Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy (dalej: Gmina lub Skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług.

1.1. We wniosku o udzielenie interpretacji, przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Gmina stwierdziła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na jej terenie funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, w tym: cztery szkoły podstawowe i dwa przedszkola (dalej określane łącznie jako: placówki oświatowe), utworzone w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm., dalej: u.s.g.), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy, podobnie jak zakładanie przedszkoli i szkół wynika z ustawy Prawo oświatowe.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 ustawy prawo oświatowe, placówki oświatowe prowadzą stołówki szkolne. Korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły/przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę/przedszkole. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku). Stołówki działają wyłącznie na potrzeby wychowanków Placówek oświatowych, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez kadrę pedagogiczną oraz niepedagogiczną za odpłatnością. Celem istnienia stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez Placówki oświatowe.

Ponadto, Gmina, za pośrednictwem niektórych Placówek oświatowych, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe oraz uchwałą Rady Gminy z dnia 31 sierpnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych, oddziałach przedszkolnych i innych formach wychowania przedszkolnego (dalej: "Uchwała"), zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi, w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie w czasie ponadwymiarowym - zgodnie z Uchwałą - Placówka oświatowa pobiera opłatę w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć.

Placówki oświatowe wydają również duplikaty świadectw oraz legitymacji uczniowskich, za co pobierają opłaty na podstawie § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939), w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od legalizacji dokumentu (w odniesieniu do duplikatów świadectw) lub w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (w odniesieniu do duplikatów legitymacji uczniowskich).

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwości czy pobieranie opłat za wyżej wymienione czynności, tj. wydawanie posiłków w ramach prowadzonej stołówki, nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, a także wydawanie duplikatów dokumentów w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw, będzie podlegało ustawie o VAT, a tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz kadry niepedagogicznej podlegają opodatkowaniu VAT?

3. Czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie podlegają opodatkowaniu VAT?

4. Czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Gminy wszystkie świadczenia, o których mowa w pytaniach pozostają poza zakresem ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że świadczenia opisane w stanie faktycznym wniosku są wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2147 ze zm. - dalej: ustawa o VAT).

W odniesieniu do Wydawanie posiłków na rzecz uczniów i pracowników wskazano, iż z przepisów Prawa oświatowego wynika (art. 4 ust. 1, art. 106), że organizacja stołówki jest zadaniem Gminy, realizowanym poprzez Placówki oświatowe w ramach szeroko pojętej edukacji, która - zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym - należy do zadań własnych gminy. Ponadto umieszczenie przedmiotowego przepisu w ustawie prawo oświatowe świadczy o zakwalifikowaniu zadania dotyczącego stołówek do edukacji publicznej. Natomiast, zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy prawo oświatowe, opłata wnoszona za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce nie ma charakteru komercyjnego. Świadczy o tym obowiązek niewliczania do wysokości opłaty wynagrodzenia pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a także kosztów prowadzenia stołówki. Ponadto, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10, opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej powinny być ustalone, jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

Tym samym Gmina w zakresie wydawania posiłków na rzecz wychowanków, kadry pedagogicznej i niepedagogicznej Placówek oświatowych nie działa jak przedsiębiorca, jej celem nie jest bowiem uzyskanie korzyści ekonomicznej, a ponoszona przez rodziców wychowanków/kadrę pedagogiczną i niepedagogiczną opłata stanowi jedynie częściowy zwrot poniesionych kosztów, nieuwzględniających wynagrodzenia pracowników obsługujących stołówkę i kosztów utrzymania stołówki. Nadto, wydawanie posiłków dotyczy jedynie wychowanków, kadry pedagogicznej i niepedagogicznej, a nie dowolnego konsumenta, a wysokość opłaty uregulowana jest przez dyrektora danej placówki w porozumieniu z organem prowadzącym placówkę, w związku z czym rodzice wychowanków/kadra pedagogiczna/kadra niepedagogiczna nie mają uprawnień do negocjowania wysokości opłaty, co mógłby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Gminy skoro wydawanie posiłków na rzecz wychowanków, kadry pedagogicznej i niepedagogicznej jest zadaniem własnym Gminy w zakresie edukacji publicznej, wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zatem Gmina nie działa w tym zakresie w roli podatnika VAT i tym samym należy uznać powyższą czynność jako niepodlegającą ustawie o VAT.

