I SA/Op 483/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-31	
Data wpływu	2024-05-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Marzena Łozowska /przewodniczący/
Remigiusz Mazur /sprawozdawca/
Tomasz Judecki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 190; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30 grudnia 2020 r., nr 388000-COP.4103.17.2020 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917,00 zł (słownie złotych: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu [dalej: Naczelnik, organ] z 30 grudnia 2020 r., nr 388000-COP.4103.17.2020, wydana po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. w D. [dalej: Spółka, skarżąca, strona], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 19 listopada 2018 r., nr 388000-CKK-3.4103.9.2018.22, określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. w wysokości 1.513.243 zł oraz za luty 2014 r. w wysokości 360.268 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W stosunku do Spółki została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Kontrolę zakończono wynikiem kontroli z 25 maja 2018 r., w którym opisane zostały nieprawidłowości. Spółka nie złożyła korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) [dalej: ustawa o KAS]. Z tego powodu postanowieniem Naczelnika z 2 lipca 2018 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Naczelnik ustalił, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za: styczeń 2014 r. i luty 2014 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 58.338 zł z tytułu zakupu oleju napędowego od B. spółka z o.o. w D.1, wykazanego w fakturach:

- nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. w wysokości 29.204,60 zł,

- nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r. w wysokości 29.133,43 zł,

które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług [dalej: VAT] naliczonego:

- w styczniu 2014 r. w kwocie 29.205 zł;

- w lutym 2014 r. w kwocie 29.133 zł.

W konsekwencji Naczelnik, działając jako organ I instancji, decyzją z 19 listopada 2018 r., określił Spółce zobowiązania w VAT:

- za styczeń 2014 r. w wysokości 1.513.243,00 zł w miejsce deklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1.484.039 zł,

- za luty 2014 r. w wysokości 360.268 zł, w miejsce deklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 331.135 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie. Naczelnik, decyzją z 27 czerwca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z 19 listopada 2018 r. określającą stronie wysokość zobowiązań w VAT.

Wskutek złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 406/19, uchylił decyzję Naczelnika z 27 czerwca 2019 r. Skarga została wniesiona 7 sierpnia 2019 r. (data stempla Poczty Polskiej). Odpis wyroku z 22 listopada 2019 r. wraz ze wzmianką o jego prawomocności doręczono Naczelnikowi 31 marca 2020 r. (data prezentaty organu).

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ wydał 30 grudnia 2020 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję z 19 listopada 2018 r. i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. W skardze na decyzję z 30 grudnia 2020 r. strona, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego:

1) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: o.p.], poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za styczeń i luty 2014 r., podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu sztucznego zapobiegnięcia przedawnieniu tego zobowiązania, a ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na kilka dni przed przedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego związanego z zobowiązaniem w VAT za styczeń i luty 2014 r., do którego to przedawnienia doszło już w dniu 31 grudnia 2019 r.;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361) [dalej: ustawa o VAT], poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego od spółki B., mimo że z okoliczności sprawy wynika, iż przyjmowane w kontrolowanym okresie przez Spółkę od wyżej wymienionego podmiotu faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, źródło paliwa było znane i legalne, dostawcą nabywanego przez Spółkę paliwa faktycznie była spółka B., Spółka w zakresie kwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności i w sposób odpowiedni zweryfikowała swojego kontrahenta, a organ nie wykazał, że dostawcą nie był podmiot uwidoczniony na spornych fakturach ani, że Spółka nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji spółki B.;

