Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 grudnia 2024 r. nr SKO.F/41.4/1008/2024/17580 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. K. (dalej: Skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta K. (dalej: Prezydent) z dnia 5 września 2024 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. F. oraz Skarżącej za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 28.878,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 16.337,00 zł jako wspólników Spółki Hurtownia "M." K. F. B. K. Spółka Jawna w K. (dalej: Spółka) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Prezydent decyzją z dnia 5 września 2024 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej oraz K. F. za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, jako wspólników Spółki. Organ podatkowy I instancji wskazał, że Spółka nie uiściła podatku od nieruchomości określonego w decyzji z dnia 21 lutego 2022 roku nr [...] na kwotę 28.878,00 zł.

2.2. Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła odwołanie od powołanej wyżej decyzji, zarzucając naruszenie:

1/ art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji dokumentów złożonych przez pełnomocnika do spraw pod znakiem [...], [...], [...] włączonych do przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2024 r., które to dokumenty pozwalały na ustalenie, że Skarżąca nie posiadała dostępu do dokumentacji finansowej Spółki od jesieni 2014 r. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie oparł się w związku z tym na pełnym materiale dowodowym sprawy i nie wyjaśnił w sposób dokładny stanu faktycznego,

2/ art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodu w postaci pisma Skarżącej z dnia 12 stycznia 2016 r. o wypowiedzeniu umowy spółki jawnej i uznanie, za nieudowodnioną okoliczność skutecznego doręczenia K.F. wspomnianego pisma, podczas gdy pismo to zostało zaadresowane w sposób pozwalający na zapoznanie się z jego treścią i skutkowało wypowiedzeniem umowy spółki ze skutkiem na koniec roku obrotowego 2016.

3/ art. 191 O.p. poprzez oparcie się prze organ podatkowy na danych wynikających z KRS i orzeczeniach Sądu Rejonowego w K., stanowiących podstawę tych wpisów i uznanie tych danych bezkrytycznie za prawdziwe, podczas gdy Skarżąca zaoferowała dowód w postaci pisma z dnia 12 stycznia 2016 r. o wypowiedzeniu umowy spółki, czym skutecznie podważyła prawdziwość wpisów w rejestrze sądowym co do statusu spółki jawnej,

4/ art. 115 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie solidarnej odpowiedzialności, w sytuacji, gdy Skarżąca wypowiedziała umowę spółki i przestała być wspólnikiem od końca 2016 roku, czyli przed naliczanie zobowiązania podatkowego i nie reprezentowała Spółki.

W uzasadnieniu wskazano, że od października 2014 r. Skarżąca nie przebywała w siedzibie Spółki w związku z silnym konfliktem z drugim wspólnikiem. W odwołaniu zwrócono uwagę na toczące się przez sądami powszechnymi postępowania z udziałem wspólników, w tym o przymuszenie do złożenia dokumentów Spółki na potrzeby rejestrowe. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez orzeczenie, że nie ponosi ona odpowiedzialności podatkowej jako wspólnik Spółki ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że sprawa przeniesienia odpowiedzialności Skarżącej, jako wspólnika Spółki jawnej za zobowiązania podatkowe Spółki była już przedmiotem rozpoznania przez Kolegium w sprawach dotyczących orzeczenia przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za rok 2017 i 2018 zakończonych decyzjami nr [...] i [...] z dnia 23 lutego 2023 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2023 r. oddalona została na decyzję [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej oraz K. F. za zobowiązania Spółki za rok 2018.

W rozpatrywanej sprawie spornym jest dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jednego ze wspólników spółki jawnej, a to w związku z podnoszoną okolicznością wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki.

Dalej Kolegium przywołało mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu spółek handlowych.

Kolegium podniosło, iż decyzją nr [...] z dnia 21 lutego 2022 r. Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 28.878,00 zł. Decyzja została doręczona wspólnikom Spółki. Jednocześnie postanowieniem nr [...] z dnia 30 listopada 2023 r. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z powodu braku majątku Zobowiązanej, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji i tym samym nastąpił brak możliwości wyegzekwowania środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.