W odniesieniu do kwestii nauczania, wychowanie i opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie ponadwymiarowym wskazano na zapisy art. 13 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 15 Prawa oświatowego, zgodnie z którym gmina zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Zgodnie z wydaną Uchwałą, wymiar czasu, w którym świadczona jest bezpłatna opieka w przedszkolu wynosi 5 godzin dziennie. Za czas ponadwymiarowy, pobierana jest opłata w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą dodatkową godzinę zajęć.

Gmina zwróciła uwagę, że ustalona wysokość opłaty oparta jest na treści art. 52 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203, ze zm.; dalej: ustawa o finansowaniu zadań oświatowych), na podstawie którego Gmina zobligowana jest do ustalenia stawki w kwocie wynoszącej maksymalnie 1 zł.

Gmina wskazała, że czas wykonywania bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi przez Gminę, zasady opieki ponadwymiarowej, a także zasady ustalania stawki za przedmiotową opiekę, uregulowane są w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawie prawo oświatowe. Tym samym, należy stwierdzić, że umieszczenie przepisów w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawie prawo oświatowe kwalifikuje przedstawione czynności do szeroko rozumianej edukacji publicznej.

Jednocześnie, jak wynika z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Motywując własne stanowisko odnośnie do wydawania duplikatów dokumentów Gmina powołała się na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Powołując się na nie argumentowała, że świadectwa szkolne i legitymacje są dokumentami urzędowymi. Wskazywała również, że umieszczenie przepisów dotyczących wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych w ustawie o systemie oświaty wskazuje na zaliczenie ich do szeroko rozumianej edukacji publicznej, będącej zadaniem własnym Gminy, mającej podstawy w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Podniosła nadto, że wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej, ponieważ wydania duplikatu dokumentu może się domagać jedynie uczeń lub były uczeń placówki oświatowej, do której uczęszcza lub uczęszczał. Ponadto, wysokość opłaty za wydanie duplikatu uregulowana jest na podstawie przepisów rozporządzenia.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe argumentował, że sprzedaż posiłków wychowankom oraz kadrze pedagogicznej, jak i niepedagogicznej - jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy - Prawo oświatowe oraz z opisu sprawy - jest odpłatna. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę (za pośrednictwem Placówek oświatowych) - co należy podkreślić - widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę usługą wyżywienia. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są/będą, co do zasady - rodzice (opiekunowie) wychowanków oraz personel pedagogiczny i niepedagogiczny. W związku z powyższym, Gmina w ww. zakresie wykonuje/będzie wykonywała czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa - Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są/będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wyżywienia uczniów i nauczycieli w placówkach oświatowych, jak i kadry niepedagogicznej, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Prawdą jest, że wyżywienie oraz kształcenie w Placówkach oświatowych wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, w analizowanej sprawie - w ocenie organu interpretacyjnego - zachodzi sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie wyżywienia wychowankom oraz kadrze pedagogicznej i niepedagogicznej), wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, w zamian za opłaty w określonej wysokości. Możliwe w stanie faktycznym jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, świadczenia opisane we wniosku o udzielenie interpretacji spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej świadczenie przez Placówki oświatowe usług żywienia, za w zamian opłaty wypełnia będzie wypełniało definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni wychowanków oraz pracownicy Placówek oświatowych.

Z kolei odnośnie do kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeń, za które pobierane są przez Placówki oświatowe opłaty dotyczące czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych usługą. Wobec tego, Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Podobne stanowisko organ interpretacyjny zaprezentował w odniesieniu do świadczenia wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw. Wskazał na przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939, ze zm., dalej: rozporządzenie MEN) oraz przepisy ustawy Prawo oświatowe. Wywiódł, że, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, jak ma to miejsce w przypadku wspomnianego świadczenia.

