Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1093/05 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1093/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddali, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 z późn. zm. - cyt. dalej w skrócie P.p.s.a.), skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W motywach wyroku Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia[...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., którą określono W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w innej wysokości niż zadeklarowana oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Dokonując rozliczenia, organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na:

- zakup paneli w kwocie [...] zł,

- zakup części do wtryskarki w kwocie [...] zł,

- zakup zespołu komputerowego w kwocie [...] zł,

- nabycie nieruchomości w łącznej w kwocie [...] zł,

- pozalimitowe koszty reprezentacji i reklamy w kwocie [...] zł,

- nieudokumentowane rozmowy telefoniczne w kwocie [...] zł

Ponadto, organ za niezgodne z prawem uznał odliczenie przez podatnika kwoty [...] zł, na podstawie umowy nazwanej umową renty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach W. S. wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił decyzji organu odwoławczego:

1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- naruszenie art. 22 ust.1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz.416 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie updf), co spowodowało nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych przez podatnika, oraz

- błędną interpretację art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz.93 z późn. zm.- cyt. dalej w skrócie Kc) w związku z art. 26 ust.1 pkt 1 updf i w związku z art. 133 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 64, poz.59 z późn. zm. – cyt. Dalej w skrócie Kr. i op.), przez odmowę uwzględnienia odliczeń z tytułu umowy renty,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. rażące naruszenie art. 122, art.180, art. 187 §1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie Op), przez uznanie za niewiarygodny dowodu z wyjaśnień złożonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego; wyjaśnień tych podatnik nie mógł złożyć w postępowaniu przed organem I instancji, czym naruszono także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do poszczególnych, wydatków, których organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów oraz do odliczenia z tytułu ustanowionej na rzecz wnuka renty, wskazują następujące nieprawidłowości:

Wydatku na zakup paneli organ podatkowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, pomijając zarówno okoliczność, w jakich doszło do niewykorzystania zakupionych paneli, tj. konieczności zmiany siedziby firmy, jak i wyjaśnienia strony, z których wynika, że panele zostaną wykorzystane przy remoncie nowej siedziby.

Wydatku na zakup części zmiennych do wtryskarki organ podatkowy nie uznał za koszt podatkowy, gdyż nie uwzględnił wyjaśnień strony, złożonych w postępowaniu odwoławczym. Z wyjaśnień tych wynikało, że zakupione części były używane w procesie produkcyjnym na zasadzie częściowego zastępowania uszkodzonych elementów pras hydraulicznych. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że części te nigdy nie zostały wbudowane do urządzeń będących środkiem trwałym firmy podatnika. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe wyprowadzając takie wnioski opierały się na wyniku oględzin przeprowadzonych w okresie późniejszym, dlatego wynik tych oględzin nie może być uznany za wiarygodny dowód nie wykorzystywania zakupionych części w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W podobny sposób, według skarżącego, używane były części komputerowe, zakupione w 1998 r. Stanowiły one części zamienne do zestawu komputerowego, a nie jak przyjęły organy podatkowe, zespół części składających się na odrębny komputer. Zdaniem strony, z faktu, że z zakupionych części można było złożyć komputer nie wynika, że części te zakupiono w tym celu i w taki sposób wykorzystywano.

Wydatków poniesionych na opłaty za telefon, organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów, gdyż nie uwzględnił złożonych przez skarżącego wyjaśnień, które, w ocenie strony skarżącej, były wystarczającym dowodem poniesienia tych kosztów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że działalność gospodarczą prowadził w miejscu zamieszkania, korzystał z jednego telefony i nie prowadził żadnej ewidencji rozmów, co spowodowane było nie kwestionowaniem takiego rozliczania kosztów w trakcie poprzednich kontroli podatkowych.

