Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Ł. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i umorzenia postępowania w zakresie określenia od- setek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński

Małżonkowie A. i Ł. M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2000 rok PIT[...] w którym wykazali stratę w kwocie [...] zł i podatek dochodowy "[...]".

Ł. M. w 2000 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie:

– sprzedaży komputerów i drukarek komputerowych, podzespołów i części oprogramowania, usług serwisowych, instalacji sieci, montażu i modernizacji w firmie "A" – komputery, systemy komputerowe oraz

– w zakresie usług reklamowych, przyjmowania ogłoszeń do prasy w firmie "B". Dla obu zakładów prowadził oddzielne księgi podatkowe.

Wobec wykazania straty z prowadzonej przez Ł.M. działalności gospodarczej na podstawie upoważnienia z [...] listopada 2003 r. oraz z [...] marca 2004 r. została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola w obu firmach.

Natomiast postanowieniami z [...] lutego 2004 r. skierowanymi do A. i Ł. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

Kontrola i analiza przeprowadzonych ksiąg podatkowych w obu firmach wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, poprzez nie wniesienie lub błędne wpisy faktur VAT i dowodów dokumentujących przychody i koszty działalności, które skutkowały zaniżeniem przychodów w kwocie [...] zł. i zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Organ przeprowadził analizę ksiąg podatkowych z których wynikało, że podatnik stosował marżę:

– w firmie "B" [...] %.

– w firmie "A minus [...] %.

Wobec stwierdzenia przez kontrolujących sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, a oświadczeniem przez podatnika w zakresie stosowanych marż, kontrolujący przeprowadzili dodatkowe postępowanie w oparciu o dowody zakupu i sprzedaży.

Na podstawie 22 badanych przykładach kontrolujący stwierdzili, że średnia marża wynosi 21,86 %. Po przedstawieniu przez podatnika oświadczeń i danych dotyczących sprzedaży zestawów komputerowych, dokonano dalszych wyliczeń w oparciu o 28 przykładów. Zastosowana przez podatnika średnia marża wyliczona na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży wyniosła [...] %. W oparciu o tę marżę powiększona wskaźnikiem ubytków powstałych z powodu kradzieży, zniszczenia towaru, uszkodzeń i napraw gwarancyjnych i reklamacji wyliczono wartość zakupu sprzedanych zestawów komputerowych w wysokości [...] zł. Ponadto wyliczono koszt własny zakupu sprzedanych towarów firmy "A" w wysokości [...] zł.

Kontrolujący uwzględnili przy w/w wyliczeniach wartość ostateczną podaną przez podatnika zużytych towarów i materiałów na cele firmy w kwocie [...] zł oraz udział materiałów w usługach w wysokości [...] % ceny usługi netto.

Ponadto w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] 12.2003 r. podatnik zeznał, że dochody z działalności "A" wyniosły w 2000 roku po uwzględnieniu kosztów działalności ok. [...]- [...] zł. miesięcznie. Kontrolujący wobec stwierdzenia sprzeczności miedzy danymi wynikającymi z analizy ksiąg , a oświadczoną wysokością dochodów zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej stwierdzili nierzetelność ksiąg prowadzonych przez podatnika. W myśl art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, iż zebrane w trakcie kontroli dowody umożliwiają ustalenie prawidłowej, a więc zgodnej ze stanem rzeczywistym podstawy opodatkowania.

Stwierdzona nierzetelność ksiąg odnośnie ewidencjonowania przychodów stanowiła podstawę do określenia wysokości przychodów osiągniętych przez podatnika przy uwzględnieniu:

– rzeczywistej wartości uzyskanych przychodów przy uwzględnieniu stosowanych marż przez podatnika odnośnie towarów o wyższej i niższej marży,

– marży wyliczonej przy sprzedaży zestawów komputerowych w wysokości [...] %,

– ubytków oświadczonych przez podatnika w odniesieniu do zakupów netto w wysokości [...] %,

– oświadczenia o przeznaczeniu części towaru na potrzeby firmy w wysokości [...] zł. i wyliczono średnia marżę z uwzględnieniem ubytków w wysokości [...] %.

Z czynności kontrolnych zostały sporządzone protokoły kontroli w dniu [...] grudnia 2003 r. oraz w dniu [...] maja 2004 r.