W niniejszej sprawie Skarżąca w trakcie postępowania przed organem podatkowym I instancji podniosła, że pismem z 12 stycznia 2016 r. wypowiedziała umowę Spółki (dowód: załącznik nr 8 akt organu I instancji). Pełnomocnik do pisma z dnia 20 czerwca 2024 r. dołączył kopię pisma Skarżącej z dnia 12 stycznia 2016 r. wraz z kopią książki nadawczej nadania listu poleconego na adres "K.F. ul. [...]". Przy ustaleniu kręgu wspólników ponoszących odpowiedzialność podatkową organ podatkowy I instancji posłużył się stanem rejestru przedsiębiorców prowadzonego w ramach Krajowego Rejestru Sądowego. Wpisy w tym rejestrze dotyczące składu osobowego spółki czy organów zarządzających osób prawnych, nie można traktować jako konstytutywnych lecz deklaratoryjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r. III SA/Wa 3286/16). O tym, czy wpis w rejestrze ma znaczenie prawotwórcze decyduje treść przepisu prawa. Widoczne jest to choćby na przykładzie art. 25' § 1 k.s.h., który stanowi, że spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Jeżeli brak jest wyraźnego przepisu nadającego wpisowi do rejestru charakter prawotwórczy, przyjąć należy, że wpis ma znaczenie deklaratoryjne. Dla skuteczności prawnej zmiany składu zarządu albo wpisania zmian w składzie osobowym wspólników spółki nie jest konieczne dokonanie stosownego wpisu przez sąd rejestrowy, przy czym okoliczności te powinny zostać zgłoszone sądowi. Stan KRS odnośnie wspólników spółki jawnej nie przesądza jednoznacznie o składzie osobowym spółki. Stąd koniecznym elementem stanu faktycznego sprawy jest zbadanie w oparciu o inne dostępne dowody czy wypowiedzenie przez Skarżącą umowy Spółki było skuteczne i kiedy doszło "wyjścia" wspólnika.

Materiał sprawy wskazuje, że pomiędzy Skarżącą a K. F. występował i występuje silny konflikt związany ze spółką jawną, której byli wspólnikami, o czym świadczą złożone przez Pełnomocnika dodatkowe dowody w postaci protokołów z rozpraw, toczone są lub były liczne postępowania cywilne związane z działalnością spółki i rozliczeniami. Potwierdzają to złożone do akt sprawy zeznania świadków - pracowników Spółki złożonych na potrzeby postępowali przed Sądem Rejonowym K. Wydział I Cywilny oraz VI Wydział Gospodarczy. Skarżąca była od 2014 r. izolowana przez wspólnika od prowadzenia spraw przedsiębiorstwa spółki, co daje motyw i uprawdopodobnia decyzję o wystąpieniu Skarżącej ze spółki. Jednakże w ocenie Kolegium dowody przedłożone w sprawie nie pozwalają na przyjęcie, że doszło do skutecznego wypowiedzenia przez B. K. umowy Spółki na koniec roku obrotowego 2016. Znajdują się w aktach sprawy dokumenty w postaci kserokopii oświadczenia o wypowiedzeniu umowy spółki wraz z kserokopią pocztowej książki nadawczej z wpisanym adresem zamieszkania drugiego wspólnika są niewystarczające dla uznania, że oświadczenie o wypowiedzeniu dotarło do drugiego wspólnika (tj. K. F.). Po pierwsze, brak jest dowodu potwierdzającego odbiór przesyłki zawierającej wypowiedzenie przez wspólnika. Po drugie, wpis w książce nadawczej może również budzić wątpliwości, czy istotnie dotyczył przesyłki zawierającej oświadczenie o wypowiedzeniu. Po trzecie, złożone do akt sprawy dokumenty stanowią odbitki, przy czym kopia książki nadawczej jest nieczytelna. Znamienne jest też w ocenie Kolegium, że pełnomocnik Skarżącej zaoferował powołane dowody Sądowi rejestrowemu. Pełnomocnik skarżącej w piśmie skierowanym w październiku 2018 r. do Sądu Rejonowego K. w K. zawiadamiał, że Skarżąca w 2016 r. wypowiedziała umowę spółki. Sąd Rejonowy K. w K. na podstawie ww. dokumentów nie uznał, że doszło do wystąpienia wspólnika, gdyby było inaczej Skarżąca byłaby wykreślona z rejestru, a spółka zlikwidowana. Nie jest zatem tak, że okoliczności z jakich Strona wywodzi skutek w postaci wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej nie były znane Sądowi rejestrowemu. Ponadto, w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Ministerstwa Sprawiedliwości nr 55/2017 z dnia 20 marca 2017 r.- poz. 10022, nr 229/2021 z dnia 26 listopada 2021 r. - po. 73826 oraz nr 124/2023 z dnia 29 czerwca 2023 r. - poz. 32510 ukazały się ogłoszenia o prowadzonych pod sygnaturą akt [...], [...] oraz [...] postępowaniach z urzędu przy udziale Spółki i Prezydenta dotyczące rozwiązania podmiotu bez postępowania likwidacyjnego.

