Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3533/17 w sprawie ze skargi R. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3533/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, względnie rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.). Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zwolnienie z kosztów sądowych w postepowaniu kasacyjnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. ze zm. 201, dalej o.p.) polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał zgodnie z prawem oceny działalności organu podatkowego i nie uchylił decyzji w oparciu o akta sprawy, lecz wadliwie dokonał oceny legalności działania organu w oparciu o argumenty zaskarżonej decyzji a mianowicie:

Sąd pierwszej instancji nie dokonał na podstawie akt sprawy prawidłowej oceny legalności decyzji organu, że skarżąca zaniechała aktów należytej staranności przy doborze kontrahentów. Sąd pierwszej instancji nie dokonał zbadania:

- że w zakresie badania dobrej wiary podatnika jego zachowanie podlega ocenie wg wzorca zachowania, który to wzorzec nie został przez organ ustalony; nadto, że wzorzec ma być opracowany w zakresie konkretnego stanu faktycznego a nie na podstawie teoretycznych założeń;

- że organ nie udowodnił skarżącej na podstawie obiektywnych przesłanek, że ta wiedziała lub mogła wiedzieć, że poszczególne transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też że podatnik miał przesłanki by podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa;

- jakich to konkretnie czynności strona nie dokonała przy dochowaniu aktów należytej staranności, oraz dokonanie jakich to konkretnie czynności w stanie faktycznym sprawy uwolniłoby skarżącą od zarzutu braku należytej staranności;

W zakresie istnienia "złej wiary" Sąd powinien był ocenić działanie organu, czy ten zbadał:

- czy podmiot przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy - takiej oceny w decyzji brak - a więc Sąd powinien poddać kontroli powyższe zaniechanie organu, czego nie dokonał; nie można też ograniczyć się do pojęć ogólnych, bez odniesienia się do konkretnych działań, jakie powinien podejmować staranny przedsiębiorca: posłużenie się w decyzji tak ogólnymi pojęciami jak "należyta staranność", "należyta weryfikacja kontrahenta" czy "odpowiedni poziom wiadomości o kontrahencie" jest ogólnikowe i niewystarczające. Ocena legalności działania prawnego organu nie może opierać się jedynie na teoretycznych podstawach i tezach lecz powinna wynikać z oceny, czy organ w decyzji ustalił wzorzec w odniesieniu do tego konkretnego stanu faktycznego i w oparciu o zebrane dowody wynikające z akt - tj. czy udowodnił, że w tej konkretnej transakcji można przypisać winę skarżącemu

- ocena legalności działania organu nie może polegać na powtórzeniu twierdzeń organu zawartych w decyzji i stwierdzeniu, że sąd się z tym zgadza lecz powinna zawierać ocenę sądu, że twierdzenia organu w oparciu o zebrany materiał dowodowy są zgodne z prawem i w tym zakresie powinno to być poparte argumentami nie in abstracto lecz in concreto.

- Sąd pierwszej instancji nie wskazał na żadne konkretne i stosowne do sytuacji, czynności jakich zaniechał przedsiębiorca, a które, po ich spełnieniu, dałyby gwarancję, że podatnik uwolniłby się od zarzutu świadomego działania, w rozumieniu jakie wynika z orzecznictwa TSUE;

- Sądowi ponadto zarzucam wadliwe wnioskowanie istnienia złej wiary z faktu uczestnictwa skarżącej w łańcuchu dostaw; braku uwzględnienia w wyroku przyjętych na rozprawie dowodów; braku dokonania oceny działania organu w oparciu o cały zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy dotyczący transakcji oraz dotyczący skarżącej jako długoletniego podatnika rozliczającego się rzetelnie z podatków.