2.1. Gmina nie zgodziła się z udzieloną jej interpretacją i pismem z [...] grudnia 2018 r. wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu, zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

1. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych,

b. art. 2a OP w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie przez Organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga zawierała usprawiedliwione podstawy w zakresie, w jakim podważała ona stanowisko o tym, iż gmina nie występuje jako podatnik w przypadku usług wyżywienia uczniów szkół i przedszkoli, świadczeń związanych z pobytem dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz odpłatnego wydawania duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji szkolnych. Za nieznajdujący podstaw prawnych Sąd uznał jednak pogląd, iż również w przypadku świadczenia przez Gminę usługi dostawy posiłków nauczycielom oraz kadrze niepedagogicznej zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

3.2. Wykładnia tego przepisu w odniesieniu do takich usług była przedmiotem licznych orzeczeń sądowych. Wojewódzkie sądy administracyjne w licznych wyrokach są zgodne co do charakteru przedmiotowo - podmiotowego wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (obok wyroków powołanych w skardze zob. również wyroki nowsze wyroki WSA: z 19 września 2018 r. I SA/Wr 628/18, , z 30 października 2018 r. I SA/Rz 632/18, z 7 listopada 2018 r. I SA/Gl 871/18, z 22 listopada 2018 r. I SA/Ke 369/18, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane już stanowisko prezentowane w uzasadnieniach wymienionych wyroków.

3.3. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego nie występują jako podatnik podatku od wartości dodanej w przypadku działalności, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74; 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, pkt 41).

W ustawie o VAT kwestie statusu podatnika regulują przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6. Wynika z nich, że podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dostawca towarów i usług nie jest podatnikiem w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków: (a) czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz (b) jest wykonywana przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. (C - 72/13), wymienił sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyroku z 29 października 2015 r. (C-174/14), TSUE stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13).

Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu opodatkowania VAT, pod warunkiem wszakże, że czynność jest wykonywana przez organ władzy publicznej i mieści się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. W przypadku innych czynności nie spełniających tych warunków podmiot publiczny działa jako podatnik (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Stąd, dla opodatkowania VAT, znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

3.4. W przypadku świadczeń, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji wskazać należy, iż do zadań własnych gminy należy m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie szkół podstawowych i przedszkoli. Jednocześnie, każda z opisanych aktywności Gminy realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w każdej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Gminę. Nie sposób za takie uznać wydawania wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych, świadczeniach posiłków w stołówkach dla uczniów szkół, wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz świadczeniu polegającym na umożliwieniu pobytu dzieciom w przedszkolu ponad ustalony limit czasowy (godzinowy).

3.4.1. Sąd podziela stanowisko skargi, iż w przypadku świadczeniu polegającego na wyżywieniu uczniów Gmina realizuje zadania w zakresie edukacji i z tej przyczyny nie będzie podatnikiem VAT (porównaj wyroki NSA: z 7 października 2008 r., I FSK 1157/07, z 24 listopada 2010 r. I FSK1271/15).

Sąd zgadza się z tym, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej (art. 106 ustawy - Prawo oświatowe). Art. 1 i art. 8 tej ustawy wskazuje, że gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3). W myśl art. 106 ust. 5 tej ustawy organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, zaś według ust. 6 organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Pobierane opłaty z tego tytułu, nie mają charakteru komercyjnego i nie odbywają się na zasadach rynkowych. W kalkulacji opłaty wnoszonej przez uczniów (wzgl. Ich rodziców lub opiekunów) ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 ustawy - Prawo oświatowe), pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniów posiłków ponosi Gmina. Wysokość opłat jest zatem regulowana ustawowo i ustalana przez dyrektora w porozumieniu z organem prowadzącym. Pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana, a gminie nie przysługuje możliwość jej dowolnego ukształtowania z nakierowaniem na zysk ekonomiczny. W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15).