Strona skarżąca kwestionowała także pominięcie przez organ podatkowy odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty [...] zł, wypłaconej tytułem ustanowionej na rzecz wnuka renty. W skardze podniesiono, że zawarta umowa spełniała wszystkie warunki przewidziane w art. 903 Kc dla umowy renty. Wskazanie w umowie całkowitej kwoty świadczeń z tytułu renty nie przekreśla, zdaniem skarżącego, okresowego i trwałego charakteru tego zobowiązania. Niezrozumiałym jest dla strony skarżącej dochodzenie przez organ podatkowy celu umowy renty i próby powiązania jej ze świadczeniem alimentacyjnym. Z treści umowy wynika jednoznacznie, że ustanowiono rentę, a z okoliczności faktycznych można wywnioskować, że świadczenie to wykraczało znacznie poza obowiązek alimentacyjny.

Zarzut naruszenia przepisów procesowych strona wiąże, z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania strony dopiero w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem skarżącego, działanie takie pozbawiło go możliwości kwestionowania, w ramach postępowania podatkowego, stanowiska organu podatkowego o niewiarygodności złożonych w trybie art. 199 Op wyjaśnień. Nieprawidłowe, zdaniem skarżącego, było także zapoznanie z materiałem dowodowym, w postępowaniu przed organem I instancji, tylko pełnomocnika podatnika, z pominięciem podatnika, który wówczas chorował. Takim działaniem organ naruszył art. 200 §1 w związku z art. 123 Op. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a następnie uznanie tych zeznań za niewiarygodne przez organ odwoławczy narusza, zdaniem skarżącego, art.180, art. 187 §1 i art. 122 Op

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zarzutów stwierdził, że nie uwzględniając wydatków, jako kosztów podatkowych, kierował się uregulowaniem zawartym w art. 22 ust. 1 i ust. 8 updf.

Zakupione przez podatnika w dniu 31 marca 1998 r. panele nie zostały zamontowane w pomieszczeniach wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej przez 7 lat, co wynika z oświadczenia podatnika, brak zatem jakiegokolwiek związku między wydatkiem na zakup paneli, a uzyskanym przychodem.

Części do wtryskarki zakupione w dniu 24 i 25 lipca 1998 r. nie zostały zamontowane do tego urządzenia, a późniejsze wyjaśnienia skarżącego są sprzeczne z wynikami oględzin warsztatu, w którym znajdowała się wtryskarka, częściowo zmontowana, ale niekompletna.

Komputer zakupiony w częściach w dniach 30 i 31 marca 1998 r., w ocenie organu, był środkiem trwałym, a koszt jego nabycia wynosił [....] zł, zatem koszt nabycia nie mógł być uznany za koszt podatkowy, gdyż zużycie środka trwałego zaliczane jest, jako koszt uzyskania przychodów, w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnienia strony skarżącej, że zakupiła części zamienne do innego zestawu komputerowego i tak ich używała, jest sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi w toku kontroli. Ponadto organ wyjaśnił, że także w przypadku zamontowania tych elementów do innych zestawów komputerowych, wydatki te należałoby uznać za poniesione na ulepszenie środka trwałego, które także podlegają amortyzacji.