W wyniku powyższego Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia oceny legalności decyzji organu podatkowego - w istocie takiej oceny nie dokonuje, lecz ponownie powiela stanowisko organu potwierdzając tezy organu bez odniesienia się do analizy w kontekście zarzutów skargi, pism i dowodów złożonych przez skarżącą. Powyższe skutkowało niedokładnym zbadaniem sprawy oraz uznaniem, że nastąpiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organ. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego doprowadziło do wadliwej subsumpcji przepisu prawa materialnego. Wadliwie ustalony stan faktyczny w zakresie istnienia zlej wiary nie może być podstawą do zastosowania przepisu odmawiającego prawo do odliczenia podatku VAT.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT otrzymanych od B. Sp. z o.o. pomimo braku udowodnienia przez organ, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT;

2. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika — skarżącej, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług;

Powyższe wady moją istotny wpływ no wynik sprawy bowiem w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktycznego doszło do wadliwego zastosowania prawa materialnego i oddalenia skargi. Gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny działalności organu i prawidłowo zastosował przepisy prawa procesowego i materialnego, wówczas uchyliłby decyzję a nie oddalił skargę.

3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.1. Pismem z 18 sierpnia 2023 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego zarzucono naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował ocenę organów podatkowych w odniesieniu do niezachowania należytej staranności.

4.2. W szczególności w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dokonał na podstawie akt sprawy prawidłowej oceny legalności decyzji organu uznając, że skarżąca zaniechała aktów należytej staranności przy doborze kontrahentów. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji nie zbadał:

- że w zakresie badania dobrej wiary podatnika jego zachowanie podlega ocenie wg wzorca zachowania, który to wzorzec nie został przez organ ustalony; nadto, że wzorzec ma być opracowany w zakresie konkretnego stanu faktycznego a nie na podstawie teoretycznych założeń;

- że organ nie udowodnił skarżącej na podstawie obiektywnych przesłanek, że ta wiedziała lub mogła wiedzieć, że poszczególne transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też że podatnik miał przesłanki by podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa;

- jakich to konkretnie czynności strona nie dokonała przy dochowaniu aktów należytej staranności, oraz dokonanie jakich to konkretnie czynności w stanie faktycznym sprawy uwolniłoby skarżącą od zarzutu braku należytej staranności.

Dokonanej przez Sąd pierwszej instancji ocenie zachowania należytej staranności autor skargi kasacyjnej zarzucił przyjęcie w sposób bezkrytyczny twierdzeń organu, które opierają się jedynie o stan wiedzy organu o podmiotach w łańcuchu dostaw na dzień kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego a nie ustaleniu w oparciu o stan wiedzy skarżącej na dzień dokonywania transakcji. Skarżąca w skardze kasacyjnej wywodzi, że w toku całego postępowania podatkowego nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność skąd miałaby wiedzieć czy też podejrzewać w dniu dokonywania transakcji o tym, że uczestniczy w podejrzanej transakcji. Ocena istnienia złej wiary musi być przeprowadzona w oparciu o stan wiedzy podatnika na dzień dokonywania transakcji, a nie na podstawie dokumentów zebranych w innych kontrolach czy postępowaniach po przeprowadzeniu transakcji.

4.3. W odniesieniu do takiej argumentacji autora skargi kasacyjnej warto zauważyć, że w orzecznictwie wskazuje się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, który pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy karuzeli podatkowej, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i pomijając tzw. "znikających podatników", składają deklaracje podatkowe i wpłacają podatek do budżetu (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

Ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu zbadać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. powołany już wyrok NSA sygn. akt I FSK 1289/19).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, powołane wcześniej w decyzji organu odwoławczego, okoliczności zawarcia i przebiegu spornej transakcji pozwalają uznać, że w rozpatrywanej sprawie wskazano które konkretnie okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości skarżącej.

