Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. i G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 21/16 w sprawie ze skargi W. O. i G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. O. i G. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 21/16 ze skargi W. O. i G. O. (dalej: skarżąca, skarżący, małżonkowie) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zmienił własną decyzję z dnia 31 grudnia 2008 r., określającą małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 200 482 zł, w taki sposób, że określi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 4 273 497 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 4 073 015 zł.

Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na podstawie ww. decyzji z dnia 26 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił w dniu 23 lipca 2009r. tytuły wykonawcze o numerach SM [...]i SM [...] i skierował je do realizacji w trybie egzekucji administracyjnej. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącej w dniu 27 lipca 2009 r. wraz z zawiadomieniami z dnia 24 lipca 2009 r. o zajęciu wierzytelności z najmu nieruchomości położonej G. [...] P. "A." A. K. (dalej: Przedsiębiorstwo). W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie Przedsiębiorstwo poinformowało, że w dniu doręczenia zawiadomienia o zajęciu nie była już najemcą nieruchomości położonej w G. [...]. Ponadto w celu wyegzekwowania zaległości wynikających z tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanych w Banku P. S.A. (dalej: Bank), a zawiadomieniami z dnia 4 i 30 listopada 2011r. wierzytelności z tytułu kosztów postępowania sądowego u Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na zawiadomienie Bank w piśmie z dnia 14 grudnia 2009 r. poinformował, że prowadzi rachunki bankowe (indywidualny i firmowy) na rzecz skarżącego, które zostały zajęte przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, jako dłużnik zajętej wierzytelności, mając na uwadze zasądzoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12.07.201 r. sygn. akt I SA/Łd 174/11, I SA/Łd 175/11, I SA/Łd 634-636/11 oraz z dnia 23.08.3011 r. o sygn. akt I SA/Łd 783/11 i I SA/Łd 784/11 od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę kosztów postępowania sądowego, w dniu 9 grudnia 2011 r. przekazał na rachunek organu egzekucyjnego kwotę 27 038,16 zł, a w dniu 20 grudnia 2011r. kwotę 2 812,44 zł

Zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego u pracodawcy. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pracodawcy w dniu 4 grudnia 2014 r. natomiast pełnomocnikowi zobowiązanych w dniu 16 grudnia 2014 r.