Na karcie [...] akt podatkowych - protokół kontroli z dnia [...] grudnia 2003 r. powołując art. 193 § 1 – 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stwierdzono, że w związku z ustaleniami opisanymi w tym protokole księgi podatkowe podatnika za okres objęty kontrolą prowadzone są nierzetelnie i wadliwie w części dotyczącej przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obrotów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – wadliwe w części dotyczącej zakupów i wydatków.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił małż. A. i Ł. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł. oraz odsetki liczone od dnia [...] kwietnia 2001 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji powołując ustalenia zawarte w protokołach ustalił dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przy uwzględnieniu wyliczonego przychodu i kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł od którego ustalił podatek (podstawa opodatkowania [...] zł, podatek wyliczony wg skali [...] zł) po odliczeniach w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnicy A. i Ł. M. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności podnieśli, że brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych oraz w trakcie kontroli nie zgromadzono dowodów świadczących o zastosowanej przez organ marży.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności należy wyjaśnić wynikające z dowodów zgromadzonych rozbieżności pomiędzy marżą ujemną wynikającą z ksiąg, a oświadczeniami podatnika o wysokości dochodu miesięcznego, czy też marżę stosowaną przez podatnika. Wobec naruszenia przez organ I instancji art. 181 Ordynacji podatkowej należy ponownie przeanalizować wyliczenie marż na bazie materiału źródłowego. Poza tym wskazując naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zdaniem Dyrektora, uzasadnienie decyzji nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i dlatego nie można zweryfikować ustaleń wynikających z tej zaskarżonej decyzji.

Decyzję organu II instancji A. i Ł. M. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą, którą postanowieniem z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 76/06 Sąd odrzucił z uwagi nie uiszczenia przez skarżących wpisu w wysokości 391,00 zł.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]wydał decyzję, w której określił małż. A. i Ł. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł liczone od dnia wydania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyraził następujący pogląd. W zakresie przychodów podatnik w firmie "B" nie zaewidencjonował przychodu udokumentowanego fakturami, których kopie znajdowały się u podatnika w wysokości [...] zł. oraz przychodu w kwocie [...] zł związanego z otrzymaną prowizją udokumentowaną rachunkiem sprzedaży nr [...] z [...] maja 2000 r. co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Nie zaewidencjonowanie kwoty [...] zł odsetek otrzymanych w związku z trzymanymi środkami na rachunku bankowym co stanowi naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 5 cyt. powyżej ustawy.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowe zaewidencjonowanie w księdze podatkowej (str. [...] i [...] akt podatkowych) jako zakup towarów handlowych wartości remanentów sporządzonych na [...] grudnia 1999 r. i [...] czerwca 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł co było niezgodne z pkt. 10 objaśnień do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zawyżając koszty uzyskania przychodów naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dane wynikające z ksiąg podatkowych wykazały wskaźnik dochodowości tj. marżę w wysokości [...] % w firmie "B" i minus [...] % w firmie "A".

Ujemna marża handlowa przy sprzedaży towarów pozostaje w sprzeczności z informacjami zebranymi w trakcie postępowania, oświadczeniami podatnika i brakiem jakichkolwiek dowodów.

Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że towary sprzedawał poniżej kosztów ich zakupu. Nie przedstawił żadnych dowodów takich jak protokoły zgłoszeń kradzieży na policji, zgłoszeń lub sposobu załatwiania reklamacji klientów, zestawienie ubytków przy montażu oraz protokołów strat na skutek likwidacji towarów. Z oświadczenia złożonego w dniu [...] listopada 2003 r. wynika, że podatnik stosował marżę w zależności od ceny jednostkowej towaru, rodzaju asortymentu i ilości zakupionego towaru na poziomie od [...]-[...]-[...] %. Oświadczył, że towary droższe sprzedawano z niższą marżą, a towary tańsze z wyższą marżą. Porównując ceny zakupu i sprzedaży na podstawie przedstawionego przez podatnika asortymentu ujemna marża w firmie "A" nie znajduje uzasadnienia. Z przedstawionych przez podatnika oraz zebranych dowodów nie stwierdzono żadnego przypadku sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu.

Z uwagi na istnienie sprzeczności miedzy marżą wyliczoną w oparciu o księgę podatkową (- [...] %) a średnia marżę ważoną wynikającymi z analizy dokumentów księgowych ([...] %) zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg prowadzonych przez podatnika w zakresie ewidencjonowania przychodów.

W myśl art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, iż zebrane w trakcie kontroli dowody umożliwiają ustalenie prawidłowej, a więc zgodnej ze stanem rzeczywistym podstawy opodatkowania.