Za słusznym twierdzeniem organów podatkowych, że strona nie dochowała należytej staranności w analizowanym przypadku, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przemawiają następujące okoliczności:

- handel towarem w postaci iPhone'ow nie stanowił podstawowej działalności gospodarczej spółki a nawet pobocznego przedmiotu tej działalności; spółka aktywnie działa na rynku poligraficznym od roku 1994 a nie w branży elektroniki; podjęcie zatem decyzji o nowych możliwościach handlowych spółki powinno być zatem poprzedzone odpowiednią analizą danego rynku, podmiotów w nim uczestniczących i ewentualnych zagrożeń z tym związanych;

- była to pierwsza transakcja spółki w zakresie obrotu telefonami; powyższe powinno wzbudzić szczególną ostrożność prezesa spółki w sytuacji, gdy nie mając wcześniejszego doświadczenia w handlu telefonami, przyjął pomysł znajomego T. S. na "interes do zrobienia", ponieważ "można kupić i sprzedać dużą ilość telefonów komórkowych i na tym zarobić", przy czym działania spółki odnośnie do weryfikacji warunków nabycia i dostawy sprowadzały się de facto do pełnego zaufania decyzjom podejmowanym przez T. S. w tym zakresie i przerzucenia na niego odpowiedzialności za całość realizowanych transakcji; działanie takie świadczy o braku profesjonalnego podejścia do handlu przez przedstawicieli spółki;

- realizacja transakcji odbywała się zasadniczo bez udziału skarżącej; nie musiała ona organizować żadnego etapu transportu towaru; nie ponosiła również żadnego ryzyka finansowego w związku z samą transakcją;

- mało prawdopodobnym wydaje się, że nie wzbudził podejrzeń spółki fakt, że B. sp. z o.o. zgodziła się, bez praktycznie żadnego zabezpieczenia powierzyć jej towary o wielomilionowej wartości, które następnie skarżąca zleciła wydać nieznanemu przewoźnikowi, który miał je przetransportować do Czech do firmy, z którą spółka nie prowadziła żadnych rozmów biznesowych, nie znała jej reprezentantów, nie zawarła umowy cywilnoprawnej;

- nabyte zostały telefony od nieznanej firmy, z którą - mimo znacznej wartości przedmiotu transakcji - nie zawarto żadnej umowy handlowej, niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutora (źródło pochodzenia telefonów było zatem spółce nieznane);

- nastąpiła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiast, bez magazynowania czy gromadzenia zapasów (od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów upłynęło klika dni);

- nie było żadnych problemów ze zbyciem nabytego towaru, praktycznie od razu znany był jego odbiorca:

- towar przez kolejne etapy obrotu był przechowywany w tym samym centrum logistycznym (magazyn D.); wydanie towaru z centrum logistycznego następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju;

- spółka podjęła ryzyko uczestnictwa w przedmiotowej transakcji świadomie, ponieważ zdawała sobie sprawę, że ryzyko biznesowe nie istnieje, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie telefonów konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i napraw gwarancyjnych;

- ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie odbyło się żadne spotkanie pomiędzy stronami transakcji (spółka nie znała swojego kontrahenta B., nie sprawdziła siedziby dostawcy, nie podjęła nawet próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania się ze zobowiązań w zakresie dostaw towarów, legalności źródła pochodzenia towaru).

4.4. Autor skargi kasacyjnej wywodzi natomiast, że w przedmiotowej sprawie organ nie zbudował wzorca zachowania lecz oparł się na dowolnym kwestionowaniu działań podatnika, nie wiadomo więc jakie w istocie działanie, jakie czynności uwalniałyby skarżącą od zarzutu "złej wiary".

Autor skargi kasacyjnej oczekuje zatem przedstawienia konkretnego wzorca zachowań podatnika, który spełniałby warunki dla odliczenia podatku naliczonego. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 59; a także postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...], pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 [...]].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13].

Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zatem nie można wskazać jednego wzorca należytej staranności, gdyż musi być ona oceniana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, w tym właściwości danego podatnika (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14, z 6 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2103/18).