2.4. W skardze na decyzję Kolegium, pełnomocnik zaskarżając ją w całości, zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 115 § 1 i 2 w zw. z art.107 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy Skarżąca wypowiedziała umowę spółki i w konsekwencji przestała być jej wspólnikiem od końca 2016 roku, czyli przed okresem naliczania zobowiązania podatkowego, oraz nie miała możliwości prowadzenia spraw i nie reprezentowała ww. Spółki;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącej do spraw pod znakiem [...],[...],[...], włączonych do przedmiotowej sprawy przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 08.08.2024 r. wskutek czego organ wydający decyzję nie oparł się na pełnym materiale dowodowym sprawy i nie wyjaśnił w sposób dokładny stanu faktycznego, a dokumenty te pozwalałyby na ustalenie, że skarżąca nie posiadała dostępu do dokumentacji finansowej spółki jawnej od jesieni 2014 r. i wyłącznie K. F. zarządzał Spółką i skutecznie pozbawił skarżącą możliwości na uzyskanie wiedzy o stanie spółki i wywiązywaniu się przez spółkę z obowiązków, w tym podatkowych, co konsekwentnie powinno prowadzić organ zarówno I jak i II instancji do stwierdzenia, iż skarżąca nie ponosi solidarnie ze spółką i ze wspólnikiem K. F. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i od nieruchomości za rok 2019 r, i nie była wspólnikiem reprezentującym ww. spółkę, a w konsekwencji brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nie oparcie decyzji na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i pominięcie przy dokonywaniu oceny dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

b. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodu w postaci pisma odwołującej z dnia 12 stycznia 2016 roku o wypowiedzeniu umowy spółki jawnej i uznanie za nieudowodnioną okoliczność skutecznego doręczenia K. F. wspomnianego pisma przez skarżącą, podczas gdy pismo to zostało zaadresowane w sposób pozwalający na zapoznanie się z jego treścią i skutkowało wypowiedzeniem przez skarżącą umowy spółki ze skutkiem na koniec roku obrotowego 2016;

c. art. 191 O.p. poprzez oparcie się przez organ podatkowy na danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego i orzeczeniach Sądu Rejonowego K. w K. VIII Wydział Gospodarczy KRS, stanowiących podstawę tych wpisów i uznanie tych danych bezkrytycznie za prawdziwe, podczas gdy Skarżąca zaoferowała dowód w postaci pisma skarżącej z dnia 12 stycznia 2016 roku o wypowiedzeniu umowy spółki jawnej, czym podważyła skutecznie prawdziwość wpisów w rejestrze sądowym co do statusu wspólnika spółki jawnej.

Wobec powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz decyzji organu I instancji, wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji zasądzenie od Organu dla Skarżącej kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż Organ wysunął błędne wnioski z ustalonego stanu faktycznego sprawy i nie wziął pod uwagę, iż Skarżąca wypowiedziała pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. K. F. umowę Spółki, a zatem nie znajduje zastosowania art. 115 O.p. oraz niesłusznie kwestionuje skuteczność doręczenia wspomnianego wypowiedzenia wspólnikowi K. F.. Przesyłkę tę bowiem zaadresowano na adres wspólnika, zatem w sposób pozwalający na zapoznanie się z treścią oświadczenia Skarżącej, i przez to skuteczne ze skutkiem na koniec roku obrotowego 2016. Przyczyną rozwiązania spółki jawnej, z art. 58 § 1 pkt 5 k.s.h. jest wypowiedzenie umowy przez wspólnika, i to pozostający wspólnik (w niniejszej sprawie K. F.), po wypowiedzeniu umowy spółki przez Skarżącą winien zainicjować postępowanie likwidacyjne spółki, czego nie uczynił. Fakt bierności K. F. w kierunku uruchomienia postępowania likwidacyjnego spółki nie może być odczytywany na niekorzyść odwołującej. Zgodnie z doktryną i orzecznictwem, że w obrocie gospodarczym może istnieć jednoosobowa spółka jawna, przy czym jest to sytuacja wyjątkowa, atypowa, powstająca w sposób wtórny na skutek podjętych przez wspólników czynności, w tym określonych właśnie w art. 58 § 1 pkt 5 k.s.h., czyli wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika. Pozostały, jedyny wspólnik/likwidator jest zobowiązany wszcząć postępowanie likwidacyjne, a w nim ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (art. 77 § 1 k.s.h.).