Przychód firmy "A" wyliczono biorąc pod uwagę wysokość kosztu własnego sprzedaży, który ustalono w oparciu o zapisy księgi podatkowej i różnice remanentowe wg poszczególnych grup asortymentowych (podział ten został dokonany przy czynnym udziale podatnika) oraz w oparciu:

– oświadczoną przez podatnika marżę handlowa w wysokości [...] % na sprzedaży pozostałych towarów handlowych,

– marżę wyliczona przy sprzedaży zestawów komputerowych w wysokości [...] % wynikającą z wycenionych transakcji sprzedaży udokumentowanych specyfikacjami,

– marżę handlową oświadczoną w wysokości [...] % na sprzedaży elementów do komputerów,

– oświadczonych przez podatnika ubytków w odniesieniu do zakupów netto w wysokości [...] % ([...] % - naprawy gwarancyjne, [...] % - kradzieże, zniszczenia),

– oświadczenia o przeznaczeniu części towaru na potrzeby firmy w wysokości [...] zł.

Biorąc powyższe pod uwagę wyliczono średnią marżę ważoną w wysokości [...] %.

Biorąc pod uwagę wyliczona marżę wyliczono przychód podatnika osiągnięty z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "A" w wysokości [...] zł.

w tym:

- ze sprzedaży komputerów i części: [...] zł,

- ze sprzedaży usług komputerowych: [...] zł,

- ze sprzedaży usług pośrednictwa finansowego: [...]zł,

- odsetek od środków na rachunku bankowym: [...]zł.

Przychody wg ksiąg [...] zł

Przychody niezaewidencjonowane: [...] zł tj. [...] %.

Z uwagi na znaczne przekroczenie wskaźnika [...] % przychodu zaewidencjonowanego księga podatkowa firmy "A" jest nierzetelna w zakresie przychodów.

Od powyższej decyzji organ I instancji doradca podatkowy pełnomocnik A. i Ł. M. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucił prowadzenie postępowania podatkowego przez organ I instancji z naruszeniem zasad konstytucyjnych i przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika organ I instancji bezpodstawnie uznał księgi podatkowe za nierzetelne, nie sporządził odrębnego protokołu badania ksiąg oraz nie wskazał dlaczego wybrał taką a nie inną metodę szacunku. W konsekwencji domagał się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Po przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oraz uchylił w całości i umorzył postępowanie w zakresie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że po przeanalizowaniu dokumentów źródłowych (dowodów zakupu i sprzedaży) organ I instancji prawidłowo ustalił, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają wszystkich operacji gospodarczych, co oznacza, że nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Uznanie ksiąg za nierzetelne za okres objęty kontrolą jest zgodne z art. 196 § 1 § 6-8 Ordynacji podatkowej.

Faktem jest, iż w aktach sprawy jest protokół kontroli sporządzony dnia [...]12.2003 r. (dowód str. [...]-[...] akt sprawy).

Niewątpliwie w protokole z dnia [...]12.2003 r. zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg i zakresu ich nierzetelności (str. [...] akt sprawy). Art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w art. 193 § 6 tej ustawy. Wobec faktu, iż nie było konieczności sporządzenia dodatkowego protokołu badania ksiąg zarzut naruszenia art. 193 § 5-8 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Ponadto jak wynika z akt sprawy strona otrzymała odpis protokołu zawierający pouczenie o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych ustaleń. Z uprawnienia tego podatnik nie skorzystał.

Zasadnie organ I instancji ustalił wysokość stosownej marży oraz odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ możliwe było określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz z oświadczenia podatnika (k. [...]-[...], [...] akt podatkowych z dnia [...] XI.2003 r.).

Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że określenie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. brak było podstaw do określenia podatnikowi odsetek od oszacowanej w decyzji wysokości zaliczek naliczonych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok i dlatego decyzja w tej części została uchylona i postępowanie umorzone.

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik małżonków M. skargą z dnia [...] sierpnia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji. Wskazał, że obie decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W szczególności zarzucił obrazę przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 23 § 2, art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację i zastosowanie, naruszenie art. 120, 121, 122, 191, 193 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199) przez błędną interpretację i naruszenie. Zdaniem pełnomocnika, nie został przekroczony próg [...] % niezaewidencjonowanego przychodu i dlatego nie można skutecznie przyjąć, że księgi przychodów i rozchodów są nierzetelne. Ponadto nie wystąpiły żadne sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a wyjaśnieniami składanymi przez podatnika.

