Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1192/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K.nkwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1192/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę K. Sp. z o.o. Sp. k. w K. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 25 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Organu I instancji lub NUS), w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego ustalił, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze tworzenia łańcucha tzw. "transakcji karuzelowych". Przedmiotem rzekomego obrotu miały być zaś diody LED. Jak podkreślił Organ I instancji, towar ten był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć, następnie znajdował się w obrocie krajowym, po czym poddawano go wewnątrzwspólnotowej dostawie do kontrahentów mających siedziby w innych państwach unijnych. W oparciu o przedstawione ustalenie NUS postawił tezę, że Strona wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku od towarów i usług brała udział w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami wspomnianej daniny publicznej. Stało się tak, ponieważ wspomniany podmiot odliczał naliczony podatek od towarów i usług, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony na rzecz państwa. W przekonaniu NUS, Podatnik był ostatnim ogniwem w łańcuchach krajowych dostawców, do których to towar został wprowadzony na podstawie faktur wystawianych przez "znikających podatników". To Strona, w opisanym wcześniej procederze dokonywała więc wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

W zaprezentowanych okolicznościach, Organ I instancji obalił domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej i w oderwaniu od treści tego dokumentu określił wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rzecz Podatnika.

Zapatrywanie NUS podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję tego organu. Uzasadniając swoje racje, Organ II instancji wskazał na genezę powstania Spółki oraz na jej skład osobowy (K. Sp. z o.o. jako komplementariusz oraz S. S. jako komandytariusz). Ponadto, zaprezentowano udziałowców K. Sp. z o.o. (jednego ze wspólników Spółki). W obydwu tych przypadkach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na zaangażowanie S. S. jako wspólnika zarówno Spółki, jak i K. Sp. z o.o. Wyartykułowano też i to, że siedziba Spółki znajduje się pod adresem miejsca zamieszkania S. S., a Strona nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała strony internetowej. Organ odwoławczy podkreślił wreszcie, że S. S. od 23 lipca 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (salon z oświetleniem LED) i dysponuje własną stronę internetową.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na łańcuchy dostaw, w których uczestniczył Podatnik (obrót oświetleniem LED – diodami LED). W sierpniu 2015 r. były to transakcje między spółkami na ternie kraju P[...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. S.A., K. Sp. z o.o. oraz w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego za H[...], Finlandia oraz L[...], Słowacja. Z kolei, we wrześniu 2015 r. obrót na terenie kraju realizowały podmioty P[...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. S.A., K. Sp. z o.o., a następnie w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego P[...] SRL, Włochy, która z kolei wysyłała towar do G[...], Hongkong. W tym kontekście wyartykułowano, że towar wg treści faktur nabywany przez Stronę zawsze pochodził od tych samych firm, natomiast różni byli jego odbiorcy po dokonaniu przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Podkreślono też, że w decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, dotyczącej okresu od września do grudnia 2015 r. przyjęto, że faktury wystawione przez E. S.A. m.in. na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego, rodzącego obowiązek podatkowy. W związku z tym, E. S.A. została zobowiązana do uiszczenia kwot ustalonych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, Organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące pozostałych uczestników obrotu, w łańcuchu dostaw poprzedzających E. S.A., tj. P[...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. W tym zakresie wyartykułowano w szczególności okoliczność określenia obydwu tym podmiotom podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w przypadku A. Sp. z o.o. – poszczególne miesiące od marca do grudnia 2015 r., a w odniesieniu do P[...] Sp. z o.o. - kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w spółce E. S.A. ustalono, iż podczas fakturowego przekazywania między kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw towar faktycznie nie był przemieszczany, natomiast pozostawał na stanie magazynowym w centrum logistycznym. Jego zwolnień dokonywano zaś drogą elektroniczną. Jednocześnie powołano się na zeznania A. M. – jedynego akcjonariusza i prezesa zarządu E. S.A., która opisywała zasady współpracy ze Skarżącym. W odniesieniu do tego podmiotu, wspomniana świadek wskazała, że towary były magazynowane w D[...], a do Spółki zostały dostarczone transportem E.. S.A. Należności uregulowano przelewem. Ponadto, Spółce A. przypisano rolę bufora, który brał udział w transakcjach łańcuchowych. Z kolei, w roli znikającego podatnika uchylającego się od zapłaty podatku od towarów i usług, w jego ocenie wystąpiła m.in. spółka P[...].