W dniu 22 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżących złożył do organu egzekucyjnego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r. Wskazał, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przerywa bieg terminu przedawnienia. Ponadto wskazał również, że z zawiadomienia z dnia 2 grudnia 2014 r. wynika, że tytuł wykonawczy Nr SM [...] dotyczy należności głównej w wysokości 4 240 779,20 zł (okres i termin płatności 2003r.), a tytuł wykonawczy Nr SM [...] dotyczy kwoty głównej 0,00 (okres i termin płatności 2003 r.). Kwota wskazana w pierwszym tytule wykonawczym stanowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast nie można ustalić czego dotyczy drugi tytuł wykonawczy. Nie można również odnieść się do prawidłowości wykazanej w zawiadomieniu kwoty odsetek.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23 lipca 2009 r.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżących złożył zażalenie.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał na treść art. art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") wyjaśniając, że wystąpienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przy czym, zgodnie z § 4 powołanego przepisu, umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek zobowiązanego, wierzyciela albo z urzędu, a rozstrzygnięcie to ma formę postanowienia.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wyjaśniając, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. uległby - co do zasady - przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W przedmiotowej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nastąpiło poprzez zajęcie rachunku bankowego w dniu 10 grudnia 2009 r. w Banku oraz zajęcie wynagrodzenia za pracę w dniu 4 grudnia 2014 r. Z kolei zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą wysokość zobowiązania dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. miało miejsce w okresie od dnia 21 stycznia 2010 r. do dnia 5 lipca 2012 r., tj. od dnia wniesienia skargi do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2009 r. do dnia doręczenia prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 246/10 oddalającego skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, po wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 626/11.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących pierwsze przerwanie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło w dniu 8 grudnia 2009 r. lecz w dniu 10 grudnia 2009 r., tj. w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (art. 80 § 2 u.p.e.a.). Z kolei w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ egzekucyjny mylnie przyjął datę doręczenia wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., tj. 3 lipca 2012 r., podczas gdy doręczenie miało miejsce w dniu 5 lipca 2012 r. Powyższe okoliczności, zdaniem organu nie miały jednak wpływu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Odnosząc się do kwestii pominięcia pełnomocnika polegające na niedoręczeniu odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, pomimo że organ egzekucyjny posiadał wiedzę w tym zakresie, organ wskazał, że zgodnie art. 18 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi organ egzekucyjny zasadnie doręczył tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności zobowiązanym, a nie pełnomocnikowi, bowiem dopiero po zawiadomieniu strony o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, strona może ustanowić pełnomocnika. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżących zostało złożone dopiero w dniu 31 grudnia 2009 r. na skutek wezwania w postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia pismem z 10 sierpnia 2009 r. skarg na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu zawiadomieniami z 24 lipca 2009 r. wierzytelności z tytułu najmu nieruchomości położonej G. [...]. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zawiadomienie to doręczone zobowiązanemu w dniu 8 grudnia 2009 r. W dniu 7 grudnia 2009 r., tj. w dniu wystawienia ww. zawiadomienia organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy, że strony w tym postępowaniu egzekucyjnym mają ustanowionego pełnomocnika. Dopóki organ egzekucyjny nie zostanie zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w danym postępowaniu (egzekucyjnym), dopóty jest zobligowany do dokonywania doręczeń stronie (zobowiązanemu). Bezspornym jest, że w dniu 10 grudnia 2009 r. zawiadomienie o zastosowanym środku otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności, tj. Bank, który w piśmie z dnia 14 grudnia 2009 r. poinformował organ egzekucyjny, iż w analizowanej sprawie doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej, co potwierdza łącznie skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego. Z kolei zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 16 grudnia 2014 r. W dniu 4 grudnia 2014 r. zawiadomienie o zastosowanym środku otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności, tj. pracodawca. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w niniejszej sprawie istotne jest, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., organ egzekucyjny przed upływem terminu przedawnienia zastosował środki egzekucyjne przerywające bieg tego terminu.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Sąd Rejonowy w P. zawiadomieniem z dnia 3 września 2009 r. poinformował organ egzekucyjny, że na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonał wpisu hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność skarżących i wskazał treść art. 70 § 8 O.p.

Odnosząc się kwestii oceny prawidłowości naliczenia odsetek organ odwoławczy wskazał, że w analizowanej sprawie w rubryce 36 tytułu wykonawczego Nr SM [...] wskazano datę, od której nalicza się odsetki za zwłokę, tj. dzień 1 maja 2004 r. i jednocześnie w rubryce Nr 39 zaznaczono okres przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 7 sierpnia 2006 r. do dnia 2 lipca 2009 r., która na dzień wystawienia tego tytułu wykonawczego była jedyną przerwą w naliczaniu odsetek. Następnie wierzyciel pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. poinformował organ egzekucyjny, o kolejnej przerwie w naliczaniu odsetek, tj. od dnia 1 października 2009 r. do dnia 17 grudnia 2009 r. i wniósł jednocześnie o aktualizację tytułu wykonawczego Nr SM [...]. Wyjaśniono, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2006 r. (doręczonym stronie w dniu 7 sierpnia 2006 r.). Decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił własną decyzję z dnia 31 grudnia 2008 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 200 482 zł, w taki sposób, że określił zobowiązanie w wysokości 4 273 497 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 4 073 015 zł. Od powyższej decyzji doręczonej pełnomocnikowi skarżących w dniu 2 lipca 2009 r., w dniu 16 lipca 2009 r. pełnomocnik złożył odwołanie. (odwołanie wpłynęło do organu w dniu 30 lipca 2009 r.). Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 17 grudnia 2009 r. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zostały zatem naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 1 maja 2004 r. (z wyłączeniem okresów od 7 sierpnia 2006 r. do 2 lipca 2009 r. i od 1 października 2009 r. do 17 grudnia 2009 r.). Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 23 lipca 2009 r., Nr SM [...] istniała tylko jedna przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, która została wskazana przez wierzyciela w rubryce Nr 39 ww. tytułu wykonawczego. Wierzyciel w wyniku ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pismem z dnia 10 kwietnia .2015 r. poinformował organ egzekucyjny o kolejnej przerwie w naliczaniu odsetek, tj. od dnia 1 października 2009 r. do dnia 17 grudnia 2009 r. i wniósł jednocześnie o aktualizację tytułu wykonawczego Nr SM [...].