Naruszenie art. 180 § 2 Ordynacji polega na wymuszeniu przez organy podatkowe złożonych przez podatnika oświadczeń, a art. 193 § 6-8 Ordynacji, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania określonego tym przepisem. Ponadto naruszenie art. 200 Ordynacji zostało spowodowane nie wyznaczeniem ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, tj. po przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy z dnia [...] czerwca 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie i uznaje zarzuty przytoczone w skardze za bezpodstawne i wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego.

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

W analizowanej sprawie spór pomiędzy skarżącymi ,a organem podatkowym sprowadza się w szczególności do ustaleń faktycznych, których skutkiem było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i tym samym nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym, co do określenia wysokości przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 193§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 §2 i §3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, choć możliwe jest wyjątkowe dopuszczenie w postępowaniu dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy. Na mocy art. 193 §6 i §7 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządzonym z dnia [...] grudnia 2003 r. (dowód strona [...] akt podatkowych) jak to miało miejsce w sprawie określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

W sprawie niesporne jest, że kontrolerzy Urzędu Skarbowego po dokonanej kontroli dopełnili obowiązków z przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących określenia w protokole z dnia [...] grudnia 2003 r., w jakim zakresie nie uznali ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu organ podatkowy doręczył podatnikowi wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zarzutów do zawartych ustaleń. Należy podkreślić, że podatnik z tego uprawnienia nie skorzystał i nie wniósł zastrzeżeń do wyliczeń dokonanych w tym protokole przez organ podatkowy ,a dotyczących wysokości niezaewidencjonowanego przychodu.

Nietrafny jest zarzut pełnomocnika o braku protokołu badania ksiąg ponieważ zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji i w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji. W sprawie miało miejsce, że ustalenia dotyczące badania ksiąg zostały zawarte jak to już Sąd wyżej zaznaczył w protokole kontroli sporządzonym w dniu [...] grudnia 2003 r. na stronie [...] akt podatkowych, a cały protokół obejmuje karty od [...] – [...] akt sprawy.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, nie budzi wątpliwości, że zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Wynika to w szczególności z załączonych dowodów w toku całego postępowania dowodowego oraz wyjaśnień składanych przez Ł.M. dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W myśl art. 287 § 3 Ordynacji podatnik w czasie kontroli ma obowiązek udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz dostarczać żądane dokumenty, które przyczyniłyby się do prawidłowych ustaleń. Takie oświadczenie podatnik złożył na karcie [...] akt podatkowych jak słusznie zauważa organ I jak i II-ej instancji, ma moc dowodu. W wyroku z 14 października 1999 r. (sygn. akt III SA 7548/98 niepubl). Sąd stwierdził "że ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku". Pogląd ten skład orzekający podziela i uważa, że podatnik ma obowiązek, który wypływa z cyt. powyżej art. 287 § 3 Ordynacji.

Zarzut pełnomocnika skarżących powołany w skardze, że organ podatkowy zmuszał podatnika do wyjaśnień w świetle zapisów powyższego przepisu jest nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających w jaki sposób była prowadzona działalność gospodarcza i osiągane przychody.

Na podstawie tego oświadczenia (k. [...] akt podatkowych) organ II-ej instancji trafnie zauważył, iż nie było możliwe osiąganie dochodu we wskazanej wysokości w ramach firmy "A" przy określeniu z tej działalności straty w wysokości [...] zł (dowód strona [...] akt sprawy) i dlatego miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję podatkową nie wskazując wszystkich osiąganych przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Również słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że w takiej sytuacji ponoszenie wysokich strat przez długi okres czasu, co w przypadku skarżącego miało miejsce (rok 1999, 2000 i latach następnych) świadczyłoby o działaniu nieracjonalnym podatnika w prowadzonej działalności. Przytoczenie przez organ odwoławczy tezy zawartej w wyroku NSA z dnia 24 listopada 1999 r.. sygn. akt SA/Sz 320/99 jest jak najbardziej uzasadnione "zakup towaru a później jego sprzedaż poniżej kosztów zakupu nie jest ogólnie stosowną normą działalności handlowej, lecz stanowi odstępstwo od takiej normy prowadzącą do nie wykazania dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby się spodziewać przy sprzedaży powyższego towaru".