3) podstawowych zasad postępowania podatkowego, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i błędną ocenę zgromadzonych dowodów, a także poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W oparciu o sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 listopada 2018 r. i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kserokopii umowy zawartej 23 lutego 2012 r. pomiędzy skarżącą i spółką B. na okoliczność zawarcia umowy pomiędzy skarżącą i spółką B. w formie pisemnej, pisemnego uregulowania pomiędzy skarżącą i jej kontrahentem warunków współpracy w zakresie sprzedaży paliwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 144/21, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podziela stanowisko Naczelnika, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Strona skarżąca upatrywała naruszenia powyższych przepisów w instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które służyć miało wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jako argumenty przemawiające za taką oceną podała m.in. wszczęcie tego postępowania przed końcem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i przedawnienia karalności czynu, prowadzenie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dokonanie przesłuchania tylko jednego świadka, brak funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w stosunku do skarżącej oraz brak możliwości uznania przez organ w tak krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, iż uzasadnione jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W związku przedstawioną argumentacją, skarżąca stanęła na stanowisku, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie powinno wywoływać skutków prawnych i zobowiązania w VAT za styczeń i luty 2014 r. powinno ulec przedawnieniu. Na poparcie swoich racji, przytoczyła wyroki polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do powyższego Sąd, podzielił wnioski płynące z przytoczonego przez skarżącą orzecznictwa, jednakże, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie zachodziły przesłanki uznania instrumentalnego charakteru prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Obowiązujący pięcioletni termin pozwalający na weryfikację rozliczeń podatkowych wiąże zarówno organ jak i podatników, a podjęcie czynności z jego zachowaniem jest skuteczne prawnie. W innym przypadku byłby to termin pozorny, którego skuteczność zależałaby od analizy konkretnego przypadku. Organ podatkowy podjął czynność polegającą na wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomieniu podatnika o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia w sposób skuteczny i prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Fakt dokonania tych czynności przed upływem terminu przedawnienia nie może samoistnie stanowić o instrumentalnym charakterze takiego postępowania. Zauważyć przy tym przyjdzie, że postępowanie wszczęte wobec skarżącej pozostawało w związku z innymi postępowaniami, których wynik miał wpływ na postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do skarżącej. Postępowania te z racji stopnia skomplikowania sprawy i ich charakteru, były postępowaniami wymagającymi znacznego nakładu pracy i co z tym związane także czasu. Zaś wszczęcie postępowania w stosunku do skarżącej, która była ostatnim ogniwem w łańcuchu kwestionowanego obrotu paliwem z natury rzeczy wymagało przeprowadzenia postępowań biorących udział w zakwestionowanych czynnościach na wcześniejszych etapach. Stąd też samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niedługim okresie, przed upływem terminu przedawnienia nie przesądza, w realiach sprawy, o instrumentalnym wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem Sądu, odrębną kwestię stanowiła natomiast ocena faktycznie podejmowanych działań przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, a także istnienie przesłanek do jego wszczęcia. W przypadku, gdy organ podatkowy po wszczęciu takiego postępowania pozostaje bierny w czynnościach, przez co nie zmierza do jego zakończenia, a samo wszczęcie takiego postępowania nie ma podstaw w stanie faktycznym sprawy podatkowej, możliwym jest stwierdzenie jego instrumentalnego charakteru. W odniesieniu do postępowania karnego skarbowego prowadzonego w stosunku do Spółki organ wyjaśnił, że podjął, wbrew zarzutom skargi, czynności polegające na przesłuchaniu nie jednego, lecz dwóch świadków, tj. K. S. i K. D. Organ wyjaśnił, że nie przesłuchał M. Z., prezesa spółki B. ze względu na brak możliwości ustalenia przez policję jego miejsca pobytu, zaś z informacji zawartej w Krajowym Rejestrze Karnym wynika, iż M. Z. poszukiwany jest listem gończym. Co więcej, organ podkreślił, że przedstawił zarzuty J. G. – członkowi zarządu i prokurentowi Spółki, a następnie skierował przeciwko niemu akt oskarżenia. W dniu 18 lutego 2021 r. sprawa karna skarbowa wraz z aktem oskarżenia została skierowana do Sądu Rejonowego w O. W ocenie Sądu nieuprawnione było twierdzenie strony, jakoby sposób prowadzenia sprawy świadczył o braku zamiaru do jej prawomocnego zakończenia i nie istniały przesłanki pozwalające na wszczęcie tego postępowania. Sąd podkreślił, że organ zobowiązany jest do podjęcia czynności zmierzających do wszczęcia takiego postępowania w każdym przypadku, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. O instrumentalnym wszczęciu takiego postępowania można by mówić wyłącznie w sytuacji, gdyby doszłoby do wszczęcia postępowania w okoliczności sprawy, które dawały podstaw do uznania, że w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, a jedynym i wyłącznym celem działania organów byłoby wykorzystanie tej instytucji prawnej do przerwania biegu przedawnienia celem umożliwienia prowadzenia postępowania podatkowego. Wówczas można by mówić o pozorności działań i instrumentalnym charakterze podjętych czynności. Wobec powyższego, w ocenie Sądu zarzuty skarżącej w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie znalazły odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Ogół czynności podjętych przez organ, w szczególności fakt, że organ przedstawił zarzuty, a w dniu 18 lutego 2021 r. sprawa karna skarbowa wraz z aktem oskarżenia została skierowana do Sądu Rejonowego w O., nie pozwalały na przyjęcie, że czynności podejmowane przez organ miały charakter quasi pozorny – instrumentalny, mający na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia, aby umożliwić organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., poprzez naruszenie m.in. zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady legalizmu działania, poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, w ocenie Sądu, uznać należało za nieuzasadnione. Ponadto, w wyniku oceny całokształtu materiału dowodowego sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organów, że kwestionowane faktury, wystawione przez spółkę B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturach jako jego dostawca. Postępowanie dowodowe poprzedzające ten wniosek zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nadto, w ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji spełniało ustawowe wymogi. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych.

Na opisane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając w całości opisany wyżej wyrok Sądu I instancji i zarzucając temu wyrokowi, jak następuje.

I. Naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) [dalej: p.p.s.a.] w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń i luty 2014 r., podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu sztucznego zapobiegnięcia przedawnieniu tego zobowiązania, a ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na kilka dni przed przedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego związanego z zobowiązaniem w VAT za styczeń i luty 2014 r., do którego to przedawnienia już doszło w dniu 31 grudnia 2019 r. i postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego nie pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i odmówienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego od spółki B., mimo że z okoliczności sprawy wynika, że przyjmowane w kontrolowanym okresie przez stronę od wyżej wymienionego podmiotu faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, źródło paliwa było znane i legalne, dostawcą nabywanego przez Spółkę paliwa faktycznie była spółka B., skarżąca w zakresie kwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności i w sposób odpowiedni zweryfikowała swojego kontrahenta, a organ nie wykazał, że dostawcą strony nie był podmiot uwidoczniony na spornych fakturach, ani że strona nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji spółki B.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 134 § 1, art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez uchybienie przez Sąd weryfikacji prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i w konsekwencji skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń i luty 2014 r., w szczególności w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie pozostaje w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy przedawnienie, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiającej skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w dwóch fakturach, tj. za styczeń i luty 2014 r., wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę B.;

2. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., na skutek bezpodstawnego wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy powinien uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji, a postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiającej skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w dwóch fakturach, tj. za styczeń i luty 2014 r., wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę B.;

3. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., tj. naruszeniu zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez:

a) instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu sztucznego zapobiegnięcia przedawnieniu zobowiązania w VAT za styczeń i luty 2014 r., na skutek czego doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu,

b) uznanie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w zakresie transakcji ze spółką B., mimo iż twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym,

c) niewyjaśnienie wątpliwości i rozbieżności oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości i rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału na niekorzyść Skarżącej;

4. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., przez:

a) niepodjęcie niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego,

b) niewyjaśnienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego,

c) niewskazanie jakie w ocenie organu skarżąca powinna podjąć działania weryfikujące kontrahenta, które w okolicznościach sprawy skutkowałyby uznaniem, że skarżąca zachowała należytą staranność, niestworzenie przez organ wzorca należytej staranności skarżącej w niniejszej sprawie, brak porównania okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji z transakcjami niekwestionowanymi przez organ,

d) niewykazanie okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia,

e) przerzucenie na skarżącą ciężaru wykazania powyższych okoliczności,

f) nałożenie na skarżącą obowiązku weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż spółka B.;

5. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ art. 190 § 1, § 2 w zw. z art. 181 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 155 § 1 o.p., poprzez zastąpienie dowodu z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami w trybie art. 155 § 1 o.p., pozbawienie skarżącej prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków i uniemożliwienie jej zadawania pytań świadkom, mimo że strona zgłaszała wnioski dowodowe w powyższym przedmiocie;

6. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art 188 o.p., poprzez zaniechanie przez organ bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienia dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań świadków, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż skarżąca, w wyniku czego strona nie została dopuszczona do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków oraz uniemożliwiono jej zadawanie świadkom pytań, mimo że strona zgłaszała wnioski dowodowe w powyższym przedmiocie wskazując, iż włączone do akt sprawy materiały w postaci protokołów przesłuchań świadków są niekompletne;

7. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ art. 191 o.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej, oceny zebranego w sprawie materiału, w szczególności na skutek:

a) dowolnej oceny dowodów,

b) pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej,

c) powoływanie się na fragmenty zeznań świadków wyciągniętych z kontekstu całej treści protokołu przesłuchania,

d) dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami a strona była tego świadoma lub mogła przypuszczać, że może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła;

8. art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji;

9. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie wyroku Sądu pierwszej instancji na skutek:

a) nie odniesienia się przez Sąd do okoliczności, iż z uwagi na przedawnienie karalności przestępstw związanych z zobowiązaniem w VAT za styczeń i luty 2014 r., postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczy zobowiązania w podatku pochodowym od osób prawnych [dalej: CIT], a więc nie pozostaje w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy przedawnienie (co nie spełnia wymogu wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), ani również do okoliczności w jakich doszło do tego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczy zobowiązania w CIT, a nie VAT za styczeń i luty 2014 r., co z kolei miało istotny wpływ na ocenę czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

b) nie odniesienia się przez Sąd do zarzutów skarżącej, dotyczących bezpodstawnego przyjęcia, że nabycie przez spółkę B., na wcześniejszym etapie, paliwa sprzedanego następnie przez spółkę B. na rzecz skarżącej w ramach dwóch zakwestionowanych transakcji, miało być udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki T. i T.1, a nie pochodziło z WNT lub bazy paliw, co wyklucza możliwość twierdzenia o nieznanym źródle pochodzenia tego paliwa,

c) uchylenia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku od oceny podniesionych w skardze zarzutów polegających na zaniechaniu przesłuchania T. M. i J. U. oraz A. C. i K. W. i w związku z tym niewyjaśnienia szeregu wątpliwości związanych z funkcjonowaniem spółek T. i T.1,

d) nie odniesienia się do zarzutu zastąpienia dowodu z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami w trybie art. 155 § 1 o.p., pozbawienia skarżącej prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków i uniemożliwienia jej zadawania pytań świadkom, co w konsekwencji doprowadziło m.in. do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

e) ograniczenia się przez Sąd do przedstawiania przyjętych ustaleń faktycznych organu i powtórzenia za organem jego twierdzeń, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane faktury wiązały się z nieprawidłowościami po stronie kontrahenta.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w tym o uchylenie w całości poprzedzających wyrok decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona wniosła także o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w O., [...] Wydział Karny, o udostępnienie akt sprawy karnej o sygn. akt [...], względnie w razie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, o zalecenie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu zwrócenie się do Sądu Rejonowego w O. o udostępnienie akt powyższej sprawy karnej skarbowej.

Wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1634/21, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 144/21: 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądził od Naczelnika na rzecz Spółki koszty postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się przez WSA do wskazywanych przez skarżącą okoliczności sprawy uzasadniających – jej zdaniem – tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zarzuty skargi kasacyjnej, we wskazanym wyżej zakresie koncentrowały się na wadliwym – zdaniem jej autora – przyjęciu przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy Sąd nie odniósł się do argumentacji skarżącej wskazującej, że w sprawie doszło do przedawnienia karalności w zakresie VAT, a także, że organ, mając wiedzę w tym zakresie, rozszerzył postępowanie karne skarbowe o zarzuty dotyczące CIT, czego efektem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w niniejszej sprawie, zarówno w odniesieniu do przedawnienia podatkowego jak i przedawnienia karalności zarzucanego czynu. Takie działanie – zdaniem skarżącej – stanowiło o tym, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona podkreślała także, że w zakresie CIT za 2014 r. w stosunku do Spółki nie toczyło się żadne postępowania kontrolne ani podatkowe, nie wydano decyzji podatkowej kwestionującej sposób rozliczenia tego podatku. Zatem, zdaniem autora kasacji, WSA pominął te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do powyższego NSA odnotował, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA zawiera ocenę zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zgłoszonego w skardze do tego Sądu. NSA zgodził się jednak z autorem skargi kasacyjnej, że ocena ta jest niepełna, gdyż nie odnosi się do przywołanych wyżej kwestii, które także były przedmiotem skargi, co uzasadnia zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2014 r. podzielił stanowisko Naczelnika, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie NSA, pomimo właściwego odnotowania zarzutów strony, dotyczących m.in. kwestii przedawnienia karalności czynu i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji ocenę zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego ograniczył jedynie do dwóch podnoszonych przez stronę kwestii: dokonania przez organ wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia strony i jej pełnomocnika o tym fakcie, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania przed jego upływem oraz działań faktycznie podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe po jego wszczęciu. W obu kwestiach Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez Stronę instrumentalnego charakteru działań organów. W pierwszej kwestii WSA uznał bowiem, że czynność polegająca na wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomieniu podatnika o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zostały dokonane w sposób skuteczny i prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niedługim okresie, przed upływem terminu przedawnienia nie przesądza, zdaniem WSA, w realiach niniejszej sprawy, o instrumentalnym wszczęciu takiego postępowania. W drugiej kwestii Sąd I instancji uznał za nieuprawnione twierdzenie strony, że sposób prowadzenia sprawy świadczył o braku zamiaru do jej prawomocnego zakończenia i nie istniały przesłanki pozwalające na wszczęcie tego postępowania. Powyższe stanowisko Sądu było wynikiem oceny działań podjętych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe. Wobec tego, w ocenie NSA, rację miał autor skargi kasacyjnej, że kwestie w niej wskazane, a dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście jego rozszerzenia o zarzuty dotyczące zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedawnienia karalności czynu związanego z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym nie zostały poddane ocenie Sądu wojewódzkiego. NSA zgodził się z kasatorem, że kwestie te mogą mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem od rozważenia zgłoszonych przez stronę zarzutów tym zakresie uzależniona jest odpowiedź na pytanie czy istotnie w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, co z kolei rzutuje na możliwość wydania w dniu 30 grudnia 2020 r. decyzji przez organ drugiej instancji w przedmiocie zobowiązania strony za styczeń i luty 2014 r., z uwagi na jego przedawnienie. W kontekście stanowiska Sądu wojewódzkiego i zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Pomimo, iż uchwała ta zapadła po dniu wydania zarówno zaskarżonego wyroku jak i decyzji organu II instancji, to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. uchwały, nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego ze wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, NSA podkreślił szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz.U. z 2024 r. poz. 628 ze zm., dalej: k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 37 ze zm.) [dalej: k.p.k.], jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem NSA, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) i art. 1-3 p.p.s.a. W świetle powyższego, Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W sytuacji, kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. W świetle przedstawionych wyżej tez uchwały z 24 maja 2021 r. NSA stwierdził, że WSA nie odnosząc się do wskazanych w skardze okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, nie wykonał należycie obowiązku zbadania czy czynność ta nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co mieści się w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. NSA podkreślił, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, w ocenie NSA, Sąd I instancji nie dokonał takiej wszechstronnej analizy, co uniemożliwiło merytoryczną ocenę zarzutu przedawnienia przez NSA. Braki w wypowiedzi Sądu I instancji powodują bowiem, że wyrok ten nie poddaje się kontroli instancyjnej, co uzasadnia zarzut kasacji oparty na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto NSA zauważył, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących omawianego zagadnienia, m.in. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c o.p. i przesłanego do strony i jej pełnomocnika, postanowienia o rozszerzeniu śledztwa – jeśli takie zostało wydane, czy postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. G. – członkowi zarządu i prokurentowi Spółki. Brak ten również uniemożliwił NSA merytoryczne odniesienie się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Z kolei, jak wskazał NSA, Sąd I instancji, dokonując oceny tego zagadnienia, swoje stanowisko przedstawił w sposób bardzo ogólny, bez odwołania się jakichkolwiek dat czy dokumentów, co może świadczyć o tym, że również ten Sąd nie dysponował pełnymi aktami sprawy. Jeśli taka sytuacja miała miejsce, to obowiązkiem WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie, w pierwszej kolejności, uzupełnienie akt sprawy o dokumenty konieczne do dokonania całościowej oceny zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej objętego niniejszym postępowaniem. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podał też daty upływu terminu przedawnienia, co jest o tyle istotne, że podstawowy okres przedawnienia w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2014 r., przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r., ale z uwagi na toczące się przed WSA w Opolu postępowanie sądowoadministracyjne, dotyczące niniejszego zobowiązania podatkowego, termin ten uległ zawieszeniu stosowanie do art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. Wobec braku określenia przez WSA daty upływu terminu przedawnienia nie jest jasne do jakiej daty Sąd ten odnosił swoje stanowisko dotyczące braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zważywszy na to, że również w tym przypadku w aktach przekazanych NSA brak jest akt sądowych sprawy o sygn. akt I SA/Op 406/19. NSA stwierdził też, że w związku z tym, na obecnym etapie, przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tak prawa procesowego jaki i materialnego.

WSA w Opolu, dążąc do uzupełnienia akt sprawy sądowoadministracyjnej, w piśmie z 28 czerwca 2024 r., zwrócił się do Naczelnika o przekazanie posiadanych przez niego dokumentów obrazujących przebieg postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zobowiązań Spółki za styczeń i luty 2024 r. Przy piśmie z 4 lipca Naczelnik przekazał Sądowi potwierdzone za zgodność z oryginałem akta postępowania przygotowawczego.

Z nadesłanych przez Naczelnika dokumentów wynika, że w piśmie organu (o charakterze wewnętrznym) z 29 marca 2019 r. został zawarty wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z poczynionymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami, iż Spółka w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2014 r. zawyżyła kwoty VAT naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 58.338,03 zł, z tytułu zakupu oleju napędowego wykazanego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Postanowieniem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. podmiotu S. spółka z o.o. z siedzibą w D. w wyniku zaewidencjonowania w ww. ewidencjach zakupu VAT nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na których jako wystawca figuruje B. sp. z o.o. zs. w D., skutkiem czego było podanie nieprawdy w składanych Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w okresie od 25 lutego 2014 r. do 25 stycznia 2015 r. deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w zakresie wartości nabytych towarów, a tym samym podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, poprzez ich zawyżenie, skutkiem czego było uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 58.338 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Pismem z 23 stycznia 2020 r. Naczelnik zawiadomił Spółkę, na podstawie art. 121 w zw. z art. 70c o.p. oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. z dniem 20 grudnia 2019 r., w związku ze wszczętym w dniu 20 grudnia 2019 r. przez Naczelnika postępowaniem o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w zakresie VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Naczelnik poinformował ponadto, że w dniu 9 sierpnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r. oraz luty 2014 r., w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi do WSA w Opolu na decyzję Naczelnika z 26 czerwca 2019 r. Zawiadomienie doręczono stronie 28 stycznia 2020 r., a jej pełnomocnikowi 6 lutego 2020 r.

Postanowieniem z 9 kwietnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: Dyrektor] przedłużył okres dochodzenia do 20 czerwca 2020 r.

Postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. Dyrektor przedłużył okres dochodzenia do 20 września 2020 r. W uzasadnieniu tego postanowienia zawarł zalecenia, zgodnie z którymi w toku dalszego postępowania w przypadku braku zgody na włączenie niniejszej sprawy do prowadzonego śledztwa, jak i braku dowodów zaistnienia przestępstwa w kolejnych okresach rozliczeniowych w zakresie należności publicznoprawnych w działalności Spółki należy rozważyć zakończenie postępowania przygotowawczego, poprzez jego umorzenie z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. O tym, czy dany czyn stanowi przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., czy też z art. 56 § 2 k.k.s., co ma istotne znaczenie z punku widzenia przedawnienia karalności, decyduje nie zastosowana w sprawie kwalifikacja prawna czynu, a kwota uszczuplonego/narażonego na uszczuplenie podatku, która w niniejszej sprawie stanowi małą wartość. Stosownie do treści art. 53 § 14 k.k.s., mała wartość jest to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekracza dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. Minimalne wynagrodzenie w 2014 r. wynosiło 1.680 zł. Zatem, aby czyn można było zakwalifikować jako przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., które przedawniałoby się po 10 latach od jego popełnienia (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.), kwota uszczuplonego/narażonego na uszczuplenie podatku musiałaby przekroczyć 336.000 zł. Skutek uszczupleniowy podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie to kwota 58.338 zł, zatem przedawnienie karalności nastąpiło po 5 latach, tj. z dniem 31 grudnia 2019 r., a bieg jego przedawnienia rozpoczął się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, tj. z końcem 2014 r., bowiem termin płatności podatku od towarów i usług upływa 25. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Ostatnia ujawniona nieprawidłowość w podatku od towarów i usług miała miejsce w lutym 2014 r. W okresie przed przedawnieniem karalności nie doszło do przedstawienia zarzutów sprawcy czynu, zatem podstawowy okres przedawnienia karalności nie uległ przedłużeniu (art. 44 § 5 k.k.s.). Przed podjęciem decyzji o ewentualnym umorzeniu dochodzenia, materiał dowodowy zebrany w sprawie należy poddać analizie, ewentualnie dokonać jego uzupełnienia pod kątem uszczuplenia CIT, wskutek zaewidencjonowania nierzetelnych faktur w księdze handlowej Spółki po stronie kosztów, a tym samym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w deklaracji stanowiącej rozliczenie roczne CIT-8 o kwotę netto wynikającą z nierzetelnych faktur, objętych niniejszym postępowaniem, a to 253.643,60 zł (126.976,50 zł + 126.667,10 zł), co mogło skutkować uszczupleniem przedmiotowego podatku w kwocie 48.192,28 zł [(126 976,50 + 126 667,10) x 19% = 48.192,28]. Przedawnieniu ulega czyn jako całość. Zatem, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w CIT, zarzutem, w stosunku do ujawnionego sprawcy czynu, należy objąć oba podatki. Podatek dochodowy od osób prawnych może ulec przedawnieniu z końcem 2020 r. (o ile nie dojdzie do przedstawienia zarzutów). Termin płatności wskazanego podatku przypada do końca 3 miesiąca następnego roku (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Po podjęciu wskazanych czynności, jak i czynności, których konieczność wykonania może się wyłonić w toku dalszego prowadzenia postępowania przygotowawczego, należy je merytorycznie rozstrzygnąć.

Postanowieniem z 21 września 2020 r. Dyrektor przedłużył okres dochodzenia do 20 grudnia 2020 r.

Pismem z 8 października 2020 r. Naczelnik zwrócił się do Policji o doręczenie wezwania skierowanego do świadka.

Następnie w dniu 9 października 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka pracownicę spółki B.

Naczelnik wydał 21 października 2020 r. postanowienie o przedstawieniu J. G. zarzutów, że pełniąc funkcję prokurenta i głównego księgowego Spółki, działając czynem ciągłym, posłużył się w ramach Spółki, w okresie od co najmniej 31 stycznia 2014 r. do co najmniej 28 lutego 2014 r., nierzetelnymi fakturami VAT w zakresie określenia przedmiotu transakcji, a to rzekomego zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje B. sp. z o.o. zs. w D., a to faktury nr:

a) nr [...] z dnia 31.01.2014 r., na kwotę netto 126.976,50 zł, podatek VAT 29.204,60 zł,

b) nr [...] z dnia 28.02.2014 r., na kwotę netto 126.667,10 zł, podatek VAT 29.133,43 zł,

skutkiem czego było podanie nieprawdy zeznaniu rocznym CIT-8 Spółki za 2014 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów co najmniej o kwotę 253.643,60 zł, a tym samym poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania za 2014 r. o kwotę 253.643.60 zł, oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2014 r., poprzez zawyżenie wartości nabytych towarów o łączną kwotę netto 253.643,60 zł a to za miesiąc:

- styczeń 2014 r. o kwotę 126.976,50 zł,

- luty 2014 r. o kwotę 126.667,10 zł,

a tym samym zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego o łączną kwotę 58.338 zł, z tego za miesiąc:

- styczeń 2014 r. o kwotę 29.204.60 zł,

- luty 2014 r. o kwotę 29.133,43 zł,

a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie, jak i uszczuplenie, podatków za okres od stycznia do lutego 2014 r. w łącznej kwocie co najmniej 106.530 zł w tym:

1) uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie co najmniej 58.338 zł, tj.:

- styczeń 2014 r. o kwotę 29.204,60 zł,

- luty 2014 r. o kwotę 29.133,43 zł,

2) narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 48.192 zł za 2014 r.,

czym naruszył art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., i przy zastosowaniu art. 9 § 3 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono 24 listopada 2020 r.

Pismem z 21 października 2020 r. wezwano J. G. do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Celno-Skarbowym w Opolu. Podejrzanego przesłuchano 24 listopada 2020 r. Dnia 8 grudnia 2020 r. zostało sporządzone uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Zawiadomieniem z 15 grudnia 2020 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, na podstawie art. 70c o.p., poinformował Spółkę, że w dniu 21 października 2020 r. w toku prowadzonego dochodzenia Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów sprawcy czynu, obejmujące CIT za 2014 r. należny od Spółki. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 21 października 2020 r. Zawiadomienie doręczono Spółce 18 grudnia 2020 r.