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 6, 7, 8 i 9 K.p.a.,art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., art. 107 § 3 K.p.a., art. 40 § 2 K.p.a., art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, bezpodstawnie kontynuowanego wobec zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., które w świetle prawa wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r.; art. 70 § O.p. w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ przerwaniu w wyniku podjęcia przez organ (z pominięciem pełnomocnika) czynności egzekucyjnych, tj. przesłania na adres banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, która to czynność w myśl art. 67 § 1 u.p.e.a. stanowi jedynie podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego i brak podstaw prawnych do rozszerzającej interpretacji regulacji wynikającej z tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wyjaśnił, że jedną z przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Pojęcie "środka egzekucyjnego" zostało określone w art. 1 a u.p.e.a. Zastosowanie środka egzekucyjnego oznacza zastosowanie egzekucji z rachunku bankowego, co następuje przez zajęcie wierzytelności z tego rachunku. Zajęcie takie jest dokonane z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu i obejmuje nie tylko środki pieniężne znajdujące się na rachunku zobowiązanego w dniu otrzymania przez bank zawiadomienia, ale także kwoty, które zostały wpłacone na rachunek po dokonaniu zajęcia. Innymi słowy w sytuacji gdy organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, to z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Sąd podkreślił, że nie ma znaczenia wysokość wierzytelności jaka znajduje się na rachunku bankowym dłużnika, a więc to czy wierzytelność pozwala na zaspokojenie całej lub części kwoty należności objętej tytułem wykonawczym. Istotne jest to, iż następuje zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i z tym momentem dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego wobec wszystkich zobowiązań podatkowych, na poczet których dokonano zajęcia.

W rozpoznawanej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nastąpiło w dniu 10 grudnia 2009 r., tj. w dniu, w którym doręczono Bankowi zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2009 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skarżących, obejmujących należności wynikające z 13 tytułów wykonawczych, w tym tytułów wykonawczych o nr SM [...] i SM [...]. Z tym dniem doszło zatem do zajęcia wierzytelności na rachunku, a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanym w dniu 8 grudnia 2009 r. Wobec powyższego w tej dacie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z kolei zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą wysokość zobowiązania dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. miało miejsce w okresie od dnia 21 stycznia 2010 r., tj. od dnia wniesienia skargi i trwało do dnia 5 lipca 2012 r., tj. do dnia doręczenia organowi odpisu wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 626/11 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 246/10, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2009r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 czerwca 2009r. Tym samym w świetle powyższych okoliczności termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., który rozpoczął swój bieg od dnia 10 grudnia 2009 r. uległ zawieszeniu w okresie od dnia 21 stycznia 2010 r. do dnia 5 lipca 2012r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Sąd nie podzielił poglądu przedstawionego w skardze, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko w przypadku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, co oznacza, że na rachunku zobowiązanego muszą występować środki pieniężne, które można zająć. W przepisie art. 70 § 4 O.p. jest mowa o "zastosowaniu środka egzekucyjnego" a nie o tym, iż zastosowanie to musi być skuteczne. W przepisie tym nie ma mowy, iż tylko skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia, co prowadzi do wniosku, iż każde zastosowanie tego środka, bez względu na to czy okaże się skuteczne, powoduje przerwanie biegu przedawnienia. Organ egzekucyjny uprawniony był przesłać tytuły wykonawcze zobowiązanym, a nie ich pełnomocnikowi.

W postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów K.p.a., a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 K.p.a. Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania.

Uwzględniając powyższe uwagi Sąd za trafny uznał pogląd, przyjęty przez organ egzekucyjny, że pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej, czy też innej sprawy egzekucyjnej. W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący skarżących pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym przed datą doręczenia skarżącym tytułów wykonawczych. Prawidłowo organ egzekucyjny doręczył zatem tytuły wykonawcze bezpośrednio zobowiązanym, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że organ prawidłowo oceniając odrębność niniejszego postępowania doręczył tytuły wykonawcze skarżącym, a nie ich pełnomocnikowi z innego postępowania egzekucyjnego.