4.5. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ chcąc zakwestionować prawo do odliczenia podatku VAT powinien był udowodnić, że na dzień dokonywania transakcji skarżąca mogła wiedzieć lub wiedziała, że uczestniczy w dokonywanej transakcji o charakterze oszustwa. W aktach sprawy nie zostały zgromadzone takie dowody, które świadczyłyby o istnieniu ze strony skarżącej takiej wiedzy lub braku należytej staranności w zakresie pozyskania takiej wiedzy

4.6. Jako dowody, które świadczyłyby o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności autor skargi kasacyjnej wskazuje wyjaśnienia prezesa spółki – L. T. oraz zeznania T. S., który miał potwierdzić, że zajmował się zakupem i sprzedażą telefonów komórkowych. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się również do dokumentów dołączonych do akt sprawy w postaci e-maili, zdjęć towaru, czy numerów IMEI oraz korespondencji handlowej.

W odniesieniu do takich argumentów, zauważyć należy, że organ również odwołał się do wyjaśnień L. T., który pełnił funkcję prezesa zarządu od momentu założenia spółki tj. od 1994 r. Wyjaśnił on m.in., że współpracę z B. Sp. z o.o. nawiązał przez znajomego T. S., który wszystkim się zajął. Świadek zeznał mi.in., że nie miał wiedzy ani doświadczenia w branży hurtowego obrotu telefonami komórkowymi, nie zna modeli iPhone. Przy tej transakcji korzystał z rad T. S. Na pytanie z kim ze strony B. Sp. z o.o. ustalał warunki transakcji zeznał, że z nikim nic nie ustalał. Zeznał, że spółka weryfikowała towar, ale nie pamiętał kto konkretnie dokonywał tej czynności. Wiedział, że opakowania są trwale zamknięte oraz, że na opakowaniu jest kod kreskowy z numerem IMEI niepowtarzalnym dla poszczególnych urządzeń. Zeznał, że sprawdzali czy są numery IMEI na opakowaniach, w środek opakowań nie zaglądali, ponieważ naruszone opakowanie mogłoby nie zostać przyjęte przez odbiorcę. Świadek nie potrafił również wyjaśnić dlaczego należność z tytułu faktury nr [...] wystawionej przez R. Sp. z o.o. na rzecz D. s.r.o. otrzymał z rachunku brytyjskiego od O. Ltd.

Organ odwoławczy przytoczył również treść zeznań T. S. Świadek nie był w siedzibie firmy B. Sp. z o.o. Bezskuteczne okazały się również próby bezpośredniego nawiązania kontaktu z przedstawicielami tej firmy. Pomimo, że wysyłał takie propozycje mailowo i telefonował, żadne spotkanie nie doszło do skutku. Na pytanie na jakiej podstawie opierał przekonanie, że dostawca czyli B. Sp. z o.o. jest wiarygodny i towar jest pełnowartościowy, świadek zeznał, że jego zadaniem było wykonanie tej transakcji bezpiecznie dla wszystkich stron, tj. głównie skarżącej. Zapewnienie bezpieczeństwa polegało na upewnieniu się, że towar rzeczywiście istnieje (posiadał fotografie i listę nr IMEI) oraz że mógł być w określonym terminie dostarczony, trafiał na magazyn skarżącej i był zapłacony. Wyjaśniając okoliczności nawiązania współpracy i weryfikacji kontrahenta D. s.r.o., świadek zeznał, że wszystkie kontakty ograniczały się do komunikacji mailowej i telefonicznej. Otrzymał od tego podmiotu dokumenty rejestracyjne spółki. Ponieważ otrzymał płatność wcześniej nie był zainteresowany innym kontaktem.