Organ ustalił co prawda, iż pomiędzy wspólnikami Spółki, powstał bardzo silny konflikt, w związku, z którym Skarżąca od października 2014 r. nie przebywała w siedzibie Spółki i nie była dopuszczana przez drugiego wspólnika K. F. do spraw Spółki, a tym bardziej do jej dokumentacji. Tym samym Skarżąca nie miała fizycznej możliwości nadzorowania spraw finansowych Spółki, a w szczególności regulowania jakichkolwiek zobowiązań publiczno - skarbowych, bowiem nie miała dostępu do dokumentacji księgowej i rachunków bankowych Spółki, a wszelkie obowiązki prawno-formalne, w tym dokonywanie opłat, ciążyły na wspólniku K. F., bowiem jedynie on miał dostęp do dokumentacji Spółki.

Jednocześnie Organ wskazał jednak, że przedłożone dowody w sprawie w postaci oświadczenia o wypowiedzeniu umowy Spółki wraz z potwierdzeniem nadania nie pozwalają na przyjęcie, że doszło do skutecznego wypowiedzenia przez Skarżącą umowy Spółki na koniec roku obrotowego 2016.

Inną istotną kwestią jest fakt, iż K. F. z zasady nie odbierał lub nie reagował na korespondencję Skarżącej, podejmując w ten sposób wszelkie czynności na niekorzyść skarżącej. W sprawie przed organem I instancji także nie współpracował z organem podatkowym, nie odpowiedział na pismo z dnia 10 czerwca 2024 r., zatem przyjął podobną bierną postawę, nie informując organu o sytuacji finansowej spółki.

Zdaniem pełnomocnika dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności odwołującej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej nie powinien być decydujący fakt, iż nadal figuruje ona w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej wspólnik. Wpisy w rejestrze mają co do zasady charakter deklaratoryjny, z wyjątkami przewidzianymi w przepisach szczególnych, nie dotyczącymi sprawy poddając pod rozstrzygnięcie. Zatem wpisy te korzystają z domniemania prawdziwości, nie zawsze zaś są zgodne ze stanem faktycznym.

Realna sytuacja w spółce jawnej i między wspólnikami układała się w ten sposób, że od w okresie od października 2014 roku włącznie do końca grudnia 2015 r. skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim, nie przebywała w siedzibie spółki, a ponadto nie była dopuszczana przez drugiego wspólnika K. F. do spraw spółki oraz do jej ksiąg i dokumentacji. Ponadto, gdy skarżąca zjawiła się w 2015 roku w siedzibie Spółki, K. F. wezwał policję i protestował przed obecnością skarżącej, twierdząc, że ta nie ma prawa tam przebywać, i podejmować jakichkolwiek decyzji związanych ze Spółką. Skarżąca nie miała fizycznej możliwości zarówno nadzorowania spraw finansowych spółki, jak i regulowania zobowiązań, w tym publicznoprawnych, nie posiadała także dostępu do rachunku bankowego spółki, i ostatecznie nie miała możliwości uruchomienia postępowania likwidacyjnego spółki.

Organ podatkowy I instancji posiadał wiedzę, że odwołującej skutecznie uniemożliwiano dostęp do siedziby spółki i jej dokumentacji, a za te utrudnienia odpowiedzialny był wspólnik K. F.. Organ posiadał dowody, włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2024 r., a to protokół rozprawy przed SR K. w K. z dnia 28.08.2019 r. ([...]), protokół rozprawy przed SR K. w K. z dnia 16.04.2019 r. ([...]).