Podsumowując Sąd wskazał, że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych w skardze Sąd podniósł, że organ egzekucyjny dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie naruszył art. 80 u.p.e.a. i nie ulega wątpliwości, iż doszło do przerwy biegu przedawnienia w niniejszej sprawie przed upływem okresu 5 letniego przewidzianego dla przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Powyższe prowadzi do konkluzji, że zarzuty skargi powiązane z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (zarzuty naruszenia prawa procesowego) oraz art. 70 § 1 i 4 O.p. (zarzuty naruszenia prawa materialnego) są bezzasadne. W świetle wykładni art. 70 § 4 O.p. nie ma normatywnego związku pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego, który przerywa bieg przedawnienia, a kwestią skuteczności egzekucji na poczet konkretnego zobowiązania przekazanego do postępowania egzekucyjnego. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 6, 7, 8 i 9 K.p.a. zostały sformułowane przede wszystkim w kontekście istniejącego w ocenie strony skarżącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także wokół kwestii doręczenia tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanym. W świetle jednak nieuznania ww. zarzutów, tj. naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p, oraz art. 67 § 1 u.p.e.a. i art. 40 § 2 K.p.a. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciki naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu przywołanej ustawy, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy tj: naruszenia przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego mającego zastosowanie na podstawie art. 18 u.p.e.a. a szczególnie generalnych zasad prowadzenia postępowań administracyjnych, poprzez nieprawidłową subsumcję faktów uznanych za udowodnione pod stosowaną normę prawną, nieprawidłowe ustalenie następstw tych faktów, nieinformowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu i unikanie działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a także prowadzenia tegoż postępowania egzekucyjnego niezgodnie z wymogami przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a tym samym naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa:

a) art. 138 § 1 pkt 1 Kpa poprzez wydanie w tym trybie zaskarżonego postanowienia, co zaistniało w wyniku nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu prawnego sprawy, a zostało spowodowane nieprawidłową interpretacją stosowanych w postępowaniu przepisów prawa;

b) art. 138 § 1 pkt 2 Kpa poprzez niezastosowanie w niniejszym postępowaniu przywołanego przepisu prawa;

c) art. 107 § 3 Kpa poprzez niepełne odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zaskarżonym postanowieniu do niżej wymienionych faktów podnoszonych w zażaleniu i mających istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy czego nie dostrzegł Sąd, a mianowicie:

- jak wskazują akta przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego od sierpnia 2009 r. posiadał wiedzę o tym, że małżonkowie w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym przez organ w pdof za 2003 r. pragną działać za pośrednictwem pełnomocnika i pełnomocnik ten stosuje się do woli swoich mocodawców, a mimo to - jak wynika z akt sprawy organ w przedmiotowym postępowaniu, co najmniej do końca roku 2009 w którym upływał bieg przedawnienia zobowiązania doręczał korespondencję bezpośrednio jedynie zobowiązanym. W sytuacji gdy wobec niektórych osób toczy się niemal jednocześnie kilkadziesiąt różnych postępowań łatwo przeoczyć fakt, że na jakimś etapie postępowania nie włączono do sprawy określonego pełnomocnictwa. W myśl generalnych zasad prowadzenia postępowań administracyjnych organy administracji publicznej zobligowane są do niezwłocznego podejmowania wszelkich niezbędnych kroków koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co dotyczy również obowiązku wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości organu w sprawie umocowania pełnomocnika. W obecnie zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jako organ nadzoru i organ odwoławczy ograniczył się jedynie do nieznajdującego potwierdzenia w rzeczywistości - nierzetelnego stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone dopiero w dniu 31 grudnia 2009 r. na skutek wezwania, w związku z czym w dniu 7 grudnia 2009 r. organ nie miał wiedzy, że skarżący mają ustanowionego pełnomocnika, co zostało zaakceptowane przez Sąd;

- w obecnie zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IS w Łodzi (jako organ odwoławczy i organ nadzoru) przyjął, że w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek przesłania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia z dnia 07.12.2009 r. pod adresem Banku jako dłużnika skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej (jako organ odwoławczy) nie odniósł się jednak wszystkich do zastrzeżeń w powyższym zakresie, wynikających z naszego zażalenia;

d) art. 1a pkt 12 lit a) u.p.e.a., poprzez bezpodstawne uznanie, że czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu prawa majątkowego - jest środkiem egzekucyjnym - pomimo, że jest to czynność egzekucyjna zmierzająca dopiero do zastosowania środka egzekucyjnego którym jest egzekucja, w tym przypadku z rachunku bankowego. Przedmiotowa czynność nie mieści się w zamkniętym katalogu środków egzekucyjnych (art. 1a pkt 12 lit a ustawy), a zgodnie z brzmieniem art. 67 § 1 u.p.e.a. stanowi dopiero podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego (egzekucji wierzytelności). Ustawodawca - przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązań podatkowych nakazuje rozumieć egzekucję środków pieniężnych z zajętego prawa, na realizację określonych stronie postępowania podatkowego, zobowiązań podatkowych (zaspokojenie wierzyciela);

e) art. 40 § 2 Kpa w związku z art. 91 Kpc poprzez doręczanie korespondencji w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym przez organ I instancji do końca 2009 r. jedynie zobowiązanym, pomimo faktu, że NUS posiadał wiedzę o tym, że skarżący mają ustanowionego pełnomocnika i za jego pośrednictwem działali już wcześniej w kilkudziesięciu różnych prowadzonych wobec nich postępowaniach, w tym we wszystkich postępowaniach egzekucyjnych/prowadzonych przez ten sam organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 91 Kpc pełnomocnictwo procesowe z mocy samego prawa obejmuje umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania, i postępowania wywołanego ich wniesieniem, a także również wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Jeżeli NUS miał w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, to - jak wskazują akta sprawy - skierowana przez pełnomocnika zobowiązanych w dniu 10.08.2009 r. (za pośrednictwem Naczelnika w tym właśnie postępowaniu egzekucyjnym) skarga na czynności egzekucyjne - polegające na bezpośrednim doręczeniu skarżącej tytułów wykonawczych dot. zobowiązań w pdof za 2003 r. wraz z zajęciem kwoty najmu w Przedsiębiorstwie, wątpliwości te niweczyła. W tym stanie rzeczy pominięcie pełnomocnika nie tylko przy doręczeniu tytułów wykonawczych, ale także przy podejmowaniu dalszych czynności egzekucyjnych, było działaniem rażąco naruszającym prawa skarżących;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez bezpodstawna odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r., który to obowiązek wynikał z zaistnienia przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i polegał na wygaśnięciu egzekwowanych zobowiązań podatkowych poprzez przedawnienie, tj. określonej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

art. 70 § 1 i 70 § 4 Op. w związku z art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania w pdof za 2003 r. uległ przerwaniu w wyniku podjęcia przez organ (również z pominięciem pełnomocnika zobowiązanych) czynności egzekucyjnej (tj. przesłania pod adresem banku zawiadomienia o zajęciu wierzytełności), która to czynność - w myśl art. 67 § 1 u.p.e.a. stanowi jedynie podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego i brak podstaw prawnych do rozszerzającej interpretacji regulacji wynikającej z tego przepisu. Brak wpływów do organu środków pieniężnych z tyt. wskazanego "zajęcia" świadczy o tym, że w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym - po zastosowaniu materialno-technicznej czynności egzekucyjnej (określonej w z art. 67 § 1 u.p.e.a) i stanowiącej dopiero podstawę do zastosowania środków egzekucyjnych, nie doszło do egzekucji z pieniędzy (wierzytelności zobowiązanego), a tym samym zastosowania środka egzekucyjnego wyszczególnionego przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu środków egzekucyjnych jaki zawiera art. 1 a pkt 12 u.p.e.a. W postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku w banku, a nie sam rachunek bankowy jako swoiste narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. Dopiero w momencie wpływu ewentualnej należności na rachunek bankowy, kwota ta stałaby się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku, od banku. Również, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują nawet pobrania opłaty za samo "zajęcie rachunku bankowego", a jedynie dopiero za zajęcie wierzytelności pieniężnych (co oznacza, że dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności nie ma też podstaw nawet do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). W związku z powyższym - z uwagi na fakt, iż w sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia wierzytelności zobowiązanego) uważamy, iż brak było podstaw do uznania że w niniejszym postępowaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w pdof za 2003 r.

