarżącej oprocentowania (odsetek) od nadpłat wynikających z korekt deklaracji VAT-7, złożonych w dniu 30 września 2016 r., za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2012 r., a także zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 30 września 2016 r., za październik 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie organ, uznając prawidłowość dokonanych przez skarżącą korekt, zwrócił jej nadpłatę podatku od towarów i usług, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, bez wydawania decyzji w tym przedmiocie.

W ocenie organu wyrok TSUE, w sprawie C-276/14, nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego, związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek.

Niezależnie od tego organ zauważył, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14 dotyczył jednostek budżetowych a nie zakładu budżetowego, za pośrednictwem którego skarżąca świadczyła usługi. Prawo gmin do odliczania podatku VAT za usługi świadczone za pośrednictwem zakładu budżetowego potwierdziła dopiero uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15. W tej sytuacji brak jest więc możliwości uznania, że nadpłaty, w wysokościach wynikających z korekt skarżącej, powstały w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14.

Organ I instancji dodatkowo zauważył, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14, dotyczący jedynie jednostek budżetowych, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowości zmiany wadliwej wykładni dokonanej w uchwale NSA, sygn. I FPS 1/13.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] maja 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nadpłata, której stwierdzenia domagała się skarżąca, nie może być uznana za nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O jej istnieniu przesądził bowiem nie wyrok TSUE, wydany w sprawie C-276/14, lecz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15. Korekty deklaracji VAT – 7 skarżącej są wiec wynikiem przytoczonej wyżej uchwały, jak również uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13.

Za podstawę powstania nadpłaty nie może być uznany wyrok TSUE w sprawie C-276/14, gdyż dotyczył on jedynie statusu jednostek budżetowych.

W kwestii odsetek od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżącej nie przysługuje uprawnienie do otrzymania tych odsetek, albowiem zwrot przedmiotowej nadwyżki nastąpił w terminach określonych art. 87 ust. 1, ust. 2 u ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług)

Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego wydania decyzji bez podstawy prawnej organ II instancji stwierdził, że organom podatkowym przysługuje prawo do wydania takiego rozstrzygnięcia, bezpośrednio na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej.

Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2017 r., skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również poprzedzającej go decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, iż zwrot nadpłaty, którego skarżąca się domaga, nie powstał w następstwie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., wydanego w sprawie C-276/14, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat odraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z wnioskiem skarżącej.

Uzasadniając zarzut skargi skarżąca podkreśliła, że w okresie przez wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, nie miała możliwości przeprowadzania rozliczeń w taki sposób, w jaki uczyniła to w niniejszej sprawie. W tej sytuacji oczywistym jest, że jej prawo powstało w następstwie przedmiotowego orzeczenia. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych, zaprezentowane zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie odpowiada prawu, w związku z tym akty te muszą zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Spór pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej toczy się wokół kwestii tego czy skarżącej przysługuje prawo do domagania się odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z dokonaniem korekt odpowiednich rozliczeń, w następstwie zmiany zasad rozliczania jednostek samorządu terytorialnego (gminy) i jej jednostek oraz zakładów budżetowych. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się wiec do przesądzenia czy podstawą stwierdzenia nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był w niniejszym przypadku wyrok TSUE, wydany w sprawie C-276/14, czy też zależność tego rodzaju nie wystąpiła. Odpowiedź na to pytanie przesądzi bowiem o tym czy skarżąca może zasadnie domagać się odsetek od tych należności.

Przechodząc do rozważenia tej kwestii na wstępie należy zaznaczyć, że do 2013 r. ugruntowane było stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług (posiadając stosowną rejestrację), a zatem gmina w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczących roku 2012) nie mogła wówczas skutecznie dokonywać rozliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych towarów i usług przekazywanych zakładowi budżetowemu (w w/w. celu).

Rozpoznając wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za wskazane okresy roku 2012 organ podatkowy uznał jednak, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budzi wątpliwości i dokonał zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stanowisko organu podatkowego uległo więc zasadniczej zmianie, jednak wobec niewydawania decyzji w tym zakresie, organ nie wyjaśnił skarżącej jaka była podstawa prawna uwzględnienia złożonego przez nią wniosku. Zatem niewątpliwie zmiana stanowiska organu podatkowego miała związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowanego 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria Nr 381, str. 7).

Trzeba wskazać bowiem, że NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". W odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, 29 września 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14 (Dz. Urz. UE.C z 16 listopada 2015 r. nr 381, str. 7), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Należy też zauważyć, że w rezultacie przywoływanego wyżej wyroku TSUE, od 1 października 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454). O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym, a wymienionym orzeczeniem i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko treść uzasadnienia jego projektu (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), ale także brzmienie jego regulacji (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4). Zatem sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku przyjął, że są one następstwem wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-276/14. Tym samym dał on istotną wskazówkę co do tego, jak w zaistniałej sytuacji interpretować art. 74 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną ustawą były następstwem orzeczenia w sprawie C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie winien być uznany, za związany z wydaniem tego orzeczenia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Jednocześnie, na podstawie art. 267 TFUE, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której skierowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy i sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni przedstawionej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por.: "Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym" red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, s. 391 i nast.).

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przesądził, że nieprawidłowe są zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i ust. 2, w odniesieniu do gmin i ich jednostek (także zakładów) budżetowych. Wynikająca z przytoczonego wyżej wyroku zmiana wykładni stała się uzasadnieniem dla zmiany stosowanej dotychczas przez skarżącą praktyki rozliczania podatku od towarów i usług oraz złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., których konsekwencją są zwrócone skarżącej przez organ podatkowy kwoty nadpłat i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podzielić zatem należy stanowisko skarżącej, że nadpłata podatku od towarów i usług powstała w wyniku wymienionego orzeczenia TSUE. Dodać przy tym należy, że sąd w pełni podziela pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14 (dost. w CBOiS- www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), zgodnie z którym "wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym" (por. też: wyrok NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 983/16 – wszystkie dost. w CBOiS).

Analiza i argumentacja prawna przedstawiona w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 potwierdzała stanowisko prawne wyrażone w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, oraz została podzielona i przyjęta w uchwale NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Nie może to jednak zmieniać oceny, że objęta wnioskiem skarżącej nadpłata jest - w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej - wynikiem orzeczenia TSUE, o którym mowa wyżej.

Mając na względzie, iż stanowisko organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, naruszając przy tym zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, Sąd uznał również, że organ naruszył także, co nie zostało podniesione w skardze, przepis prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza także, iż wydawane przez organy podatkowe decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną ma pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zatem w myśl zasady zaufania, konsekwencją ww. wyroku TSUE powinno być uznanie przez organ podatkowy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2012 r. powstały na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej oraz naliczenie i wypłata oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to jednak prawo skarżącej do odsetek od tych należności należy wywieść z konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równego traktowania podatników. W związku nieprawidłową wykładnią przepisów Skarb Państwa dysponował bowiem środkami skarżącej bez podstawy prawnej, na skutek czego doznała ona uszczerbku o charakterze majątkowym. W tej sytuacji przyznanie jej odsetek od tych kwot (nadwyżki podatku naliczonego na należnym), przynamniej częściowo zrekompensuje jej szkodę majątkową w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzająca ją decyzję organu I instancji.

Na podstawie art. 225 P.p.s.a Sąd zwrócił skarżącej kwotę 1 011 zł, uiszczoną nienależnie, tytułem wpisu od skargi, który w niniejszej sprawie wynosi 500 zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193), gdyż sprawa nie dotyczy bezpośrednio należności pieniężnej.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr.31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 757 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 500 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 240 zł, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w kwocie 17 zł.