Wydatki poniesione na opłaty za rozmowy telefoniczne skarżący winien udokumentować dowodem wewnętrznym sporządzonym na podstawie wykazu miesięcznym rozmów licznikowych, co wynikało z § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U nr 148, poz.720). Dowodów takich skarżący nie przedstawił, twierdząc, że nie było takiego wymogu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że wydatek poniesiony na realizację umowy, zawartej w dniu 26 maja 1998 r. pomiędzy W. i L. S. a K. S., działającą w imieniu i na rzecz małoletniego syna A., o ustanowieniu renty na rzecz wnuka, nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updf. Wyjaśnił, że treść, a zwłaszcza określenie z góry całej kwoty świadczenia i wypłacenie jej w ośmiu ratach w 1998 r. nie pozwala uznać, że było to świadczenie rentowe w rozumieniu art. 903 Kc, brak mu bowiem cechy trwałości i okresowości. Organ wskazał również, że świadczenie to miało charakter alimentacyjny, gdyż córka i wnuk pozostawali na wyłącznym utrzymaniu skarżącego i jego żony.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, któremu doręczano wszelką korespondencję i który brał czynny udział w postępowaniu. Nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony było spowodowane oceną, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwała na wydanie decyzji, a także chorobą strony. Dowód ten przeprowadzono w postępowaniu odwoławczym, uwzględniając zarzuty odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Stwierdził, że nie przeprowadzenie dowodu z zeznań strony w postępowaniu przez organem I instancji było uchybieniem, ale brak ten został usunięty przed organ odwoławczy, co nie narusza prawa. Strona formułując ten zarzut nie wykazała, że naruszenie przepisów procesowych miało wpływ na wynik sprawy. Sąd takiego wpływu nie stwierdził, a to czyniło niemożliwym uwzględnienie zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Sąd nie stwierdził także, zarzucanego w skardze, naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząca się do wydatków poniesionych na zakup paneli i części do wtryskarki uznał, że te wydatki nie mają związku z uzyskanym przez skarżącego przychodem, gdyż paneli nie zamontowano w 1998 r., a zakupionych części nie zamontowano do wtryskarki. W toku postępowania podatnik nie wykazał, aby przedmioty te były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego wnioski organów podatkowych, Sąd uznał za zasadne.

W przypadku zakupu części komputerowych, Sąd za uzasadnione przyjął ustalenie organów podatkowych, że w rzeczywistości podatnik nabył zestaw komputerowy w trzech częściach, a nie części zamienne do posiadanego zestawu komputerowego. Wydatek ten w istocie został poniesiony na nabycie środka trwałego i nie stanowił kosztu podatkowego, zgodnie z art. 23 ust.1 pk1 lit.b updf. Sąd podzielił także argumentację odnosząca się do art. 23 ust.1 pkt 1 lit.c updf.

Zdaniem Sądu, wydatki poniesione na opłaty telefoniczne ze względu na brak wymaganego przepisami prawa udokumentowania, nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu jako koszt podatkowy.

Za zasadne Sąd uznał także zakwestionowanie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem, na podatnie art. 26 ust. 1 pkt 1 updf, kwoty [....] zł. Wskazując na treść umowy, Sąd stwierdził, że tak ukształtowane zobowiązanie nie stanowi zobowiązania rentowego, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 updf, tj. polegającego na spełnieniu określonych okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa renty pełni w zasadzie funkcje alimentacyjne z uwagi na cel jak i okresowość świadczeń, a także ze względu na trwałość zobowiązanie do ich świadczenia. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że w stanie faktycznym ustalonym w rozpoznawanej sprawie, strona nie przedstawiła przekonywujących przyczyn zawarcia umowy, a to z uwagi na kauzalny charakter umowy renty dodatkowo przemawia za trafnością rozstrzygnięcia organu. Sąd wskazał na takie okoliczności faktyczne, jak wiek beneficjanta w dacie zawarcia umowy (niecały rok), pozostawanie córki i wnuka na wyłącznym utrzymaniu rodziców, w tym wspólne zamieszkiwanie, niewskazanie żadnych szczególnych potrzeb finansowych związanych z utrzymaniem wnuka, uzasadniających przykazanie tak znacznej kwoty oraz oświadczenie K. S. (córki skarżącego), że około 30% z otrzymanej kwoty przeznaczyła na swoje potrzeby związane z kształceniem, a także L. S. (żony skarżącego), która twierdziła, że pieniądze tytułem renty przekazał tylko skarżący.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik W.S. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit.c) w związku z art. 151 P.p.s.a., przez nieuwzglednienie skargi i oddalenie jej pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegających na wskazanych w skardze działaniach i zaniechaniach organu podatkowego w szczególności:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 updf, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust.8 updf w związku z § 2 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm), błędna wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 23 updf, a także błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 updf w związku z niewłaściwą wykładnią art. 903 Kc i art. 133 Kr i op., skutkiem czego nie zaliczono wszystkich poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów podatkowych i odmówiono uwzględnienia odliczenia od dochodu;

- naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 §1, art. 180, art.187 § 1 oraz art. 191 Op, polegającym na bezpodstawnym uznaniu za niewiarygodne dowodów mogących mieć istotny wpływ na zmianę niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia oraz wzajemną sprzeczność stanowiska organów podatkowych, która uniemożliwiała podatnikowi dowodzenie swoich racji,

- naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a przez niedokonanie przez Sąd wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności zawartych w skardze do tego Sądu w korespondencji z aktami sprawy – Sąd nie odniósł się do pominięcia przez organ odwoławczy okoliczności wskazujących na dokonywanie okresowego montażu części zamiennych do wtryskarki i pras hydraulicznych;

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 22 ust. 1 updf, przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 8 updf w związku z § 2 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm), błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 23 updf, a także błędną wykładnię art. 26 ust. pkt 1 updf w związku z niewłaściwą wykładnią art. 903 Kc i art. 133 Kr i op., skutkiem czego nie zaliczono wszystkich poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów podatkowych i odmówiono uwzględnienia odliczenia od dochodu.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przepisów procesowych skarżący upatruje w niedopuszczeniu przez organ I instancji dowodu z przesłuchania strony oraz w zakreśleniu stronie terminu do złożenia wyjaśnień na piśmie. Wyjaśnień w wyznaczonym terminie pełnomocnik strony nie mógł złożyć, ze względu na chorobę podatnika i brak możliwości zapoznania się przez podatnika z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W tych okolicznościach, wyznaczenie terminu pełnomocnikowi strony skarżącej do złożenia wyjaśnień, jak wskazano w skardze kasacyjnej, pozorowało jedynie legalność działania organu, naruszając istotę instytucji uregulowanej w art. 123 §1 i art. 200 §1 Op. Uchybień tych Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.

Ponadto pełnomocnik strony, zarzucając naruszenie art. 180 Op podnosi, że organ podatkowy nie dopuścił, jako dowody wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odmowę przesłuchania podatnika przez organ I instancji, a następnie dyskredytowanie jego wyjaśnień, pełnomocnik skarżącego uważa za równoznaczne z naruszeniem art. 180, 187 i 122 i 123 §1 Op. Zarzuca także pominięcie dowodów przemawiających za słusznością i zgodnością z prawem działań podejmowanych przez podatnika, co doprowadziło do utrzymania przez Sąd rozstrzygnięcia niekorzystnego i nieznajdującego oparcia w przepisach i przyjętej interpretacji tych przepisów. Organ, zdaniem skarżącego, dokonał pobieżnej oceny materiału dowodowego, bez uwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności naruszając art. 187 i 191 Op.

W przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącego podniósł także zarzut błędnej interpretacji prawa materialnego stanowiącego podstawę wydania wyroku. Następnie skarżący przytoczył przepisy prawa materialnego, które powołał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji kwestionując niektóre z poniesionych przez podatnika wydatków jako koszt podatkowy i odliczenie od dochodu z tytułu renty.

Pełnomocnik strony skarżącej obszernie powołał się na orzecznictwo do art. 22 ust. 1 updf i podkreślił, że skarżący prawidłowo zaliczył poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, a organ podatkowy odmawiając ich uwzględnienia, nie podał przekonywujących argumentów, które przemawiały za słusznością takiego stanowiska.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na opłaty telefoniczne strona skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 672/99 (monitor Podatkowy z 2001 r., nr 6, str. 32) i stwierdziła, że faktycznie poniesione wydatki nie mogą być pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania tylko z tego powodu, że nie zostały prawidłowo udokumentowane, jeśli ich poniesienie może być wykazane innymi środkami dowodowymi.

Zdaniem skarżącego, bezpodstawnie zakwestionowano odliczenie z tytułu renty. Nieprawidłowa jest, zdaniem skarżącego, interpretacja art. 903 Kc i art. 133 Kr. i op., gdyż - element trwałości odnosi się wyłącznie do nieprzerwanego spełniania poszczególnych świadczeń wypełniając tym samym całe zobowiązanie.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, wniesionej po terminie, przewidzianym w art. 179 P.p.s.a, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił jak w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – cyt. dalej w skrócie P.p.s.a.), skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w jego ocenie został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Przepis art. 174 P.p.s.a. dopuszcza (odpowiednio w pkt 1 i pkt 2) dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie (przez sąd) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie (przez sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten jest związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może zatem badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne, poza wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisy, ani wykraczać poza wnioski sformułowane w tej skardze. Z urzędu Sąd bierze pod uwagę jedynie przypadki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Sąd nie ma także uprawnień do zastępowania strony i precyzowania lub uzupełniania przytoczonych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na sformalizowany charakter pisma, jakim jest skarga kasacyjna, wprowadzono obowiązek jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata lub radcę prawnego, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradcę podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego, jako podstawę kasacji wskazał zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Wskazując, w skardze kasacyjnej, na naruszenie przepisów postępowania, jako naruszone przez Sąd, powołano przepisy art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit.c w związku z art. 151 P.p.s.a. Naruszenie to, zdaniem strony polegało na działaniach bądź zaniechaniach organów podatkowych, w szczególności na naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 123 §1, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 Op. a także art. 200 Op.

Przystępując do oceny, zasadności powołanych przez pełnomocnika strony skarżącej, podstaw kasacji należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą kasacji jest naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei, powoływany w skardze kasacyjnej przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego, wiąże ze stwierdzeniem naruszenia przez organ podatkowy:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.)

- przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a).

Podnosząc zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a, autor skargi kasacyjnej winien wskazać, nie tylko jakie przepisy w postępowaniu podatkowym naruszyły organy podatkowe, ale także w jaki sposób przepisy te naruszono, a także jaki wpływ na wynik sprawy miało niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów.

Pełnomocnik skarżącego konkretyzując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polegało naruszenie przez organ podatkowy wymienionych przepisów, regulujących postępowanie podatkowe, wskazał na spóźnione (tj. przeprowadzone dopiero w postępowaniu odwoławczym) przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, a następnie nieuwzględnienie tych zeznań przez organ odwoławczy.

Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest trafny. Uchybienie, jakim była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań strony w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu odwoławczym dowód ten przeprowadzono, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy w decyzji, zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dokonał oceny złożonych przez stronę wyjaśnień w dniu 21 marca 2005 r. do protokołu i uzupełnionych w piśmie z dnia 30 marca 2005 r. Organ ten stwierdził, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśnienia strony postępowania nie dają podstawy do zmiany stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. Oznacza to, że dowód z zeznań strony został przeprowadzony w postępowaniu podatkowym i wbrew twierdzeniom strony skarżącej dowód ten został uwzględniony w postępowaniu odwoławczym, tzn. został poddany ocenie przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 191 Op. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie strony skarżącej, że dowód nie został uwzględniony, a zatem zebrany w sprawie materiał nie jest kompletny. Przepis art. 191 Op nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania oceny zebranych dowodów. Dokonanie oceny dowodu w sposób odmienny niż oczekuje tego strona postępowania, nie oznacza nieuwzglednienia tego dowodu w postępowaniu. Również Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do, zarzucanych już w skardze, nieprawidłowości związanych z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania podatnika. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że skarżący nie wykazał, aby przeprowadzenie tego dowodu w postępowaniu odwoławczym miało wpływ na wynik sprawy, Sąd także wpływu takiego nie stwierdził.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość, dokonanej przez organ podatkowy, a zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oceny dowodów, pełnomocnik skarżącego nie wykazał przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów. Poprzestał na sformułowaniu zarzutu bezpodstawnego uznania za niewiarygodne dowodów, mogących mieć istotny wpływ na zmianę niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy i powołaniu tez dwóch orzeczeń Naczelnego Sadu Administracyjnego (wyrok z 26.06.1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1404/97 i wyrok z dnia 4.06.1998 r. sygn. akt I SA/Kr 1052/97). Oba te wyroki zapadły na gruncie odmiennego, niż w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego. W pierwszej sprawie, organ w ogóle nie przeprowadził dowodu wnioskowanego przez stronę. Drugie z powołanych orzeczeń zapadło na gruncie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, a nie ustawy Ordynacja podatkowa. Taki sposób uzasadnienia podstaw kasacji nie pozwala na merytoryczne ustosunkowanie się do podnoszonych zarzutów.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 §1 P.p.s.a. strona skarżąca wiąże z brakiem ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do pominięcia przez organ odwoławczy okoliczności wskazujących na dokonywanie okresowego montażu części zamiennych do wtryskarki i pras hydraulicznych.