W dniu 31 grudnia 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka kolejną pracownicę spółki B.

Postanowieniem z 11 stycznia 2021 r. Dyrektor przedłużył okres dochodzenia do 20 marca 2021 r.

Naczelnik sporządził 16 lutego 2021 r. akt oskarżenia przeciwko J. G. o zarzucany mu i opisany wyżej czyn zabroniony. Akt oskarżenia wpłynął do Sądu Rejonowego w O. 18 lutego 2021 r.

W piśmie z 15 lipca 2024 r. WSA w Opolu wystąpił do Sądu Rejonowego w O. o przekazanie informacji o stanie sprawy karnej skarbowej. Sąd Rejonowy, w piśmie z 17 lipca 2024 r., poinformował, że sprawa o sygn. akt [...] nie została zakończona oraz że wyznaczono terminy rozpraw 10 września 2024 r., 13 września 2024 r. i 15 października 2024 r.

Na rozprawie przed WSA w Opolu stawili się pełnomocnicy organu oraz skarżącej.

Pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Podkreślił przede wszystkim, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po uchyleniu decyzji przez WSA organ miał bardzo mało czasu na wydanie kolejnej decyzji (11 dni), dlatego też wszczął postępowanie karne skarbowe. Zaznaczył, że przed przedstawieniem zarzutu doszło do przedawnienia karalności czynu, jeśli chodzi o VAT. Nadmienił, że w sposób instrumentalny organ rozszerzył zarzut w sprawie karnej o CIT, który i tak przedawnił się z końcem 2020 r. Zaznacza, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, nie wszczęto kontroli podatkowej, ani nie było postępowania podatkowego w tym zakresie. Zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c o.p. nie obejmowało CIT. W ocenie pełnomocnika postępowanie karne w sądzie jest w martwym punkcie. Zmienił się skład orzekający, nie toczy się obecnie żadne postępowanie. Podkreślił również, że organy stwierdziły, że Spółka co najwyżej nie dochowała należytej staranności, zatem nie można stawiać zarzutu umyślnego działania rzekomego sprawcy czynu. Dodaje również, że Spółka rozliczała w całym 2014 r. faktury z firmy B., natomiast organy zakwestionowały tylko 2 faktury za styczeń i luty 2014.

Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę oraz wnosi o oddalenie skargi. Podkreśla, że zdaniem organu nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zaznacza, że w dniu 29 marca 2019 r. organ zwrócił się o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a to, że wszczęto je 20 grudnia 2019 r. nie powinno mieć znaczenia w sprawie. Zaznacza, że wniesiono akt oskarżenia, sprawa toczy się przed sądem powszechnym i sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień we wniesionym akcie oskarżenia. Dodaje, że w sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego (sygn. akt I SA/Op 406/19), co spowodowało wydłużenie okresu o 217 dni.

Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że organ wszczął postępowanie karne na 11 dni przed upływem karalności czynu dotyczącego podatku VAT oraz że w uzasadnieniu aktu oskarżenia mowa jest wyłącznie o podatku VAT.

Pełnomocnik organu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z postanowienia Sądu Rejonowego w O. Wydział [...] Karny z 1 lutego 2024 r. o uznaniu się niewłaściwym miejscowo oraz postanowienia Sądu Okręgowego w O. z 14 marca 2024 r. uchylającego zaskarżone postanowienie, na okoliczność wykazania na jakim etapie jest postępowanie karne skarbowe w sądzie. Sąd postanowił dopuścić dowód z wyżej wskazanych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) [dalej: p.u.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 145 § 1 p.p.s.a. stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, to jest weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej.

Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. W konsekwencji sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na mocy art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Cytowany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Pojęcie "wykładnia prawa" należy rozumieć jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez NSA. Z zakresu związania wykładnią można wykluczyć jedynie oceny i poglądy wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023, art. 190, wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Interpretacja przepisów prawa wyrażona w uchwale (abstrakcyjnej lub konkretnej) NSA jest pośrednio wiążąca dla składów orzekających. Natomiast uchwała konkretna jest w danej sprawie sądowoadministracyjnej, w której została podjęta, bezpośrednio wiążąca. Oznacza to, że skład sądu administracyjnego rozpoznający konkretną sprawę administracyjną nie jest uprawniony do samodzielnego przyjęcia wykładni przepisów prawa odmiennej od wykładni wyrażonej w treści sentencji uchwały NSA w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Ogólna moc wiążąca uchwały oznacza zatem w istocie to, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale przepis. Wszystkie sądy administracyjne są związane stanowiskiem wyrażonym w uchwale do chwili, gdy nastąpi zmiana stanowiska NSA. Artykuł 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. W konsekwencji sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tzw. uchwały przełamującej (art. 269 p.p.s.a.), nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA. Wydanie uchwały przez skład siedmiu sędziów NSA nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023, art. 264, art. 269, wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Wobec powyższego, w stanie sprawy, Sąd rozpatrujący skargę Spółki jest związany wyrokiem NSA z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1634/21, oraz uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, które ukierunkowują i limitują dalsze rozważania.

W przywołanej uchwale składu 7 sędziów NSA orzekł, że w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W jej uzasadnieniu wskazał, że przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p., które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do analizy stanu niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., co do zasady, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tego powodu w "zwykłych" warunkach zobowiązania w VAT za styczeń i luty 2014 r. przedawniłyby się wraz z końcem roku 2019. Termin płatności VAT za okresy miesięczne przypada bowiem 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast zobowiązanie w CIT za 2014 r. przedawniłoby się wraz z końcem roku 2020 r., ponieważ wpłata podatku powinna nastąpić do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym (art. 27 ust. 1 ustawy o CIT).