Wreszcie, w oparciu o informację fińskiej administracji podatkowej, w odniesieniu do transakcji z H[...] ustalono, że towar zakupiony od Strony został dostarczony do Finlandii, [...] R. i w całości sprzedany firmie L[...] s.r.o. ze Słowacji. Podatnik fiński stwierdził przy tym, że transakcja została uzgodniona między M. L. (dyrektorem H[...] ), a S. S.. Z kolei, co do transakcji Skarżącego z P[...] SRL., w oparciu o informację włoskiej administracji podatkowej ustalono, że towar zamówiony przez dyrektora tej firmy przy użyciu poczty elektronicznej (osobą kontaktową był S. S.) został następnie sprzedany G[...] Ltd z Hongkongu za kwotę 275.000 Euro. Transport zorganizowała i sfinansowała P[...] SRL, a zrealizowała go [...].

Z kolei W. K. – pracownica firmy K. S. S. zeznała, ze przesyłki na Spółkę (w zwykłych kartonach) "przyszły wcześnie rano", przed jej przybyciem do pracy. Przyznała ona przy tym, że była świadkiem jak S. S. osobiście sprawdzał zawartość kartonów zbiorczych, ilościowo i jakościowo. Powiedział on jej wtedy, że to były żarówki LED. W jej ocenie, w tych transakcjach wyjątkowe było to, że "towar przyszedł na Spółkę" oraz że w całości został wysłany za granice w krótkim czasie od jego otrzymania. W ocenie wspomnianej świadek, odbiór i sprawdzenie towaru odbywało się natomiast w sposób standardowy, tzn. tak samo jak w przypadku każdego innego towaru, nabywanego w tym samym czasie w firmie K. S. S..

W tak ustalonym stanie faktycznym, Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, pomimo iż dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie była podatnikiem tej daniny w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie nabywała ona bowiem i nie dostarczała towarów w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Była ona natomiast częścią grupy podmiotów, pozorujących rzeczywiste transakcje, według z góry założonego schematu. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez E. S.A. (za zakup diod LED) i A[...] Sp. z o.o. (na zakup usługi transportowej). Jednocześnie uznał on, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz H[...] i P[...] SRL nie dokumentowały rzeczywistych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że nie jest podważane istnienie towaru, będącego przedmiotem wskazanych wcześniej transakcji. W przekonaniu Sądu I instancji, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w pełni uzasadnia natomiast tezę, iż podany w wątpliwość obrót towarem w rzeczywistości nie miał miejsca, a Strona jedynie pozorowała działalność, świadomie uczestnicząc w przestępczym procederze.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, S. S. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu oświetleniem założył dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółkę komandytową. To właśnie ten ostatni z wymienionych podmiotów, będący stroną przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego miał dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy diod LED. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że Spółka miała handlować takim samym towarem, jaki w swojej ofercie miał sklep prowadzony przez S. S. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Z tego zaś Sąd I instancji wyprowadził tezę, że Spółka została założona wyłącznie w celu przeprowadzenia transakcji w ramach karuzeli podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na pozorną działalność wskazuje również sposób w jaki Strona współpracowała z H[...]. Z mailowej korespondencji między przedstawicielami tych podmiotów, tj. S. S. oraz J. S. wynika bowiem, że porozumiewano się za pomocą adresu mailowego sklepu internetowego, prowadzonego przez S. S. w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej. Współpraca miała natomiast rozpocząć się dopiero po zarejestrowaniu Spółki.