Rejestr sądowy spółki dostarcza informacji o tym, że wspólnik K. F. od wielu lat nie składał sprawozdań finansowych, wobec czego sąd wszczynał postępowania przymuszające. Skarżąca współpracowała z sądem rejestrowym, udzielając niezbędnych informacji i odpowiedzi na wszelkie pisma sądowe, w których podawała, że nie posiada dostępu do dokumentacji spółki i wskazywała, iż osobą odpowiedzialną za nieprzedłożenie w terminie dokumentacji finansowej spółki jest K. F., nie spełniający obowiązku informacyjnego wobec sądu rejestrowego.

Nieskładanie sprawozdań finansowych spółki jawnej przez K. F. było podstawą dla wszczęcia z urzędu przez sąd rejestrowy postępowania o rozwiązanie podmiotu bez postępowania likwidacyjnego. Takie postępowania były prowadzone kilkukrotnie, w tym pod sygn. akt: [...], następnie [...], [...].

Ponadto, należy zaznaczyć, że K. F. bez wiedzy Skarżącej w grudniu 2015 roku zawiesił działalność Spółki, która również bez wiedzy skarżącej została wznowiona w grudniu 2017 roku, co wynika z odpisu pełnego KRS Spółki.

Mając na uwadze, powyższe okoliczności zgromadzone w postępowaniu podatkowym wskazać należy, iż skarżąca nie posiadała statusu wspólnika spółki jawnej wskutek skutecznie złożonego wypowiedzenia umowy spółki jawnej i nie powinna ponosić odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej, wraz ze spółką i pozostałym wspólnikiem, nadto zważywszy, iż w okresie podatkowym, którego dotyczy decyzja organu I instancji, odwołująca nie posiadała dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji firmowej, i nie posiadała decyzyjności w jakichkolwiek kwestiach dotyczących spółki jawnej.

Organ, w ocenie Skarżącej, nie rozpatrzył wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, a ponadto pominął przy dokonywaniu oceny dowody, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy czym naruszył przepis art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 oraz art. 191 O.p. 

W konsekwencji powyższych naruszeń Organ błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 115 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p. zgodnie, z którym Wspólnik Spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz Spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe Spółki. Odpowiedzialność podatkowa byłego wspólnika jako osoby trzeciej wchodzi bowiem w grę tylko wtedy, gdy termin płatności podatku, należnego od Spółki, upłynął w okresie, gdy dany podmiot był wspólnikiem te Spółki.

2.6. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich eliminacji z obrotu prawnego.

3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie Kolegium orzekło o odpowiedzialności Skarżącej jako wspólnika spółki jawnej przyjmując, iż nie doszło do skutecznego wystąpienia ze Spółki.

3.3. Rozważając sporną kwestię przypomnieć należy, że zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność ta prócz samych zaległości podatkowych obejmować może również odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Art. 108 § 2 stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a/ określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b/ odpowiedzialności podatkowej płatnika łub inkasenta, c/ w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d/ określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji.

Dodatkowym, nie wynikającym wprost z przepisów prawa podatkowego, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest istnienie pierwotnego zobowiązania podatkowego spoczywającego na podatniku. Odpowiedzialność wspólników osobowej spółki handlowej ma charakter subsydiarny, dlatego możliwe jest sięgnięcie do majątku wspólników dopiero wówczas, gdy uprzednio dochodzenie z majątku samej spółki okazało się nieskuteczne (art. 108 § 3 O.p.). W odróżnieniu od odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych (art. 116, art. 116a O.p.) wspólnicy spółek osobowych nie mają możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wykazanie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (wskazania majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie, złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego). Zgodnie z art. 115 § 2 O.p. odpowiedzialność podatkowa znajdzie również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Dla przypisania wspólnikowi spółki osobowej odpowiedzialności podatkowej niezbędne jest zatem ustalenie, czy dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki będącej podatnikiem. Ponadto konieczne jest ustalenie czy istnieją zaległości podatkowe, co w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne.