Jednakże, co znalazło swoje odzwierciedlenie również w niniejszej sprawie, reguła z art. 70 § 1 o.p. doznaje wyjątków, ponieważ przepisy tego artykułu przewidują szereg okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Oddanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego [...] jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu (art. 83 § 3 p.p.s.a.).

Odnosząc powyższe do sprawy sądowoadministracyjnej zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 406/19, wydanym po rozpoznaniu skargi Spółki na decyzję Naczelnika z 27 czerwca 2019 r., Sąd ustalił, że skarga została wniesiona 7 sierpnia 2019 r. Natomiast odpis wyroku z 22 listopada 2019 r. wraz ze wzmianką o jego prawomocności doręczono Naczelnikowi 31 marca 2020 r. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania w VAT spoczywał przez 238 dni i po zawieszeniu ponownie biegł od 1 kwietnia 2020 r. Przy czym czas pozostały do końca terminu przedawnienia to okres od 7 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wynoszący 147 dni. W takiej sytuacji zobowiązania w VAT za styczeń i luty 2014 r. przedawniłyby wraz z końcem dnia 25 sierpnia 2020 r., lecz zaskarżona decyzja została wydana dopiero 30 grudnia 2020 r. Zatem, gdyby uwzględnić wyłącznie analizowaną okoliczność, to decyzja Naczelnika została podjęta już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozważenia wymagały więc okoliczności faktyczne wypełniające przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych sprawy kontrolowanej przez te sąd. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Organ powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej skarbowej za popełnienie przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej za zaistniałe zdarzenia, a nie wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z 11 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1271/23, wyrok NSA z 7 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 237/24).

W sprawie niniejszej Sąd ustalił, że postępowanie karne skarbowe związane z uszczupleniem VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. (czyn ciągły z art. 6 § 2 k.k.s.) zostało wszczęte 20 grudnia 2019 r., co mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, ponieważ VAT za styczeń i luty 2014 r. był płatny odpowiednio w lutym i w marcu 2014 r., lecz za grudzień – dopiero w styczniu 2015 r. Zobowiązanie w VAT za grudzień 2014 r. przedawniłoby się więc na zasadach ogólnych wraz z końcem roku 2020, co dawało organowi "dodatkowy" rok.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Jak wynika z informacji przekazanej przez Sąd Rejonowy w O., okoliczność przewidziana w art. 70 § 7 pkt 1 o.p., w sprawie rozpoznanej przez Sąd jeszcze nie wystąpiła.

Zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W wyroku z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1186/22, NSA stwierdził, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c o.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W rozpoznanej sprawie strona i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni przez Naczelnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za styczeń-grudzień 2014 r. pismem z 23 stycznia 2020 r., doręczonym odpowiednio 28 stycznia 2020 r. i 6 lutego 2024 r.

Ponadto, pismem z 15 grudnia 2020 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, poinformował Spółkę, że w dniu 21 października 2020 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, obejmujące podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. należny od Spółki. W związku z powyższym, jak wskazał organ podatkowy, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 21 października 2020 r. Zawiadomienie doręczono Spółce 18 grudnia 2020 r.

Jak stanowi art. 44 k.k.s.: § 1. Karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat: 1) 5 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat; 2) 10 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. § 2. Karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.

Sąd dostrzega w sprawie okoliczność, iż organ dochodzenia wszczynając postępowanie karne skarbowe wyznacza jego przedmiot i zakres adekwatnie do posiadanych informacji oraz w taki sposób, aby możliwe było zrealizowanie ustawowych celów postępowania (art. 2 § 1 k.p.k., art. 297 § 1 k.p.k., art. 114 § 1 k.k.s.). Samo postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie podlega kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny, jednak jego skutki na gruncie prawa podatkowego już takiej kontroli podlegają, co wyjaśnił NSA w cytowanej wyżej uchwale 7 sędziów. Sąd rozpoznający sprawę zauważył, że pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem karnym skarbowym istnieje współzależność, przejawiająca się w tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy, chroniąc tym samym postępowanie podatkowe przed ewentualną bezprzedmiotowością z art. 208 § 1 o.p. (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a z drugiej strony – przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje ustaniem karalności przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej (art. 44 § 2 k.k.s.).

Na takim tle wyłaniają się dwie kwestie wskazujące na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotnego w niniejszej sprawie. Otóż, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na 11 dni przed przedawnieniem zobowiązań w VAT za styczeń i luty 2014 r. Ponadto, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w zakresie szerszym niż znajdujący oparcie w piśmie z 29 marca 2019 r. informującym o nieprawidłowościach w rozliczeniach VAT Spółki za 2014 r. i w dokumentacji (aktach postępowania podatkowego) dołączonej do tego pisma. Rozstrzygnięcie postanowienia z 20 grudnia 2019 r. o wszczęciu dochodzenia, obejmując swym zakresem wszystkie miesiące roku 2014, pozwoliło zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w VAT za styczeń i luty 2014 r., dawało organowi czas niezbędny na doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p., a równocześnie stało na przeszkodzie do ustania karalności czynu zabronionego przez k.k.s. zakwalifikowanego jako czyn ciągły. Gdyby postanowienie z 20 grudnia 2019 r. zostało wydane z uwzględnieniem treści pisma z 29 marca 2019 r., to istniałoby istotne ryzyko, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za styczeń i luty 2014 r. nie zostałoby doręczone do końca roku 2019 r., a wskutek tego przedawniłyby się wymienione zobowiązania oraz ustałaby karalność czynu zabronionego. Oba prowadzone postępowania musiałby wówczas podlegać umorzeniu (art. 208 § 1 o.p., art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.).