Wskazano również, że o pozornej działalności Podatnika świadczy charakterystyka jej organizacji. Cechuje ją bowiem brak odpowiedniego kapitału, infrastruktury oraz pracowników. Rachunek bankowy był natomiast zasilany przez S. S., a wpłaty miały mieć formę pożyczki. Jednocześnie jednak, Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających taki stan rzeczy, w postaci choćby umowy pożyczki. Podkreślono przy tym, że pieniądze przekazane Skarżącemu przez S. S. i tak nie pokrywały kosztów nabycia diod LED. Ponadto, Strona nie przeprowadziła żadnych transakcji poza kwestionowanymi fakturami dotyczącymi diod LED i jednym zakupem oprogramowania.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że Skarżący jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, utrudniając wykrycie nadużyć podatkowych. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie uznał, że działalność Spółki nie wypełnia definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu I instancji nie można także mówić o wykonywaniu przez Podatnika zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). W tej sytuacji, wystawione przez niego faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Jednocześnie postawiono tezę, że w okolicznościach faktycznych sprawy, dla oceny dopuszczalności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego otrzymanymi fakturami nie było konieczne badanie "dobrej wiary", bo jej brak jest oczywisty.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że została stworzona sieć firm, pomiędzy którymi następował fakturowy obrót towarami, a sposób przeprowadzenia transakcji w opisywanym mechanizmie był z góry zaplanowany. Dostawy realizowano niezwykle szybko, a towary niezwłocznie miały być sprzedawane do kolejnego podmiotu. W konsekwencji, czynności nie mogą zostać uznane za rzeczywiste, a dostawa towarów wskazanych na wystawionych fakturach miała charakter jedynie pozorny. Nie stanowią one tym samym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednocześnie sformułowano wniosek, że Spółka wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ponadto, Sąd I instancji wskazał, że Podatnik nie sprawdzał rzetelnie ani swojego kontrahenta, ani źródła pochodzenia towaru, co świadczy o jego świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu tj. korzyści podatkowej.

Według Sądu I instancji nie może budzić wątpliwości to, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu olejem rzepakowym, wykazywane przez Stronę w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie czynności. Zasadnie przyjęto więc, że Spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto, zrzekł on się przeprowadzenia rozprawy w przedmiotowej sprawie, natomiast wystąpił o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:

1) zarządzenie Prokuratora Rejonowego w W. o udostępnieniu akt sprawy S. S. jako świadkowi w sprawie;

2) fotokopii postanowienia Prokuratury Rejonowej w W. w przedmiocie umorzenia dochodzenia w sprawie wystawienia przez Spółkę faktur nieobrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3) fotokopii postanowienia Prokuratury Okręgowej W. o umorzeniu postępowania w sprawie poświadczenia nieprawdy w wystawianych fakturach, dotyczących obrotu między E. S.A. a m.in. Skarżącym.

Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, to jest obrazę:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez brak konkretnego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do istoty zarzutów podniesionych w skardze oraz zamieszczenie w uzasadnieniu wywodów ewidentnie dotyczących innej sprawy. Według Strony uniemożliwia to instancyjną kontrolę wyroku, z uwagi na brak możliwości zrekonstruowania procesu motywacyjnego Sądu I instancji co do przyjętych przesłanek rozstrzygnięcia oraz jego podstawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). Jak podniósł Skarżący, nastąpiło to poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanie tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnili w pełni stanu faktycznego sprawy oraz dopuścili się dowolnej oraz niewyczerpującej oceny materiału dowodowego, polegającej m.in. na:

• dowolnym założeniu, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie podjęła wybrane kroki aby uwiarygodnić jej wykonywanie, a działalność spółki była pozorowana;

• dowolnym założeniu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do H[...] w Finlandii oraz P[...] SRL we Włoszech nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywców, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny. Tymczasem, Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywców istniejących towarów, które zostały wcześniej zakupione od zweryfikowanego dostawcy i zgromadziła odpowiednie dowody dokumentujące oraz potwierdzające ten obrót;

• dowolnym ustaleniu w oparciu o poszlakowy materiał dowodowy niedotyczący Skarżącego, a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywców, że Spółka była podmiotem fikcyjnym, a brak dobrej wiary miał charakter oczywisty, a w konsekwencji, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Tymczasem, Strona nie wiedziała o jakichkolwiek innych kontrahentach poza dostawcą i nabywcami diod LED oraz podjęła szereg działań weryfikujących dostawcę i nabywców, świadczących o jej dobrej wierze. Jednocześnie, nie mogła ona wiedzieć o występowaniu na wcześniejszych etapach obrotu tzw. "znikających podatników"

- które to naruszenia, skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ich nabywców. Zdaniem Strony, z tych wzglądów, w sytuacji prawidłowej oceny stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doszłoby do uchylenia decyzji organów podatkowych, w związku z czym należy przyjąć, że zarzucane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p., wyrażające się w uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że postępowanie organów podatkowych było prowadzone w sposób nienaruszający zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w tym zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego dobrej wiary było uzasadnione, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Według Strony, doszło do tego poprzez ich niewłaściwe stosowanie, wyrażające się zaakceptowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku zastosowania wskazanej regulacji prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Skarżący nie jest podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Tymczasem prawidłowo zastosowane przepisy dają Spółce przymiot podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, tj. podatnika podatku od towarów i usług;

3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezastosowania wskazanej regulacji prawnej przez organy podatkowe. To zaś doprowadziło do uznania, że nabycie od Podatnika diod LED przez spółki H[...] w Finlandii oraz P[...] SRL we Włoszech nie stanowiło wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tymczasem, wg Strony prawidłowo zastosowany przepis pozwala na uznanie, że jej transakcje z wymienionymi podmiotami stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

4) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się zaakceptowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwego zastosowania wskazanej regulacji prawnej przez organy podatkowe (tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz nieuzasadnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tego aktu prawnego). W ocenie Podatnika doprowadziło to do odmowy uznania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy brak było ku temu przesłanek.

Uzasadniając swoje racje, Skarżący wskazał w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ostatniej jego części nie odnosi się do Strony oraz stanu faktycznego niniejszej sprawy. Świadczy o tym kilkakrotne nawiązanie (strona 33 uzasadnienia) do transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a nie do kwestii obrotu diodami LED, która była przedmiotem postępowania. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że Spółka nie artykułowała naruszenia zasady proporcjonalności, a do takiej tezy w swoim wywodzie odnosił się Sąd I instancji.

Polemizując z twierdzeniami Organu II instancji (zaaprobowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), Spółka powołała się na zeznania S. S., który osobiście sprawdzał towar oraz spotykał się z kontrahentami, sprawdzał czy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, weryfikował ich w systemie VIES oraz czy posiadają wpis do KRS. Według Strony, S. S. wskazał też wiarygodny powód założenia spółki komandytowej (przeniesienie na nią dotychczasowej działalności osoby fizycznej, zmniejszenie ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, szczególnie, że działalność osobista S. S. koncentrowała się na innym modelu biznesowym, ale w tej samej branży). Spółka powołała się ponadto na zeznania A. S., który oświadczył, że towar faktycznie został dostarczony do Strony oraz na zeznania W. K., która wskazała, że odbiór i sprawdzenie towaru odbywało się w sposób standardowy. W ocenie Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu swojego wyroku nie wyraził ocen tych aktów staranności.

Według Skarżącego, wbrew enuncjacjom Sądu I instancji (a wcześnie organów podatkowych) postępowanie dowodowe prowadzone przez organy administracji podatkowej nie wykazało, aby Spółka w jakikolwiek sposób przyjęła na siebie rolę brokera. W przekonaniu Podatnika dowolne było założenie, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie podejmował wybrane kroki aby uwiarygodnić jej wykonywanie. O fikcyjnym charakterze działalności nie może w szczególności świadczyć niski kapitał założycielski spółki, skoro model biznesowy polegający na kredycie kupieckim nie wymagał istotnego zewnętrznego finansowania. O fikcyjnym charakterze działalności nie może też świadczyć to, że została ona założona obok działalności osobistej wspólnika skarżącej - S. S., który korzystał z poczty elektronicznej należącej do swojej jednoosobowej działalności.

Zdaniem Strony, przekonanie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do H[...] w Finlandii oraz P[...] SRL we Włoszech nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywców, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny nie tylko jest dowolne, ale wręcz kontrfaktyczne. To zaś zostało stwierdzone w uzasadnieniu umorzenia postępowania Prokuratury Okręgowej W.. Istniał bowiem towar, istniały dowody jego odbioru od E. SA, a także dowody dostarczenia do kontrahentów zagranicznych, którzy zapłacili za przekazane im wyroby.

W ocenie Podatnika, na faktach nie opiera się także założenie, że był on podmiotem fikcyjnym, a brak jego dobrej wiary miał charakter oczywisty, a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Konieczne jest bowiem wykazanie jakimkolwiek dowodem istnienia takiej świadomości Skarżącego.

W reakcji na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

2) zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił argumenty, w jego przekonaniu świadczące o zaangażowaniu Strony w obrót karuzelowy i o słuszności wyroku Sądu I instancji. W jego ocenie, Skarżący miał świadomość, że dokonywane transakcje są pozorne, przeprowadzane w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, a Sąd to zapatrywanie słusznie zaakceptował.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z tego względu zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stało się tak ze względów procesowych – z uwagi na uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie sporne było to, czy Strona realizowała rzeczywiste transakcje nabycia towaru od jej krajowego kontrahenta (E. S.A.) oraz, czy faktycznie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa nabytych wyrobów do odbiorców w Finlandii oraz we Włoszech. W oparciu o te czynniki można bowiem wskazać, czy Spółce przysługuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w związku z transakcjami dokumentowanymi fakturami potwierdzającymi nabycie krajowe, a także, czy z uwagi na wykazywane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu Podatnikowi kształtuje się na poziomie wskazanym przez niego w deklaracjach podatkowych za dwa okresy rozliczeniowe, objęte następnie deklaratoryjnymi decyzjami organów podatkowych obydwu instancji. Z tego względu, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 tego aktu prawego, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Sąd I instancji należy podkreślić, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest niemożliwe do zaakceptowania przez wzgląd na uchybienia procesowe popełnione w treści uzasadnienia wyroku. Sprawiają one, że biorąc pod uwagę argumentację Sądu I instancji nie sposób ustalić, czy NUS, a następnie Organ odwoławczy, w swoich rozstrzygnięciach zgodnie z prawem obalili prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, ukształtowane w art. 21 § 2 O.p., a dla celów podatku od towarów i usług skonkretyzowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Ze wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne było wskazanie w skardze kasacyjnej na zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wywodów ewidentnie dotyczących innej sprawy. W końcowej jego części pojawiły się bowiem rozważania odnoszące się do obrotu olejem rzepakowym, a nie oświetleniem LED. Ten błąd niewątpliwie utrudnia zrozumienie przyczyn wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Należy ponadto zauważyć, że znaczna część uzasadnienia wyroku sprowadza się do powtórzenia twierdzeń co do klasyfikacji podatkowoprawnej spornych transakcji, sformułowanych w decyzji ostatecznej Organu odwoławczego. W oparciu o lekturę wywodu Sądu I instancji nie sposób natomiast ustalić, w oparciu o jakie konkretnie dane doszedł on do wniosku, że Strona była zaangażowana w obrót karuzelowy, co przesądziło o przyjęciu tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w tym procederze, a także dlaczego w okolicznościach przedmiotowej sprawy zbędne było badanie tzw. dobrej wiary (należytej staranności).

Jak wiadomo, istotą oszustwa podatkowego określanego mianem tzw. karuzeli podatkowej jest to, że symuluje się rzeczywisty obrót towarem po to, aby wykorzystać instytucję pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług oraz zerową stawkę podatkową, właściwą wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru w celu wyłudzenia zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Polski podatek od towarów i usług jest przy tym emanacją unijnego podatku od wartości dodanej jako postaci podatku obrotowego, obligatoryjnej w każdym państwie Unii Europejskiej. Z jednej strony, jego konstrukcja musi być zgodna z pierwotnym prawem unijnym (traktatami). Zasady wymiaru i poboru tej daniny publicznej są zaś harmonizowane we wtórnym prawie unijnym (dyrektywach). Dlatego, w przypadku zaangażowania podatnika w nielegalny obrót towarem, normatywnym punktem odniesienia dla prowadzonych rozważań powinno być orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To z uwzględnieniem wskazówek wynikających z tych judykatów należy bowiem rozumieć przepisy polskiego prawa podatkowego.

Analizując orzecznictwo TSUE należy zauważyć, że z jednej strony akcentuje się w nim prawo administracji podatkowej państwa do kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy pomniejszenie podatku należnego następowałoby w efekcie nadużycia prawa przez podatnika. Jednocześnie jednak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki, których spełnienie przez podatnika pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że był on zaangażowany w tzw. obrót karuzelowy (transakcję obiektywnie skutkującą nadużyciem prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług).

W konsekwencji, przestrzeń normatywną dla ustaleń dokonywanych przez Sąd w przedmiotowej sprawie – poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – wyznaczają z jednej strony wnioski wynikające z wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanego w sprawie C-255/02 ([...]), z drugiej zaś, wskazania zawarte w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 ([...]).

W pierwszym z tych orzeczeń, uznając prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 ([...]) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

Przedstawione tezy warto uzupełnić o myśl wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 lipca 2008 r., wydanym w polskiej sprawie C-25/07 ([...]). Podkreślono w nim to, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Jednocześnie jednak, w przekonaniu Trybunału państwa powinny stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego skutku, a zarazem w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (por. teza 22-23 uzasadnienia wyroku).

W tym kontekście normatywnym, analizując uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie sposób ustalić, w oparciu o jakie czynniki przyjęto, że transakcje z udziałem Podatnika były fikcyjne i służyły jedynie wyłudzeniu zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny bardzo ogólnie zaakcentował przyjęty system płatności za towar. Czyniąc to, zwrócono uwagę na znaczenie pożyczek udzielanych Spółce przez S. S. w finansowaniu transakcji. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wiadomo natomiast, w jaki sposób następowało ostateczne rozliczenie finansowe zakupów towaru w związku z jego dostawami wewnątrzwspólnotowymi do obydwu odbiorców unijnych (fińskiego i włoskiego) – czy dochodziło do tego dopiero po otrzymaniu zapłaty z zagranicy, a tym samym, czy jedynym towarem w obrocie w istocie był podatek od towarów i usług.

Niejasna jest także kwestia przemieszczania wyrobów (diod LED) na terytorium kraju oraz ich wywozu za granicę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w nawiązaniu do twierdzeń Organu odwoławczego pojawia się bowiem teza, że towar cały czas był składowany w centrum logistycznym, a jego zwolnień dokonywano zaś drogą elektroniczną. Jednocześnie jednak podniesiono, że wspomniane wyroby były magazynowane w D[...], a do Spółki zostały dostarczone transportem E.. S.A. Ponadto, niejasna pozostaje kwestia ich transportu za granicę. O ile przy tym w odniesieniu do dostaw dokonywanych do odbiorcy fińskiego (H[...]) wywiedziono, że następnie dostarczał on diody LED do kontrahenta słowackiego (tego samego, który dostarczał je do Polski), o tyle nie została wyjaśniona materia ewentualnego powrotu do Polski wyrobów dostarczonych do włoskiego odbiorcy (P[...] SR). Co więcej, w tym drugim przypadku akcentuje się, że towar następnie został dostarczony do Hongkongu.

Ponadto, na podstawie analizy zaskarżonego wyroku nie sposób dociec, jak doszło do nawiązania współpracy przez Spółkę zarówno z jej krajowym dostawcą, jak i z jej zagranicznymi odbiorcami oraz, czy podmioty te były weryfikowane przez Stronę przez wzgląd na niebezpieczeństwo ewentualnych wyłudzeń zwrotu podatku od towarów i usług. Wreszcie, niewiadomą kwestią pozostaje pytanie o to, na podstawie jakich okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że sposób przeprowadzenia transakcji przez Podatnika był z góry zaplanowany, a dla oceny dopuszczalności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego otrzymanymi fakturami nie było konieczne badanie "dobrej wiary", bo jej brak jest oczywisty. Przedstawione uchybienia w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny zostać uzupełnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Z wszystkich tych względów zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Przez wzgląd na zwolnienie Strony z opłat sądowych, ich jedynym elementem było wynagrodzenie radcy prawnego – pełnomocnika procesowego Skarżącego. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Artur Mudrecki