Zagadnienie zawiązania i rozwiązania spółki jawnej, w tym także wystąpienia wspólnika ze spółki reguluje przede wszystkim ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. - zwana dalej k.s.h,). Stosownie do art. 61 § 1 k.s.h. jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Wypowiedzenie dokonać należy w formie pisemnego oświadczenia, które należy złożyć pozostałym wspólnikom albo wspólnikowi uprawnionemu tło reprezentowania spółki - art. 61 § 3 k.s.h. Natomiast stosownie do art. 17 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 979 ze zm. - zwana dalej "u.k.r.s.") domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. W orzecznictwie sądowym (sądów powszechnych i administracyjnych) podkreśla się, że wynikające z powołanego przepisu domniemanie to:

1) nie ma charakteru bezwzględnego i możliwe jest jego obalenie;

2) ustanowione zostało z myślą o ochronie uczestników obrotu.

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 128/19 - domniemanie z art. 17 ust. 1 u.k.r.s. ma chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców. Wcześniejsze wyjaśnienia sprowadzić można do wskazania, że utrzymywanie się wpisu danej osoby jako wspólnika spółki jawnej w KRS nie przesądza (nie stanowi dowodu rozstrzygającego), o tym, że osoba ta bezskutecznie wystąpiła ze spółki. Raz jeszcze wskazać przychodzi, że domniemanie z art. 17 § 1 u.k.r.s. ma funkcję ochronną dla uczestników obrotu, a nie stanowi narzędzia służącego petryfikacji podmiotowego zasięgu odpowiedzialności podatkowej. Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatkowej wspólnika/byłego wspólnika spółki jawnej, nie może pomijać podnoszonych przez stronę okoliczności świadczących o braku statusu wspólnika w czasie w jakim powstały zaległości podatkowe mające być przedmiotem odpowiedzialności. Ujawnienie się okoliczności i wiarygodnych dowodów świadczących o nieaktualności wpisu w KRS znosi domniemanie prawdziwości danych rejestrowych.

3.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że Kolegium, przesądzając kwestię odpowiedzialności Skarżącej jako wspólnika spółki jawnej, nie wzięło pod uwagę wszystkich okoliczności podnoszonych w odwołaniu jak i w skardze. Ponadto argumentując swoje stanowisko oparło się na przypuszczeniach i spekulacjach odnoszących się do uznania przez Sąd Rejonowy K., iż Skarżąca nie wystąpiła skutecznie ze Spółki (str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła do wniosku, iż w istocie doszło do naruszenia zarzutów nakierowanych na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego ocenę prawną, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., art. 191 O.p., co w konsekwentnie doprowadziło organy obu instancji do stwierdzenia, iż Skarżąca ponosi solidarnie ze spółką i ze wspólnikiem K. F. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i od nieruchomości za rok 2019 r, i nie była wspólnikiem reprezentującym ww. spółkę, w sytuacji, gdy nie doszło w sprawie do wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oparcia decyzji na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i pominięcie przy dokonywaniu oceny dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu dokona oceny dowodu w postaci pisma odwołującej z dnia 12 stycznia 2016 roku o wypowiedzeniu umowy spółki jawnej i uznanie za nieudowodnioną okoliczność skutecznego doręczenia K. F. wspomnianego pisma przez skarżącą, podczas gdy pismo to zostało zaadresowane w sposób pozwalający na zapoznanie się z jego treścią i skutkowało wypowiedzeniem przez skarżącą umowy spółki ze skutkiem na koniec roku obrotowego 2016.

Zasadnie również pełnomocnik podnosi naruszenie art. art. 191 O.p. poprzez oparcie się przez organ podatkowy na danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego i orzeczeniach Sądu Rejonowego K. w K. VIII Wydział Gospodarczy KRS, stanowiących podstawę tych wpisów i uznanie tych danych bezkrytycznie za prawdziwe, podczas gdy Skarżąca zaoferowała dowód w postaci pisma skarżącej z dnia 12 stycznia 2016 roku o wypowiedzeniu umowy spółki jawnej, czym podważyła skutecznie prawdziwość wpisów w rejestrze sądowym co do statusu wspólnika spółki jawnej.

W uzasadnieniu skargi zasadnie pełnomocnik wskazał, iż Organ wysunął błędne wnioski z ustalonego stanu faktycznego sprawy i nie wziął pod uwagę, iż Skarżąca wypowiedziała pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. K. F. umowę Spółki, a zatem nie znajduje zastosowania art. 115 O.p. oraz niesłusznie kwestionuje skuteczność doręczenia wspomnianego wypowiedzenia wspólnikowi K.F.. Przesyłkę tę bowiem zaadresowano na adres wspólnika, zatem w sposób pozwalający na zapoznanie się z treścią oświadczenia Skarżącej, i przez to skuteczne ze skutkiem na koniec roku obrotowego 2016. Przyczyną rozwiązania spółki jawnej, z art. 58 § 1 pkt 5 k.s.h. jest wypowiedzenie umowy przez wspólnika, i to pozostający wspólnik (w niniejszej sprawie K. F.), po wypowiedzeniu umowy spółki przez Skarżącą winien zainicjować postępowanie likwidacyjne spółki, czego nie uczynił. Fakt bierności K. F. w kierunku uruchomienia postępowania likwidacyjnego spółki nie może być odczytywany na niekorzyść odwołującej. Zgodnie z doktryną i orzecznictwem, że w obrocie gospodarczym może istnieć jednoosobowa spółka jawna, przy czym jest to sytuacja wyjątkowa, atypowa, powstająca w sposób wtórny na skutek podjętych przez wspólników czynności, w tym określonych właśnie w art. 58 § 1 pkt 5 k.s.h., czyli wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika. Pozostały, jedyny wspólnik/likwidator jest zobowiązany wszcząć postępowanie likwidacyjne, a w nim ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (art. 77 § 1 k.s.h.).

Organ ustalił co prawda, iż pomiędzy wspólnikami Spółki, powstał bardzo silny konflikt, w związku, z którym Skarżąca od października 2014 r. nie przebywała w siedzibie Spółki i nie była dopuszczana przez drugiego wspólnika K. F. do spraw Spółki, a tym bardziej do jej dokumentacji. Tym samym Skarżąca nie miała fizycznej możliwości nadzorowania spraw finansowych Spółki, a w szczególności regulowania jakichkolwiek zobowiązań publiczno - skarbowych, bowiem nie miała dostępu do dokumentacji księgowej i rachunków bankowych Spółki, a wszelkie obowiązki prawno-formalne, w tym dokonywanie opłat, ciążyły na wspólniku K. F., bowiem jedynie on miał dostęp do dokumentacji Spółki.

Jednocześnie Organ wskazał jednak, że przedłożone dowody w sprawie w postaci oświadczenia o wypowiedzeniu umowy Spółki wraz z potwierdzeniem nadania nie pozwalają na przyjęcie, że doszło do skutecznego wypowiedzenia przez Skarżącą umowy Spółki na koniec roku obrotowego 2016.

Kolegium, przyjmując, iż nie doszło do skutecznego wypowiedzenia umowy spółki pominął okoliczności związane z ostrym konfliktem pomiędzy wspólnikami. Jak podniesiono w skardze K. F. z zasady nie odbierał lub nie reagował na korespondencję Skarżącej, podejmując w ten sposób wszelkie czynności na niekorzyść skarżącej. W sprawie przed organem I instancji także nie współpracował z organem podatkowym, nie odpowiedział na pismo z dnia 10 czerwca 2024 r., zatem przyjął podobną bierną postawę, nie informując organu o sytuacji finansowej spółki.

Zdaniem Sądu zasadnie podnosi w skardze pełnomocnik, iż dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności odwołującej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej nie powinien być decydujący fakt, iż nadal figuruje ona w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej wspólnik. Wpisy w rejestrze mają co do zasady charakter deklaratoryjny, z wyjątkami przewidzianymi w przepisach szczególnych, nie dotyczących niniejszej sprawy. Zatem wpisy te korzystają z domniemania prawdziwości, nie zawsze zaś są zgodne ze stanem faktycznym.

Odnosząc się do spornej kwestii skutecznego wypowiedzenia umowy spółki (wystąpienia ze spółki) wskazać należy, że zgodnie z art. 61 § 1 zdanie pierwsze kc oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

W ramach art. 61 § 1 k.c. wystarczające jest natomiast by oświadczenie woli dotarło do adresata w taki sposób, że miał możliwość zapoznania się z jego treścią, bez względu na to czy rzeczywiście to nastąpiło. Przepis art. 61 § 1 k.c. określa chwilę skutecznego złożenia oświadczenia woli składanego innej osobie. Następuje to, jak tylko dotrze ono do tej osoby, w taki sposób, że mogła się z nim zapoznać. Jeżeli treść oświadczenia woli składanego innej osobie zawarta jest w piśmie przesyłanym pocztą, a przesyłka - wobec niemożności doręczenia - zostanie pozostawiona w urzędzie pocztowym z powiadomieniem o tym adresata, dojście oświadczenia do wiadomości tej osoby, w rozumieniu art. 61 § 1 k.c., następuje z chwilą doręczenia pisma w dniu, przyjętym analogiczne do doręczania pisma sądowego, w trybie art. 139 § 1 k.p.c. Zasadniczym celem doręczenia jest to, aby odbiorca faktycznie pismo otrzymał i zapoznał się z jego treścią. Chodzi zatem o to, żeby adresat odebrał korespondencję z urzędu pocztowego w wyznaczonym czasie, co pozwala mu na realne zapoznanie się z treścią oświadczenia. Dopuszczona została możliwość zastosowania do składania i przyjmowania oświadczeń woli w sferze prawa materialnego tzw. doręczeń zastępczych, w rozumieniu kodeksu postępowania cywilnego. Ustawodawca przyjął kwalifikowaną teorię doręczenia, odnoszącą się do konieczności ustalenia możliwości zapoznania się adresata z oświadczeniem w zwykłym toku rzeczy. Oznacza to, że jeśli nadawca oświadczenia doręcza pismo w miejsce, które stanowi miejsce zamieszkania odbiorcy albo miejsce jego stałej aktywności, za decydujący dla uznania go za doręczone uważana jest chwila dostarczenia pisma w to miejsce. Domniemywa się skuteczność doręczenia (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2024 r. I AGa 236/22).

Choć rację ma Kolegium, iż w odniesieniu do wspólnika spółki jawnej ustawodawcza nie przewidział przesłanek egzoneracyjnych takich jak w przypadku spółek kapitałowych, to Skarżąca nie miała fizycznej możliwości zarówno nadzorowania spraw finansowych spółki, jak i regulowania zobowiązań, w tym publicznoprawnych, nie posiadała także dostępu do rachunku bankowego spółki, i ostatecznie nie miała możliwości uruchomienia postępowania likwidacyjnego spółki.

Na powyższe fakty organ podatkowy I instancji posiadał dowody, włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2024 r., a to protokół rozprawy przed SR K. w K. z dnia 28.08.2019 r. ([...]), protokół rozprawy przed SR K. w K. z dnia 16.04.2019 r. ([...]).

Rejestr sądowy spółki dostarcza informacji o tym, że wspólnik K. F. od wielu lat nie składał sprawozdań finansowych, wobec czego sąd wszczynał postępowania przymuszające. Skarżąca współpracowała z sądem rejestrowym, udzielając niezbędnych informacji i odpowiedzi na wszelkie pisma sądowe, w których podawała, że nie posiada dostępu do dokumentacji spółki i wskazywała, iż osobą odpowiedzialną za nieprzedłożenie w terminie dokumentacji finansowej spółki jest K. F., nie spełniający obowiązku informacyjnego wobec sądu rejestrowego.

Nieskładanie sprawozdań finansowych spółki jawnej przez K. F. było podstawą dla wszczęcia z urzędu przez sąd rejestrowy postępowania o rozwiązanie podmiotu bez postępowania likwidacyjnego. Takie postępowania były prowadzone kilkukrotnie, w tym pod sygn. akt: [...], następnie [...], [...].

Ponadto, należy zaznaczyć, że K. F. bez wiedzy Skarżącej w grudniu 2015 roku zawiesił działalność Spółki, która również bez wiedzy skarżącej została wznowiona w grudniu 2017 roku, co wynika z odpisu pełnego KRS Spółki.

W konsekwencji powyższych naruszeń organ odwoławczy przedwcześnie przyjął, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 115 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p. zgodnie, z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz Spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe Spółki. Odpowiedzialność podatkowa byłego wspólnika jako osoby trzeciej wchodzi bowiem w grę tylko wtedy, gdy termin płatności podatku, należnego od Spółki, upłynął w okresie, gdy dany podmiot był wspólnikiem te Spółki.

3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę Kolegium będzie związane oceną prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.