Powyższe pozwala uznać, że wbrew argumentom skargi kasacyjnej nie można zgodzić się, że wyjaśnienia prezesa spółki, czy zeznania T. S., świadczą o zachowaniu przez spółkę należytej staranności. Przeciwnie wyjaśnienia te pozwalają uznać, że prawidłowe pozostaje stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że L. T. nie znał okoliczności związanych z transportem towarów, nie podpisał z B. sp. z o.o. żadnych umów ani porozumień, z których wynikałoby prawo do nabycia towarów, a jednocześnie zabezpieczało jego interesy w razie wystąpienia jakichkolwiek niepożądanych zdarzeń. Trafnie też organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji oceniły zeznania T. S., uznając że wynikające z tych zeznań kilkukrotne unikanie kontaktu przez potencjalnego klienta, który rzekomo poszukuje zbywcy na towar o wartości netto ponad 3,5 mln zł, uznać należało za anomalię, uzasadniającą zwiększenie przez nabywcę środków ostrożności. Dowody do których odwołuje się autor skargi kasacyjnej wskazują, że spółka scedowała całość obowiązków w zakresie spornej transakcji na T. S., który miał poszukiwać i weryfikować potencjalnych kontrahentów spółki w zakresie obrotu telefonami, ale który również nie wyręczył spółki w weryfikacji kontrahentów w stopniu proporcjonalnym do okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji.

Wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej spółka nie przedstawiła też żadnych innych dokumentów potwierdzających nabycie towarów od B. sp. z o.o., a przekazana w dniu 7 grudnia 2016 r. przez spółkę korespondencja mailowa z B. sp. z o.o. dotyczy głównie ustaleń dotyczących wymaganych płatności.

4.7. Autor skargi kasacyjnej argumentuje również, że w zakresie istnienia "złej wiary" ocena legalności działania organu nie może polegać na powtórzeniu twierdzeń organu zawartych w decyzji i stwierdzeniu, że sąd się z tym zgadza. Ocena taka powinna zawierać ocenę sądu, że twierdzenia organu w oparciu o zebrany materiał dowodowy są zgodne z prawem i w tym zakresie powinno to być poparte argumentami nie in abstracto lecz in concreto.

4.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w zakresie badania należytej staranności jedynie powielił stanowisko organów podatkowych. Zauważyć należy, że kontrola sądów administracyjnych w odniesieniu do decyzji administracyjnych jest kontrolą zgodności z prawem. Sąd nie ustala stanu faktycznego a jedynie ocenia prawidłowość ustaleń, których dokonały organy podatkowe. Dlatego odwołanie się do spostrzeżeń organów podatkowych nie jest błędem, jeżeli, jak w rozpatrywanej sprawie, Sąd wskazał te okoliczności celem wykazania prawidłowości stanowiska organów podatkowych.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera własną ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy. Sąd wskazał, że podniesione przez organy podatkowe cechy charakteryzujące rzekomy zakup dokonany przez spółkę świadczą o tym, że wiedziała lub przynajmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

Poza wskazaniem okoliczności, które świadczą o braku zachowania należytej staranności Sąd wskazał również na to, że w badanym okresie wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na obrocie telefonami komórkowymi była w Polsce szeroko rozpowszechniona. Nie ulega wątpliwości, że rozpoczynając działalność w branży obrotu telefonami komórkowymi podmioty powinny wiedzieć o nadużyciach w obrocie tymi towarami.

Akcentowany natomiast w skardze kasacyjnej fakt wypracowania przez spółkę zysku gospodarczego na fakturowych operacjach zakwestionowanych przez organy podatkowe nie ma znaczenia dla oceny zapadłego rozstrzygnięcia. Fakt, że spółka rozliczyła faktury zakupowe opiewające na kwoty niższe niż kwoty ujawnione w fakturach sprzedażowych nie zmienia bowiem oceny, że zarówno dokonany przez spółę zakup telefonów, jak i ich późniejsza sprzedaż, stanowiły elementy nierzetelnego łańcucha transakcji, którego celem nie był cel gospodarczy, lecz jedynie wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

4.9. Brak uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego skutkował oddaleniem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej pośrednio kwestionuje stan faktyczny zarzucając, że nie udowodniono, że skarżąca nie działała w dobrej wierze.

Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2494/16).

Brak uwzględnienia zarzutów natury procesowej oznacza, że przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w pełni miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku.

5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki