Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r. nr 1401-IOV-3.4103.22.2018.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozliczenia VAT wynikającego z wykazanej w rejestrze zakupu faktury VAT z czerwca 2017 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży ciągnika siodłowego marki DAF nr rej. [...].

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy wykazały, iż w obrocie pomiędzy skarżącą, T. K. a M. Sp. z o.o. dochodziło do transferu tej samej sumy pieniężnej nie przekraczającej kwoty 80.000 zł. Powyższe miało wyłącznie na celu uprawdopodobnienie posiadania wystarczających środków na zakup samochodu ciężarowego. Sąd podzielił ocenę organów, że nie doszło do faktycznego zapłacenia ceny za nabycie ciągnika siodłowego.

Sąd uznał, iż zaistniałe w sprawie okoliczności, takie jak: wzajemne rozliczenia, skutkujące brakiem zapłaty ceny z tytułu zakupu ciągnika siodłowego, posługiwanie się adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego do nieruchomości znajdującej się pod tym adresem, brak posiadania przez skarżącą statusu podatnika VAT czynnego, charakter wzajemnych powiązań pomiędzy skarżącą i M. Sp. z o.o., brak wykazania w deklaracji podatkowej przedmiotowej transakcji przez M. Sp. z o.o. do momentu doręczenia skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych, brak możliwości skontaktowania się ze spółką M. przez właściwy organ skarbowy, to okoliczności, które uzasadniają ocenę, że celem transakcji zakupu ciągnika siodłowego nie było przeniesienie jego własności, lecz dokonanie bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca zaskarżając wyrok w całości. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). P.p.s.a polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). P.p.s.a w sytuacji, gdy organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia polegającego dowolnej ocenie dowodów oraz braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym:

– niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; dokonanie błędnej, uproszczonej i jednostronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu przepisów prawa cywilnego,

– błędne przyjęcie, że spółka działała w celu obejścia prawa, i stworzenia sztucznego łańcucha przepływów pieniężnych, co skutkuje nieważnością czynności prawnej polegającej na czynności sprzedaży samochodu ciężarowego marki DAF nr rej. [...] względnie uznaniem jej za pozorną,

– pominięcie dowodów mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczących w szczególności wykorzystywania w prowadzanej działalności gospodarczej ruchomości nabytych na podstawie kwestionowanej transakcji, ujęcia ruchomości w ewidencji środków trwałych, złożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez zarząd skarżącej spółki oraz umorzenia postępowania wywołanego tym zawiadomieniem;

2) art. 3 § 1 P.p.s.a, art. 151 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 233 O.p., polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja, będąca przedmiotem rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT;

4) art. 153 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1071/20, którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił, wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1074/19, wskazując na konieczność wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia wyroku stanowiska co do potrzeby przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w szerszym zakresie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niemającą uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym odmowę zwrotu podatku na rachunek spółki;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: "k.c.") poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 58 § 2 k.c., przez nieustalenie, czy czynność prawna dokonana przez skarżącą a polegająca na zakupie pojazdów oraz elementów ich wyposażenia miała uzasadnienie gospodarcze oraz, czy obecnie zakupione ruchomości wykorzystywane są przez skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

4) art. 3531 k.c. poprzez nieuprawnioną ingerencję w zasadę swobody umów, na podstawie której strony mogą w sposób dowolny układać swoje stosunki gospodarcze.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Ponieważ na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącej oświadczyła, że spółka nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne.

3.2. Następnie Skarżąca została wezwana do przesłania informacji, czy zostały uzupełnione braki w składzie organów uniemożliwiające jej działanie.

W odpowiedzi przesłana została Uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 4 października 2023 r. o powołaniu na prezesa zarządu A. K. wraz z informacją, że tym samym uzupełniono braki w składzie organów spółki. Mając na uwadze powyższe sąd podjął zawieszone postępowanie uznając, że ustały przyczyny jego zawieszenia ponieważ z dołączonego do akt sprawy wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że do składania oświadczeń w imieniu spółki jest upoważniony każdy z członków zarządu samodzielnie (Dział 2 Rubryka 1 pkt 2).

3.3. Na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r. na pytanie sądu A. K. oświadczył, że wniosek o ujawnienie w Krajowym Rejestrze Sądowym jego osoby jako członka zarządu skarżącej nie został jeszcze złożony.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 2 P.p.s.a). Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując adekwatny jego zdaniem w danej sprawie wzorzec kontroli, a więc wskazuje, które normy prawa zostały naruszone. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobne wymogi obowiązują przy podnoszeniu w skardze kasacyjnej naruszenia prawa procesowego, przy czym wówczas należy wskazać także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawionej w rozpoznawanym środku prawnym argumentacji (zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).

4.2. Na wstępie należy wskazać także, że zgodnie z art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca jest należycie reprezentowana ponieważ do akt sprawy złożona została uchwała o powołaniu na prezesa zarządu A. K. – Uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 października 2023 r. Mimo, że na rozprawie A. K. wyjaśnił, że wniosek o ujawnienie go w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej "KRS") jako członka zarządu skarżącej nie został jeszcze złożony Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spółka jest należycie reprezentowana i nie ma przeszkód w rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Wpis do KRS o powołaniu członka zarządu ma bowiem charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że powołania członka zarządu spółki nie wymaga dla swojej ważności zgłoszenia do KRS. Czynność staje się więc skuteczna z momentem jej dokonania, tzn. podjęcia uchwały. Zgłoszenie zmiany do KRS ma charakter jedynie porządkowy, potwierdzający dany stan rzeczy. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że wpis członka zarządu do KRS ma charakter jedynie deklaratoryjny a powołanie i odwołanie członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały odpowiedniego organu spółki, której skuteczność nie jest zależna od dokonania odpowiedniego wpisu do KRS (zob. między innymi orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 28 września 1999 r. II CKN 608/98, OSNC 2000/4/67, z dnia 4 kwietnia 2000 r. V CKN 10/00, OSNC 2000/12/219, z dnia 18 stycznia 2001 r. V CKN 186/00, z dnia 16 maja 2002 r. IV CKN 933/00 i z dnia 7 lipca 2005 r. V CK 839/04, niepubl.). Z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że do składania oświadczeń w imieniu Spółki jest upoważniony każdy z członków zarządu samodzielnie (Dział 2 Rubryka 1 pkt 2). Sam A. K. uczestniczący w rozprawie wraz pełnomocnikiem nie podnosił braku swojego umocowania do reprezentowania skarżącej oraz nie zgłaszał przeszkód w rozpoznaniu sprawy.

4.4. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

4.5. Mając na uwadze, iż niniejszy wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1071/20, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1074/19 i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok był związany oceną prawną zawartą w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjęty model postępowania odwoławczego w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że przepis art. 190 P.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania oceną prawną przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 P.p.s.a. Drugi z powołanych przepisów w zakresie mającym znaczenie dla sprawy stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021)

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należało stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając bowiem niezastosowanie się do wykładni przedstawionej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., tymczasem jak wyżej wskazano przepisem, który w niniejszej sprawie daje podstawę do zakwestionowania prawidłowości, zastosowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych, do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest art. 190 P.p.s.a. Mając zatem na uwadze wynikające z art. 183 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, omawiany zarzut wymyka się spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.6. W ramach zarzutu kasacyjnego z pkt I.1 skargi kasacyjnej skarżąca wskazuje na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, polegające na dowolnej ocenie dowodów oraz braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń odnośnie tego, czy czynność prawna, na podstawie której skarżąca nabyła ciągnik siodłowy była uzasadniona gospodarczo. Całkowicie pominięto kwestie dotyczące zasadności czynności prawnej z punktu widzenia prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie poczyniono żadnych ustaleń w zakresie tego, czy Skarżąca faktycznie weszła w posiadanie nabytych ruchomości, czy wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy generują one zyski.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skarżącej, zgodnie z którymi zaniechano ustalenia, czy skarżąca jest obecnie rzeczywistym dysponentem towaru objętego spornymi fakturami, i czy wykorzystuje go w swojej działalności opodatkowanej, wskazał, że "Bez znaczenia pozostają również argumenty Skarżącej w zakresie faktycznego wykorzystania pojazdu ciężarowego. Zwłaszcza, jeżeli uwzględni się mające miejsce w niniejszej sprawie powiązania osobowe, które pomimo braku skutecznego przeniesienia własności pojazdu pozwalały Skarżącej z niego korzystać – czemu organy nie zaprzeczają. Również mając na uwadze przyczynę odmowy uznania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia kwestia rejestracji Skarżącej jako czynnego podatnika podatku VAT." Oznacza to, że zdaniem sądu pierwszej instancji okoliczność wykorzystywania pojazdu w działalności skarżącej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tej oceny ponownie formułując jedynie analogiczny zarzut w tym zakresie jak w skardze do WSA zupełnie abstrahując od stanowiska tego sądu.

4.7. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozorności zawartych transakcji oraz nadużycia prawa, a twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej są gołosłowne i bazują jedynie na ogólnikach, pomijając zupełnie materiał dowodowy zebrany w sprawie.

4.7.1. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w dniu 6 lipca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8. Spółka wskazała jako miejsce prowadzenia działalności oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej adres tożsamy z adresem siedziby spółki. Ustalono, że spółka wskazując na swoją siedzibę, posługiwała się adresem, do którego nie posiadała tytułu prawnego. W związku z tym organ podatkowy uznał, że zachodzą przesłanki do niedokonania rejestracji spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT, bez konieczności zawiadomienia podmiotu. Dopiero po dokonaniu weryfikacji nowego zgłoszenia spółki i weryfikacji wskazanego w zgłoszeniu nowego adresu prowadzenia działalności, dokonano rejestracji spółki jako podatnika VAT czynnego od 13 października 2017 r.

4.7.2. W dniu 11 lipca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 spółki za czerwiec 2017 r., w której zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego 34.619,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik US postanowieniem z 8 września 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług.

4.7.3. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że skarżąca spółka w deklaracji VAT za czerwiec 2017 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktury [...], wystawionej 29 czerwca 2017 r. przez spółkę z o.o. M., która w swej treści wykazywała dostawę ciągnika siodłowego marki DAF nr rej. [...] za kwotę 150.000,00 zł, podatek VAT 34.500,00 zł. W trakcie postępowania spółka przedłożyła umowę pożyczki pieniężnej w kwocie 300.000 zł. którą zawarła, jako pożyczkobiorca 6 lipca 2017 r. z pożyczkodawcą T. U. K. (wspólnik). Z historii rachunku bankowego spółki wynika, że 6 lipca 2017 r. udziałowiec spółki – T. K. dokonała na ten rachunek wpłat na łączną kwotę 260.000,00 zł (przelewy na kwoty 80.000,00 zł, 80.000,00 zł, 50.000,00 zł, 50.000,00 zł) oraz 7 lipca 2017 r. na kwotę 60.000,00 zł. Ponadto ustalono, że 6 lipca 2017 r. spółka dokonała przelewów z rachunku bankowego w [...] S.A. na łączną kwotę 150.000,00 zł (przelewy na kwoty 70.000,00 zł, 70.000,00 zł, 10.000,00 zł) oraz 7 lipca 2017 r. na kwotę 34.500,00 zł.

4.7.4. Z dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, dotyczących wzajemnego rozliczenia z tytułu sprzedaży ww. pojazdu wynika, że skarżąca nie posiadała środków pieniężnych niezbędnych do dokonania transakcji zakupu ciągnika siodłowego, posiadając saldo początkowe na koncie w wysokości - 19,00 zł. Skarżąca dokonywała przelewów wyżej wskazanych kwot nieprzekraczających jednorazowo 80.000,00 zł na konto T. K. Jednocześnie w celu upozorowania dokonania zapłaty za inną transakcję, spółka dokonując ww. przelewów na rzecz T. K. wpisywała dane kontrahenta – M1. sp. z o.o. Środki pieniężne trafiały z powrotem na konto T. K., pomimo że jako kontrahenta, na rzecz którego miał być dokonywany przelew, wskazywano M1. sp. z o.o. Z zestawienia ww. kwot przelewów wynika, że przelewy te sfinansowane były tą samą kwotą pomiędzy pochodzących od T. K., która nie przekraczała kwoty 80.000,00 zł. Wobec faktu, że w obrocie pozostawała transza tych samych środków finansowych nieprzekraczających 80.000,00 zł, a strona wielokrotnie przelewała środki nie na rzecz M1. sp. z o.o., lecz dla T. K., nie doszło do faktycznego zapłacenia ceny za nabycie ww. pojazdu. Operacje te miały na celu jedynie upozorowanie rozliczenia zakupu przez skarżącą ww. samochodu.

4.7.5. Zasadnie organy przy ocenie omawianej transakcji powołały się także na istotę i charakter powiazań osobowych istniejących pomiędzy T. K., skarżącą spółką, M1. sp. z o. o. i A. K. M. sp. z o.o. pierwotnie złożyła w terminie deklarację VAT-7, w której nie rozliczono opisanej transakcji sprzedaży ciągnika siodłowego, udokumentowanej fakturą [...]. Jednocześnie skarżąca rozliczyła i wykazała transakcję zakupu ciągnika siodłowego, a także zażądała z tego tytułu zwrotu podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Okoliczności te wskazują, że skarżąca miała zamiar odliczyć podatek naliczony, którego wystawca faktury – spółka M. nie zamierzała zadeklarować wobec organu podatkowego. W toku postępowania podatkowego ustalone zostało, że T. K. do 10 stycznia 2016 r. była udziałowcem spółki M. i prezesem jej zarządu. T. K. była też prezesem zarządu M1. sp. z o.o. Od 11 stycznia 2016 r. jedynym udziałowcem spółki M. jest mąż T. K., A. K. Do 12 października 2016 r. w KRS jako prezes zarządu spółki M. figurował L. Ł., który w tej dacie został wykreślony z KRS z uwagi na, spowodowany stanem zdrowia, brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia funkcji w spółkach. Okoliczność ta wiązała się tym, że A. K. na mocy wyroku Sądu Rejonowego w E. z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt [...] przez okres 5 lat nie mógł pełnić funkcji w organach m.in. spółek prawa handlowego a na podstawie wyroku Sądy Rejonowego w O. z 3 marca 2016 r., sygn. akt [...] przez okres 3 lat nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Wskazane okoliczności wskazują wprost na to, że spółka M., z którą skarżąca spółka była powiązana przez osoby T. K. i jej męża A. K., była podmiotem generującym podatek uwidoczniony jedynie na ww. fakturze, który nie został zadeklarowany w deklaracji VAT. W świetle tych okoliczności spółka ta była podmiotem realizującym przedsięwzięcie, które pomimo ukształtowania go w taki sposób, żeby sprawiło wrażenie transakcji w ramach działalności gospodarczej w istocie realizować miało wyłącznie cel ukierunkowany na korzyść podatkową, którą odnieść miała skarżąca spółka.

4.7.6. Powyższych okoliczności w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano podnosząc jedynie lakonicznie, że "Nie ustalono jednakże, czy sama transakcja znajdowała uzasadnienie gospodarczej dla prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej." Ponadto w skardze kasacyjnej nie zawarto konkretnych zarzutów wskazujących, iż zakwestionowane transakcje nie miały charakteru pozornego. Nie podważono ustaleń wskazujących na powyższe okoliczności.

4.8. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organy podatkowe oraz WSA w Warszawie nie wskazały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa w związku z kwestionowaną transakcją i nie wskazały, że Prokuratura Rejonowa w M. prowadziła w tej sprawie dochodzenie pod sygn. akt [...], nie przeprowadzono dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, a dokumenty te mogły mieć istotne znaczenie dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zarzut ten nie został powiązany z żadnym przepisem postępowania podatkowego czy sądowoadministracyjnego, który miałby być naruszony, a ponadto nie powiązano go z naruszeniem przez WSA art.134 § 1 P.p.s.a.

4.9. Nie mógł być natomiast przedmiotem oceny sformułowany na rozprawie zarzut, że sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy nie wzięły pod uwagę, że T. K. płaciła z prywatnego konta raty leasingowe M1. sp. z o.o. Skarżąca nie powoływała się na tę okoliczności zarówno w skardze do WSA, jak i w skardze kasacyjnej i jak sama podkreśliła powzięła o tym wiadomość kilka dni przed rozprawą. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uczynić przedmiotem oceny zupełnie nową okoliczność podniesioną po raz pierwszy na rozprawie szczególnie, że dowody na które się powoływała zostały przez nią pozyskane dopiero po rozpatrzeniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, a ponadto w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art.134 § 1 P.p.s.a.

4.10. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie prawa w ramach kompetencji przyznanych im na podstawie przepisów prawa. Organy podjęły odpowiednie działania w celu ustalenia okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tych działań zebrane zostały dowody, z których wynikały omówione powyżej okoliczności faktyczne. Okoliczności te zostały ocenione w sposób prawidłowy w sposób kompleksowy z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ocena tych okoliczności oparta została na racjonalnych przesłankach. Brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w rozpoznanej sprawie organy pominęły okoliczności faktyczne, które nie pasowały do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe przy ocenie okoliczności faktycznych działały w sposób dowolny, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób sprzeczny z wnioskami wynikającymi z dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W świetle powyższych wniosków nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenia skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.11. W wyroku z 23 maja 2023 r. sprawie C‑114/22 TSUE uznał, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

4.12. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe i sąd uznały, że omówiona powyżej transakcja została celowo ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie wiązał się z transakcją realizującą cel gospodarczy, co stanowi nadużycie prawa. Jak podkreślił TSUE w pkt. 44 uzasadnienia ww. wyroku w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., [...], C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., [...], C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., [...], C‑227/21, EU:C:2022:687, pkt 35). Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, które zostały wskazane powyżej, uzasadniają zawarte w zaskarżonym wyroku stwierdzenia wskazujące na to, że w rozpoznanej sprawie zostały spełnione, powoływane w powyższych orzeczeniach TSUE, przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżąca podatku wykazanego w fakturze nr [...].

4.13. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego oraz jego oceny przyjętej przez sąd pierwszej instancji jako chybione należało ocenić także w konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 k.c.

5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

D. Mączyński M. Olejnik S. Golec