art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez niepełne odniesienie się przez Sąd do zarzutów wyartykułowanych w skardze, przyjęcie nieprawidłowego stanu prawnego niniejszej sprawy błędnie ustalonego przez organy (co zaistniało w wyniku nieprawidłowej interpretacji zastosowanych w postępowaniu przepisów prawa i miało istotny wpływ na wynik sprawy), a także nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, sugerowanej przez organy w niniejszym postępowaniu, błędnej interpretacji przepisów prawa mających istotny wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Op., poprzez niewłaściwe zastosowanie i aprobatę przez Sąd kontynuacji postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., które uległo przedawnieniu - art. 70 § 4 Op. w związku z art. 1a pkt 12 lit a) u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów prawa, a tym samym przyjęcie przez Sąd (za organami), że czynność egzekucyjna w postaci przesłania pod adresem banku zawiadomienia organu egzekucyjnego wystosowanego w trybie art. 80 § 1 u.p.e.a., w okolicznościach zaistniałych w przedmiotowej sprawie (brak wierzytelności które mogfyby podlegać egzekucji zarówno w chwili zajęcia, jak również w okresie późniejszym) stanowi wymieniony w art. 70 § 4 Op. środek egzekucyjny przerywający bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie pominięto fakt, że - po zastosowaniu czynności egzekucyjnej stanowiącej podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego aby mogło dojść do egzekucji (czyli zastosowania środka egzekucyjnego), na koncie zobowiązanego do którego adresowane było zawiadomienie organu egzekucyjnego, muszą znajdować się lub wpłynąć po zajęciu środki pieniężne na rzecz zobowiązanego. W świetle regulacji przywołanych przepisów prawa, samo zastosowanie czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego stanowi podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego lecz jako taka, sama w sobie środkiem egzekucyjnym nie jest.

U

Powyższe w ocenie skarżących świadczy o fakcie nieuprawnionego przyjęcia przez Sąd i organy, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce zastosowanie środka egzekucyjnego, z którego wywiedziono skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia i prawo do kontynuacji postępowania egzekucyjnego wobec tegoż zobowiązania podatkowego.

Wskazujac na powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W świetle powyższej konstatacji przypomnieć stronie skarżącej należy, że w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione spełniające wymogi prawa zarzuty odnośnie do: treści i poprawności prawnej tytułu wykonawczego, treści i poprawności prawnej pisma o zajęciu rachunku bankowego, zawieszenia biegu przedawnienia związanego z wniesieniem skargi na podatkową decyzję wymiarową do sądu administracyjnego, treści pełnomocnictwa udzielonego i realizowanego w podatkowej sprawie wymiarowej; w tych kwestiach, wobec braku adekwatnych i zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna nie mogła zostać merytorycznie rozpoznana.

Nietrafne są zarzuty kasacyjne dotyczące spornego doręczania pism na początku ocenianego postępowania egzekucyjnego. Organy egzekucyjne poprawnie wskazały datę, w której, zgodnie z art. 33 § 3 Kpa , pełnomocnik dołączył udzielone mu pełnomocnictwo do akt analizowanej sprawy. Udział w innych postępowaniach egzekucyjnych dotyczących skarżących nie ma dla niniejszej sprawy znaczenia, ponieważ były one w relacji do niej "innymi sprawami"; sprawa o wymiar podatku również jest nietożsama ze sprawą o wykonanie wymierzonego podatku, treść pełnomocnictwa realizowanego w postępowaniu wymiarowym nie jest kasacyjnie znana, ponieważ w jej przedmiocie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił adekwatnych zarzutów kasacyjnych. W tym także kontekście niezasadne są zarzuty w zakresie zastosowania środka egzekucyjnego, które spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Na podstawie art. 80 u.p.e.a.: § 1 Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty.

§ 2. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

§ 3. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Zgodnie z przytoczoną regulacją prawną sporne zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego zostało dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu; bez znaczenia w powyższym aspekcie normatywnym jest okoliczność faktyczna, czy na rachunku znajdowały się środki płatnicze. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone bankowi oraz zobowiązanemu (przed załączeniem pełnomocnictwa do akt sprawy egzekucyjnej), nastąpiło więc zastosowanie środka egzekucyjnego z rachunku bankowego, które skutecznie prawnie przerwało bieg terminu przedawnienia.

Z tych powodów merytoryczne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest w pełni zasadne, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.