3.4.2. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli. Przedszkolem publicznym jest przedszkole, które między innymi realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (art. 13 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy - Prawo oświatowe). Art. 52 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm.) przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar realizowane jest zatem przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę mocą ustawy obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji jak również swobody w kształtowaniu wysokości opłat. Opłaty za tego rodzaju czynności nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich maksymalna wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Przypisanie realizowanym w opisanym zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

3.4.3. W kwestii opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego wskazać należy, że zgodnie z art. 108 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe przedszkole w ramach realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom między innymi możliwość korzystania z posiłków. W zakresie ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego mają na podstawie art. 52 pkt 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych odpowiednie zastosowanie przytoczone już wcześniej przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe. Także zatem opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolu nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana, a gminie nie przysługuje możliwość jej dowolnego ukształtowania z nakierowaniem na zysk ekonomiczny. I ona ma więc, zdaniem Sądu, charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15).

3.4.5. Co do statusu Gminy jako podatnika w odniesieniu do świadczeń polegających na odpłatnym wydawaniu dokumentów duplikatów dokumentów legitymacji oraz świadectw szkolnych, wskazać należy, że wynagrodzenie z tego tytułu jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Brak w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobodzie kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną. Ustawa ogranicza bowiem w tych przypadkach dowolność kształtowania treści zobowiązania po stronie osoby otrzymującej duplikat. Podstawę prawną ograniczenia zawiera art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano zaś akt wykonawczy, w których ograniczono wysokość pobieranych opłat. Na dzień wydawania interpretacji ograniczenie wynikało z § 26 ust. 3 rozporządzenia MEN z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Na ten przepis jako podstawę prawną ustalania opłat wskazano w uzasadnieniu wniosku, pomimo, że wówczas kwestię wysokości opłaty regulował § 27 ust. 3 rozporządzenia MEN z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Z obu tych przepisów wynika, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

W przekonaniu Sądu, prawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo, co stoi na przeszkodzie uznaniu Gminy w tym zakresie za podatnika VAT.

3.4.6. Sąd zgadza się również ze skarżącą Gminą, że powyższe konkluzje nie prowadzą do zakłóceń konkurencji, o której mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE, ponieważ wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, zarówno pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową i ich wyżywienie, za wyżywienie uczniów szkół podstawowych, jak i za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, występuje jako organ władzy, a nie jako przedsiębiorca. Usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów, tj. tylko i wyłącznie do dzieci w przedszkolach i szkołach, zaś opłaty za nie, nie mają charakteru komercyjnego, są bowiem opłatą publicznoprawną. Ich wysokość jest regulowana przepisami prawa. Opłaty te, w przypadku wyżywienia dzieci oraz świadczenia polegającego na sprawowaniu opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad ustawowy limit godzin, nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją ww. zadań z zakresu edukacji publicznej. Nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym, brak opodatkowania objętych zaskarżoną interpretacją świadczeń, nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Nadto, nieobjęcie wspomnianych świadczeń systemem VAT nie stawia Gminy w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących przedszkola, szkoły, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia podatkowego. W przypadku wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych przez jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) Gminy za odpłatnością, należy zwrócić uwagę, że osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co - zresztą jak w przypadku pozostałych świadczeń - wyklucza uznanie, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się swobodą kontraktową i wzajemną równością stron (wyrok WSA z 24 stycznia 2019 r., III SA/Wa 730/19 niepubl.)

3.5. Sąd nie podziela jednak stanowiska Gminy o tym, iż nie jest podatnikiem również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia nauczycieli oraz pozostałego personelu jednostek edukacyjnych. Sąd zgadza się w tej kwestii ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 września 2018 r. (III SA/Gl 258/18), który stwierdził, że te usługi nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Tym samym wyłącznie opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji (nieuwzględniającej wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Zatem dostawa wyżywienia personelowi pedagogicznemu nie jest objęta art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sprzeciwiają się temu zapisy art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego, dotyczące wyłącznie organizacji wyżywienia uczniów. Utrzymywanie stołówek szkolnych służy nadto zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Wydawanie w niej posiłków uczniom służy realizacji zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Stąd świadcząc odpłatnie usługi ich wyżywienia Gmina działa jako podatnik VAT.

3.6. Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 302 - dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację w całości (punkt 1. sentencji wyroku).

O kosztach postępowania sądowego (punkt 2. sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.