Organ I jak i II-ej instancji oceniając materiał dowodowy obiektywnie podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że towary sprzedawał poniżej kosztów ich zakupu. Nie dysponował również żadnymi dowodami, że w miejscu prowadzenia jego działalności gospodarczej miały miejsce kradzieże (brak protokołów zgłoszeń na policji). Nie przedstawił również żadnych protokołów i zgłoszeń o reklamacjach klientów, które świadczyłyby o towarach niewartościowych, ubytkach przy montażu i jakichkolwiek strat przy likwidacji towarów.

Z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie są istotne przyczyny, powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika, czy też nie. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy obu instancji zasadnie postąpiły nie uznając ksiąg podatkowych, jako dowód w postępowaniu w zakresie wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zastosowały w takiej sytuacji art. 23§2 Ordynacji podatkowej i odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wynika to z faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem wszystkich zapisów dokonanych w księgach podatkowych, lecz za nierzetelne uznały wyłącznie zapisy dotyczące określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dostępny materiał źródłowy pozwolił na ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności i prawidłowej podstawy opodatkowania, a zatem nie można zarzucić zaskarżonej decyzji, że przychód ustalony został w sposób szacunkowy. Wartość wyliczonego przychodu została bowiem ustalona na podstawie wysokości faktycznie stosowanej marży, którą wyliczono z dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych przy uwzględnieniu ubytków w wysokości [...] % wartości zakupionego towaru pomimo tego, że podatnik nie przedstawił dowodów na ich poniesienie (naprawy gwarancyjne, protokoły strat).

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał się na dokonaną analizę marż stosowanych przez podatnika przy sprzedaży towarów w ramach zestawów komputerowych. Wyliczenia dokonano na podstawie 28 takich przykładów, gdzie podatnik mógł przyporządkować faktury zakupu poszczególnych podzespołów do faktur sprzedaży całego zestawu. Transakcje te objęły [...] % wartości sprzedaży zestawów wykazanych w księdze, a średnia marża zrealizowana dla tych 28 przykładów wyniosła [...] %. Organ powołał się także, co zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń na analizę marż stosowanych marż przy sprzedaży podzespołów tj. drukarki monitoru, biurka, wyszczególnionych na fakturach i sprzedawanych poza zestawami komputerowymi, które mieszczą się w ramach oświadczonej [...] % marży. Na podstawie badania tych trzech przykładów marża wyniosła [...] %.

Także nie jest zasadny zarzut podatnika dotyczący błędnego zastosowania §11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199 z 1999 roku). Zgodnie z powyższym przepisem księgę podatkową uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie [...] % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Przepis ten nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż kwoty nie wykazanego w księdze podatkowej przychodu znacznie przekraczają limit określony w tym przepisie.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżących zarzuca, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe naruszało powołane w skardze przepisy. Sąd mając na uwadze ten zarzut przeanalizował sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadał, czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie też formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania.

Należy także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa.

W świetle tych przepisów nie są zasadne zarzuty kierowane do organu podatkowego, że nie dążył do zebrania materiału dowodowego potwierdzającego stosowaną przez podatnika marżę w ramach firmy "A" . Wyliczona przez organ podatkowy marża wynika z materiału dowodowego zebranego w sposób zgodny z przepisami i w ocenie Sądu w pełni odzwierciedlają faktyczny rzeczywisty obraz prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 zasad ogólnych zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W myśl art. 120 i 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 wynika z Konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się zasadą kompletności (art. 187 § 1), która to zasada w świetle powyższych ustaleń nie została naruszona. Należy zatem podkreślić, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 i dalszych Ordynacji i skarżący miał możliwość wypowiadania się w zakresie zebranego materiału dowodowego o czym traktuje art. 123 i 200 Ordynacji. Prawdą jest, że ocena powinna być poprzedzona wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie, jak to trafnie zauważa w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy pismem z dnia [...] maja 2005 r. doręczonym podatnikowi dnia [...] czerwca 2005 r. wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (dowód str. [...] akt podatkowych). Po upływie tego terminu nie zgromadzono żadnych nowych dowodów i dlatego organ odwoławczy nie wyznaczył ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć, że uchybienie takie miało miejsce to w świetle ustaleń powyższych nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd również przychyla się do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że w skardze skarżący podnosili jedynie zarzuty natury proceduralnej, które nie miały wpływu na wyliczoną im wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł.

Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/R. Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński