Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski ( spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym dniu 5 maja 2020 r. sprawy ze skargi U.S-T. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

U.S-T. (powoływana dalej jako: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni"), reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (powoływanego dalej jako "Organ") z dnia z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej jako: "VAT").

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2019 r. U.S-T. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, że jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej obejmującej działkę ewidencyjną nr [...] o powierzchni 6,76 ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta nr [...]. Przedmiotowa nieruchomość położona jest w miejscowości [...]. Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż nabyła własność ww. nieruchomości wspólnie z mężem na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] lutego 1997 r. zawartej w formie aktu notarialnego. W chwili nabycia nieruchomość obejmowała części użytki rolne. Celem nabycia nieruchomości było prowadzenie działalności rolnej. Skarżąca wraz z mężem prowadziła na przedmiotowej nieruchomości działalność rolną polegającą na uprawie roślin. W 2000 r. mąż Skarżącej zmarł. W wyniku postępowania spadkowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Cywilny pod sygn. akt [...] Skarżąca stała się jedynym właścicielem działki ewidencyjnej nr [...].

Skarżąca wyjaśniła, że do 2004 r. prowadziła działalność rolniczą na tej działce, a od 2005 r. nieruchomość jest ugorowana. Aktualnie, działka ewidencyjna nr [...] graniczy z gruntami rolnymi i leśnymi oraz ma dostęp do drogi publicznej. Działka nie jest "uzbrojona w media". Stan nieruchomości od 22 lat (od chwili nabycia) pozostaje niezmieniony.

Skarżąca wskazała, że chciała sprzedać ww. działkę jako grunt rolny, ale nie było osób zainteresowanych kupnem ze względu na niekorzystne położenie działki (działka graniczy z dużym kompleksem leśnym i narażona jest na występowania dużych szkód w uprawach powodowanych przez zwierzynę leśną).

Wyjaśniła, że Gmina [...] wszczęła procedurę uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części terenu miejscowości [...] obejmującego ww. działkę. Po uzyskaniu wiedzy, o zamiarach Gminy, dnia 13 listopada 2014 r. Skarżąca złożyła do Gminy wniosek o uwzględnienie w opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] położonej w obrębie miejscowości [...] pod zabudowę mieszkaniową.

Uchwałą nr 0007.122.2016 Rady Miejskiej z dnia 29 czerwca 2016 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości [...], działka ewidencyjna nr [...] została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Powyższa uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] z dnia 4 lipca 2016r., poz. 1395 i stanowi akt prawa miejscowego. Zgodnie z załącznikiem graficznym do ww. planu nr 1_ark_3, działka ewidencyjna nr [...] przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową, z dopuszczeniem funkcji usługowej do poziomu parteru włącznie, zajmujących maksymalnie do 50% powierzchni zabudowy na działce, oznaczona symbolem MN2. Ponadto, w treści ww. planu, przewidziana została możliwość podziału działki ewidencyjnej nr [...] na 61 mniejszych działek - wszystkie o przeznaczeniu MN2. W granicach działki ewidencyjnej nr [...] wytyczono również szlaki piesze i pieszo jezdne.

Skarżąca wskazała, że zamierza podzielić działkę nr [...] na około 50 mniejszych działek, a następnie je sprzedać. Uzyskane środki ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na cele prywatne, niezwiązane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zaznaczyła również, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nie poniosła i nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem tych nieruchomości do sprzedaży. Ponadto nie podejmowała i nie zamierza podejmować żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia tych działek. Nie będzie również podejmowała działań zmierzających do uzbrojenia terenu, jak i jego ogrodzenia. Będzie samodzielnie umieszczała ogłoszenia o sprzedaży w internecie i w prasie.

W odniesieniu tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: czy umowy sprzedaży opisanych wyżej działek będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej jako: "ustawa o VAT").

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że ww. sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreśliła, iż nie zajmuje się zawodowo handlem nieruchomościami. Działki, których dotyczy niniejszy wniosek stanowią część jej majątku osobistego i nie zostały nabyte w celu ich dalszej sprzedaży, ani też wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej nie będzie więc opodatkowana VAT sprzedaż majątku. Skarżąca zaznaczyła, iż bardzo istotne jest, że od momentu zakupu nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie dokonywała żadnych nakładów i ulepszeń. Nie podjęła żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia wydzielanych działek. Zamarza jedynie podzielić przedmiotową nieruchomość na mniejsze działki. Skarżąca podkreśliła, iż nie wnioskowała do organów Gminy o wszczęcie procedury uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości [...]. Gmina wszczęła tę procedurę z własnej inicjatywy. Natomiast, po wszczęciu procedury planistycznej, wniosła do Gminy o uwzględnienie działki nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nie działała więc według z góry powziętego zamiaru dotyczącego przeznaczenia gruntu do sprzedaży, a jedynie skorzystała z okazji, w związku z toczącym się postępowaniem planistycznym, by zmienić przeznaczenie gruntu.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] października 2019 r. Skarżąca uzupełniła ww. wniosek i wskazała, że działka ewidencyjna nr [...] aktualnie stanowi ugór czarny. W roku 2018 pobierała do tego gruntu płatności bezpośrednie, czego w 2019 r. już nie czyniła. Przedmiotowa działka nie jest i nie będzie (do czasu sprzedaży) wykorzystywana do żadnej działalności prowadzonej przez Skarżącą lub osoby trzecie.

Nadto Skarżąca wyjaśniła, iż nie miała wiedzy co do projektowanego zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] przed złożeniem wniosku o uwzględnienie w opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ww. działki nr [...] pod zabudowę mieszkaniową. W przeszłości działka nr [...] wykorzystywana była pod działalność rolniczą, jednakże na przedmiotowym gruncie stale dochodziło do znacznych szkód łowieckich, co związane było z bliskością zwartych kompleksów leśnych bogatych w zwierzynę łowną. Z tego powodu prowadzenie działalności rolniczej na tej działce było nieopłacalne. Wobec tego stanu rzeczy podjęła próbę sprzedaży działki [...] jako gruntu rolnego, jednak nie spotkała się ona z zainteresowaniem potencjalnych nabywców, którzy poszukiwali w tej okolicy jedynie działek budowlanych. W konsekwencji, uznała, że konieczna jest zmiana praznaczenia ww. działki. Szlaki piesze i pieszo jezdne zostały wytyczone na należącej do niej działce nr [...].

Skarżąca wskazała również, że zamierza sprzedawać właścicielom poszczególnych działek udziały w działkach przeznaczonych na szlaki piesze i pieszo jezdne. Jednak do tej pory nie porozumiała się z potencjalnymi nabywcami działek wydzielonych z działki ewidencyjnej [...], a wobec tego nie zawarła żadnej umowy przedwstępnej. Nadto nie występowała i nie zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie pozwoleń na budowę. Po zawarciu umów sprzedaży, nabywcy poszczególnych działek samodzielnie i we własnym zakresie będą je zagospodarowywać. Wszystkie działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] będą miały dostęp do drogi publicznej. Cześć działek będzie miała bezpośredni dostęp do drogi publicznej, a część taki dostęp uzyska za pośrednictwem drogi wewnętrznej. Zgodnie z przepisami prawa nie jest dopuszczalne wydzielenie działek pod zabudowę bez zapewnienia im dostępu do drogi publicznej. Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku podziału działki nr [...] zostaną wydzielone drogi wewnętrzne na potrzeby dojazdu do działek powstałych w wyniku podziału. Wydzielenie działek pod drogi wewnętrzne nastąpi z jej inicjatywy, przy czym sposób wytyczenia (przebieg, szerokość dróg, układ itp.) narzucony został przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca podkreśliła, iż nie może dokonać podziału działki nr [...] w sposób sprzeczny z zapisami planu miejscowego. Nadto wskazała, że zamierza sprzedać poszczególne działki wraz z udziałami w drodze wewnętrznej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek niezabudowanych powstałych po podziale działki nr [...] nabytej przez Skarżącą nieruchomości rolnej, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że pierwotnie grunt nie został nabyty przez Skarżącą w celach sprzedaży, lecz do prowadzenia działalności rolniczej, to jednak z biegiem czasu podjęła ona decyzję o zmianie przeznaczenia ww. działki oraz podjęła szereg czynności, które miały doprowadzić do zbycia posiadanej przez nią nieruchomości.

W ocenie Organu ciąg aktywnych działań Skarżącej przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca.

Organ stwierdził, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak wnioskowanie o zmianę przeznaczenia gruntów i przekwalifikowanie całej działki z rolnej na budowlaną zgodnie z zamysłem Skarżącej, podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz szlaków pieszych i pieszo jezdnych, w tym umieszczanie przed ewentualną sprzedażą działek ogłoszeń w internecie i prasie, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego.

Wobec powyższego Skarżąca dokonując przyszłej sprzedaży działek niezabudowanych powstałych po podziale działki nr [...], nie będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Zdaniem Organu wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Skarżącą świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny w celach zarobkowych. Podjęła ona konkretne działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności przedmiotowej nieruchomości, wnioskując i doprowadzając do jej przekształcenia i podziału.

Organ stwierdził, że z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Podejmowane przez Skarżącą działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Podejmowane działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek niezabudowanych powstałych po podziale działki nr [...], w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

W ocenie Organu w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Skarżącej, a sprzedaż prawa własności do nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a ona sama będzie występowała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Na powyższą interpretację U.S-T. wniosła skargę zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, sprzedaż należących do niej działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że dokonując sprzedaży działek, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; sprzedaż będzie stanowiła przejaw zwykłego wykonywania prawa własności.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie od Organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła, że dokonując sprzedaży działek po podziale, nie będzie działała w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Planowana sprzedaż będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przedmiotowych działek, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, iż nie zajmuje się zawodowo handlem nieruchomościami. Działki, których dotyczy niniejszy wniosek stanowią część majątku jej osobistego i nie zostały nabyte w celu ich dalszej sprzedaży, ani też wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Dalej stwierdziła, iż wbrew stanowisku organu, z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że dokonywała lub zamierza dokonać szeregu czynności świadczących o handlowym charakterze jej działalności. Zaznaczyła, że organ uznał, iż o handlowym charakterze działalności Skarżącej świadczy: 1/ fakt że Skarżąca złożyła do Gminy wniosek o uwzględnienie w opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] położonej w obrębie miejscowości [...] pod zabudowę mieszkaniową; 2/ okoliczność, że Wnioskodawczyni zamierza podzielić działkę nr [...] na około 50 mniejszych działek, a następnie sprzedać ww. działki wraz z udziałami w działce wydzielonej pod drogi wewnętrznej. Tymczasem, powyższe okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez Skarżącą ciągu czynności zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, typowych dla działalności profesjonalnego przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Jak bowiem podkreślił TSUE w wyroku w sprawie C-180-181/10 o handlowym charakterze działalności sprzedawcy świadczy odpowiednio duże natężenie czynności zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży. Tymczasem, Skarżąca nie podejmowała i nie zamierza podejmować wielu czynności, które zazwyczaj podejmują przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami takich tak; uzyskiwanie decyzji o pozwoleniu na budowę: uzbrajanie działek w sieć elektryczną, gazową, wodociągową, kanalizacyjną i telekomunikacją; ogradzanie działek, utwardzanie dróg wewnętrznych; czy prowadzenie wyspecjalizowanych działań marketingowych.

Skarżąca podkreśliła, że złożyła do Gminy wniosek o uwzględnienie w opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] położonej w obrębie miejscowości [...] pod zabudowę mieszkaniową. Przy czym, istotne jest, że nie wnioskowała o wszczęcie procedury uchwalenia planu miejscowego, ani nie określiła we wniosku proponowanego sposobu podziału działki nr [...] na mniejsze działki budowlane. Wskazała, iż po dowiedzeniu się, że taka procedura została wszczęta przez organy gminy zwróciła się do nich z przedmiotowym wnioskiem. To działanie było jednorazowe, typowe dla każdego racjonalnego właściciela nieruchomości i mieści się w zakresie czynności podejmowanych przez właścicieli w ramach zarządu majątkiem osobistym.

W ocenie Skarżącej podpisanie przez nią jednozdaniowego wniosku (bez załączników i bez szczegółowych wskazań co do zakresu oczekiwanej zmiany przeznaczenia gruntu) nie może świadczyć o tym, że stała się profesjonalnym przedsiębiorcą. Również podział działki nr [...] na mniejsze działki budowlane i działki pod drogi wewnętrzne nie świadczy o handlowym charakterze działalności. Sposób podziału działki nr [...] wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto przy sprzedaży działek budowlanych konieczne jest zapewnienie dostępu do drogi publicznej. W analizowanym przypadku zapewnienie takiego dostępu możliwe jest tylko poprzez wydzielone dróg wewnętrznych. Skarżąca podkreśliła, że nie ma w tym zakresie swobody i musi sprzedawać działki budowlane wraz z udziałami we własności działek wydzielonych pod drogi wewnętrzne.

Nadto Skarżąca wskazała na treść art. 93 ust. 3 zadnia pierwsze i drugie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z póżn. zm.) po czym stwierdziła, że dokonując sprzedaży działek budowlanych wraz z udziałami we własności działek wydzielonych pod drogi wewnętrzne, jedynie realizuje obowiązek narzucony jej przez przepisy ustawy. Nie ma w tym zakresie swobody - musi zapewnić nabywcom działek budowlanych dostęp do drogi publicznej. Nie można zatem tego działania, jak chce Organ, uznać za przejaw prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ponieważ każdy właściciel nieruchomości (zarówno przedsiębiorca jak i osoba nieprowadząca działalności gospodarczej) ma obowiązek zapewnić dostęp do drogi publicznej dla działek wyodrębnionych w wyniku podziału najpóźniej w chwili sprzedaży tych działek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Wobec zgodnych wniosków stron (k. 34 i 36 akt WSA), sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, a uzasadniany tu wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.] - dalej: "p.p.s.a.").

Ponieważ skarga dotyczyła indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Sąd rozpoznał ją w granicach zarzutów skargi (art. 57a p.p.s.a), gdzie zarzucono nieprawidłowe zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności planowanej przez Skarżącą sprzedaży działek znajdzie zastosowanie ww. przepis, tj. czy sprzedaż tych działek wypełnia ustawową definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy Skarżąca będzie działała podczas tych transakcji w charakterze podatnika podatku VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 2 ust. 6 ustawy o VAT wyjaśniono, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy mowa jest o towarach rozumie się przez to m. in. rzeczy oraz ich części, czyli również nieruchomości.

Jednakże dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług konkretnej czynności (transakcji) istotny jest nie tylko jej przedmiot. Warunkiem opodatkowania jest również to, czy czynności dokonuje podmiot mający cechy podatnika podatku od towarów i usług i w zakresie tej transakcji działa w takim charakterze (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15.01 2020 r. I SA/Gl 1293/19; wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z ust. 2 omawianego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przy czym z art. 12 ust. 1 lit. a i b ww. dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3).

W praktyce stosowania powyższych przepisów ujawnił się problem dotyczący kryteriów ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT w przypadkach odnoszących się do zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi znajduje się już obrót profesjonalny. Problem ten znalazł swoje rozstrzygnięcie w kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10;Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów i Emilian Kuć, Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2011:589), na który to wyrok w niniejszej sprawie powoływała się Skarżąca.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Jak bowiem wyjaśnił NSA w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 112 państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EEC) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W rezultacie, w ustawie o VAT brak unormowań, które jednoznacznie wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112, to jest uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży (dostawy) terenu budowlanego zależy zatem od wyniku analizy okoliczności faktycznych danej sprawy tj., czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W przypadku potwierdzenia pierwszej okoliczności, skutkiem jest konieczność uznania sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT. Skutkiem drugiego ustalenia czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT.

Zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29.11.2019 r. I SA/Wr 741/19).

Dokonując analizy przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu okoliczności, w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podzielić należy wniosek organu, że ciąg aktywnych działań Skarżącej przyjął charakter właściwy dla profesjonalnej działalności handlowca.

W ocenie Sądu działania polegające na: wnioskowaniu o zmianę przeznaczenia gruntu i przekwalifikowaniu go z rolnego na budowlany; podziale tego gruntu na 50 mniejszych działek oraz wydzieleniu dróg wewnętrznych oraz szlaków pieszych i pieszo jezdnych; umieszczaniu ogłoszeń o sprzedaży w prasie czy internecie wykraczają poza zwykły zarząd nad mieniem i świadczą o profesjonalnym charakterze podjętych przez Skarżącą przygotowań do sprzedaży nieruchomości w celach zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że dla oceny czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając a następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Tym samym bez znaczenia w tej kwestii pozostaje podkreślany przez Skarżącą fakt, że działki, których dotyczy wniosek nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne a nie subiektywne przesłanki, pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego gospodarowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 8.05.2019 r., I FSK 987/17).

Trafnie zauważyła Skarżąca, że w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 TSUE stwierdził, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również okres, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny, oceniając stanowisko Skarżącej w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego, zasadnie uznał, że sekwencja zdarzeń pozwala na przyjęcie, że stopień ich zorganizowania nadaje im cechy typowe dla profesjonalnej działalności handlowej, pomimo tego, że działania oceniane jednostkowo, oderwane od celów Skarżącej, mogą być postrzegane w kategorii czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że działania strony oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne elementy działań strony we wzajemnym ich powiązaniu (por. wyrok NSA z 5.06.2019 r., I FSK 983/17).

Wyjaśnić trzeba, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Olsztynie z 9.01.2020 r., I SA/Ol 652/19).

W orzecznictwie akcentuje się, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Deklarowana w opisie stanu faktycznego aktywność Skarżącej ma zawierać takie właśnie działania.

W rozpoznawanej sprawie jednak, na co wskazała Skarżąca, występowanie o warunki zabudowy nie było konieczne, gdyż teren objęto planem zagospodarowania przestrzennego, co skutkowało zmianą klasyfikacji gruntu z rolnego na tereny mieszkaniowe. Należy jednak podkreślić, że objęcie działki planem zagospodarowania nastąpiło z inicjatywy Skarżącej. Sama bowiem wskazała, że działka którą zamierza podzielić, wcześniej, jeszcze jako grunt rolny, nie była atrakcyjna handlowo. Dlatego podjęła aktywne działanie w celu objęcia gruntu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Odczytać je należy jako zmierzające wyłącznie do podniesienia jego wartości handlowej. Zabieg ten nie służył więc celowi osobistemu rozumianemu jako zamiar zmiany klasyfikacji gruntu podjętej dla zaspokojenia indywidualnych potrzeb Skarżącej.

Dalszemu uatrakcyjnieniu gruntu ma służyć również deklarowany podział gruntu na znaczną liczbę, bo aż 50, już - wobec objęcia terenu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - atrakcyjnych handlowo działek budowlanych. Należy zauważyć, że podział nie miał na celu wyodrębnienia z gruntu, działki (działek) służącej/służących (mającej/mających w przyszłości służyć) zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych i ewentualnie sprzedaży pozostałej części. Przeciwnie, podział - jak należy rozumieć - ma być uwarunkowany względami ekonomicznymi.

Działania Skarżącej musiały więc zostać uznane za nakierowane na zysk i niepodporządkowane celom osobistym.

O celu handlowym samoistnie świadczyć nie może natomiast wyodrębnienie dróg wewnętrznych, gdyż - jak trafnie argumentowała Skarżąca - w myśl art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Tym niemniej wydzielenie dróg było, choć uwarunkowaną prawnie koniecznością, to jednak służącą realizacji, podyktowanego celom handlowym, podziału gruntu na działki o atrakcyjnych handlowo walorach.

Podobnie cechy działalności handlowej przypisuje czynnościom Skarżącej deklarowany zamiar podejmowania aktywnych działań marketingowych w prasie i internecie zmierzających do nadania rozgłosu ofercie sprzedaży uatrakcyjnionych działek budowlanych.

Nie sposób zatem nie zauważyć, że działania Skarżącej, z uwagi na stopień ich zorganizowania i cel, wykraczały poza normalne czynności dotyczące mienia "osobistego", czyli niesłużącego działalności zarobkowej.

Sąd podziela wniosek organu, że w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Skarżącej, a sprzedaż prawa własności do nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, ponieważ całość działań Skarżącej świadczyła o gospodarczym wykorzystaniu gruntu w celach handlowych.

W ocenie Sądu działania Skarżącej jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji jako chybiony należy ocenić podniesiony w skardze zarzut, jakoby wydając zaskarżoną interpretację organ nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z tego też względu Sąd, na postawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.