Z powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art.133 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego, jaki istniał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, wynikającego z akt sprawy. Przepis ten nie odnosi się do zawartości uzasadnienia wyroku sądu. Kwestie związane z uzasadnieniem wyroku przez sąd, w tym dotyczące poszczególnych elementów, jakie w uzasadnieniu winny się znajdować, reguluje art. 141 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zatem naruszyć przepisu art. 133 P.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, tj. przez brak odniesienia się do zaniechań organu podatkowego. Należy jednocześnie wskazać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji obszernie ustosunkował się do wydatku poniesionego przez skarżącego na zakup części do wtryskarki.

Podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania w zakresie wskazanym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a nie pozwoliły na skuteczne zakwestionowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a następnie przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Dlatego dalsze rozważania mogą być prowadzone wyłącznie na gruncie stanu faktycznego, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku.

W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez :

- błędną wykładnię przepisów art. 22 ust. 1, art. 22 ust.8 updf w związku z § 2 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 23 updf, art. 26 ust. 1 pkt 1 updf w związku z art. 903 Kc i art. 133 Kr i op, oraz

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust.8 updf w związku z § 2 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na niewłaściwym rozumieniu normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji. Oznacza to, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego w sprawie stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Należy jednocześnie wskazać, że podstawą kasacji może być naruszenie prawa materialnego, jeśli miało ono wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. (por. Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006 r., str, 367).

Sposób uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego sugeruje, że strona skarżąca kwestionuje nie wykładnię wymienionych przepisów, ale ustalenia faktyczne w odniesieniu do poszczególnych wydatków poniesionych przez skarżącego i nie uznanych przez organ podatkowych za koszt uzyskania przychodów, a także w odniesieniu do odliczenia z tytułu umowy nazwanej umową renty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak wskazanie, jaka winna być, zdaniem strony skarżącej, prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów, a także, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji. Nie jest wystarczające w tym zakresie powołanie tez kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły na gruncie odmiennych niż w rozpoznawanej sprawie stanów faktycznych lub z uzasadnienia, których wynikają odmienne niż wskazywane przez pełnomocnika strony skarżącej twierdzenia. Powołując wyrok NSA z dnia 6.04.2000 r. sygn. akt III SA 672/99 strona skarżąca wywodziła, że brak prawidłowego udokumentowania wydatków z tytułu opłat telefonicznych można zastąpić dowodem z oświadczenia strony. Zarówno teza powołanego wyroku, jak i jego uzasadnienie prezentują pogląd odmienny. W tezie zastrzeżono bowiem, że możliwość wykazania innymi dowodami poniesienia wydatku nie dotyczy tych wydatków, których sposób udokumentowania przewidują przepisy. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano " Jeżeli telefon zainstalowany był w mieszkaniu prywatnym, to nawet wówczas, gdy jego końcówka znajdowała się w siedzibie spółki, spółka w dobrze pojętym własnym interesie powinna prowadzić dokumentację umożliwiającą uznanie części wydatków z tego tytułu za koszty uzyskania przychodu. Skoro zaś dokumentacji takiej nie prowadziła, to nieuznanie tych wydatków w całości za koszty uzyskania przychodów mieściło się w ramach swobodnej oceny dowodów."

Brak uzasadnienia zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego nie pozwala także i w tym przypadku Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne rozpoznanie zarzutu.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw. Dlatego na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a skargę kasacyjną oddalił. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.