Dalej, jak wynika z postanowienia Dyrektora z 29 czerwca 2020 r. o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia, czyn w zakresie VAT został nieprawidłowo zakwalifikowany jako przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. (oszustwo podatkowe), które przedawnia się po upływie 10 lat od czasu jego popełnienia (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.), lecz powinien być zakwalifikowany jako przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. (oszustwo podatkowe), które przedawnia się po upływie 5 lat od czasu jego popełnienia (art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.), ze względu na kwotę VAT narażonego na uszczuplenie wynoszącą 58.338 zł. Doprowadziło to Dyrektora do wniosku, że należy rozważyć zakończenie postępowania przygotowawczego, poprzez jego umorzenie z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego, które nastąpiło po 5 latach, tj. z dniem 31 grudnia 2019 r. (art. 44 § 3 k.k.s.), ponieważ w okresie przed przedawnieniem karalności nie doszło do przedstawienia zarzutów sprawcy czynu, zatem podstawowy okres przedawnienia karalności nie uległ przedłużeniu o dodatkowe 5 lat (art. 44 § 5 k.k.s.). Organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego zalecił jednak rozważenie rozszerzenia zakresu dochodzenia pod kątem uszczuplenia CIT, wskutek zaewidencjonowania nierzetelnych faktur w księdze handlowej Spółki po stronie kosztów, a tym samym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w deklaracji stanowiącej rozliczenie roczne CIT-8 o kwotę netto wynikającą z nierzetelnych faktur, objętych postępowaniem wynoszącą 253.643,60 zł, co mogło skutkować uszczupleniem przedmiotowego podatku w kwocie 48.192,28 zł. Jak wyjaśnił Dyrektor przedawnieniu ulega czyn jako całość. Zatem, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w CIT, zarzutem, w stosunku do ujawnionego sprawcy czynu, należy objąć oba podatki. Podatek dochodowy od osób prawnych może ulec przedawnieniu z końcem 2020 r., o ile nie dojdzie do przedstawienia zarzutów. Termin płatności wskazanego podatku przypada bowiem do końca 3 miesiąca następnego roku (art. 27 ust. 1 ustawy o CIT). Zalecenia Dyrektora zmierzały zatem, w ocenie Sądu, do uniknięcia skutków przedawnienia karalności czynu związanego z narażeniem na uszczuplenie VAT za styczeń i luty 2014 r., poprzez objęcie prowadzonym postępowaniem hipotetycznego, na tym etapie dochodzenia, narażenia na uszczuplenie CIT za rok 2014.

W powyższym zakresie skarżąca argumentowała przed sądem administracyjnym, że w stosunku do niej nie przeprowadzono postępowania podatkowego albo kontroli rozliczenia CIT za 2014 r. Również akta sprawy dotyczącej określenia zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące roku 2014 nie potwierdzają przeprowadzenia postępowania odnoszącego się do CIT za 2014 r. Organ dochodzenia nie posiadał zatem żadnych dowodów i materiałów w zakresie CIT za 2014 r. i – biorąc pod uwagę treść uzasadnienia aktu oskarżenia z 16 lutego 2021 r. – nie zdołał ich zgromadzić, ponieważ nie powołał się na takie dowody. W ocenie Sądu, opisany sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego, przemawia za tym, że miało ono cechy postępowania wszczętego i prowadzonego w sposób instrumentalny, to znaczy – wyłącznie w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań w VAT za styczeń i luty 2014 r.

Dalej Sąd wskazuje, że w okresie od 29 marca 2019 r. (wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego) do 20 grudnia 2019 r. (postanowienie o wszczęciu dochodzenia), a następnie do 8 października 2020 r. (wniosek o udzielenie pomocy skierowany do Policji), poza formalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, Naczelnik nie wykonywał żadnych czynności procesowych należących do postępowania karnego skarbowego. Zatem można zasadnie przyjąć, że postępowanie nie było realnie prowadzone i nie zmierzało do osiągniecia celów tego postępowania oraz do formalnego albo merytorycznego jego zakończenia. Prowadzi to do wniosku, że było "utrzymywane" jedynie ze względu na problem przedawnienia zobowiązań podatkowych i miało cechy postępowania wszczętego i prowadzonego w sposób instrumentalny.

Podsumowując Sąd wyjaśnia, że każdy z opisanych wyżej problemów, gdyby wystąpił odrębnie, nie byłby samodzielnie okolicznością wystarczającą do uznania zarzutu instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego za uzasadniony. Ponieważ jednak okoliczności te wystąpiły łącznie w jednej sprawie i wzajemnie z siebie wynikają, to w swej sumie dają wystarczające podstawy do uznania, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie nie wywołało skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu 20 grudnia 2019 r.

Oceny tej nie zmienia fakt, że organ przedstawił zarzuty podejrzanemu, a następnie wniósł do Sądu Rejonowego w O. akt oskarżenia. W stworzonej przez Naczelnika sytuacji procesowej konieczne stało się zakończenie postępowania przygotowawczego. Równocześnie sama zawisłość sprawy przed sądem powszechnym nie zmienia skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sferze prawa podatkowego. Organ w drodze czynności procesowych doprowadził do stanu, w którym – w aspekcie formalnym sprawy karnej – nie istniały podstawy do jej zakończenia inaczej niż w drodze wniesienia aktu oskarżenia. Wspomniane dwie niezwykle istotne czynności postępowania karnego skarbowego nie mogą jednak uczynić bezpodstawnym zarzutu "sztucznego" wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik powinien ustalić, czy w sprawie zaistniały inne niż analizowane przez Sąd okoliczności, które mogłyby wypełnić przesłanki przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, takie jak na przykład zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). W przypadku braku tego rodzaju okoliczności, organ powinien ocenić, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 208 § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Wobec ujawnionych braków postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ, w obecnym stanie sprawy, zdaniem Sądu, przedwczesna byłaby ocena pozostałych zarzutów wniesionej skargi, które dotyczą naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, dopuścił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika organu. Objęte wnioskiem dokumenty były bowiem związane z przebiegiem analizowanego wyżej postępowania karnego skarbowego i przyczyniły się istotnie do wyjaśnienia stanu sprawy, a ponadto uzupełniające postępowanie dowodowe nie spowodowało przedłużenia postępowania w sprawie.

Z tych przyczyn Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, jak w punkcie 1. wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.), uwzględniając wpis sądowy w kwocie 1.500 zł, opłatę za czynności adwokackie w kwocie 5.400 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.