Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Mirosław Surma, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi M. G -P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Ke 311/07

Uzasadnienie

Dnia [...] wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego zapytanie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją – M. G – P wykonującej czynności biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. , którym zwróciła się o wyjaśnienie:

- czy wykonane przez nią ekspertyzy – opinie na zlecenie sądów są objęte podatkiem od towarów i usług i jaka stawka powinna być stosowana – jaki był moment powstania obowiązku podatkowego,

- czy z tytułu świadczenia usług podlegała w 2004r., i podlega w 2005r. zwolnieniu podmiotowemu z VAT, do jakiej kwoty,

- czy do wynagrodzenia z tytułu czynności biegłego winny być wliczone kwoty uzyskane za udział w rozprawach.

Uzupełniając wniosek podała , że w jej ocenie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku VAT. Jej zależność prawna co do warunków wykonania zleconych przez organy procesowe czynności wynika z przepisów k.p.k.

Jako biegły sądowy ma ona bowiem obowiązek podjęcia się funkcji biegłego, sporządzenia w określonym terminie opinii, które podlegają, jako jeden z dowodów, ocenie przez sąd. W ocenie podatniczki sąd ponosi odpowiedzialność za rozstrzygnięcie, także w przypadku, gdy swoje rozstrzygnięcie opiera na opinii, która okaże się błędna. Biegły może natomiast ponieść odpowiedzialność karną w przypadku celowego, świadomego wydania błędnej opinii.

Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu cytowanej ustawy, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i są opodatkowane stawką podstawową , tj. 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

W okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. moment powstania obowiązku podatkowego określał art. 19 ust 11 ustawy VAT. Powołując treść art. 113 ust.1 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku obejmowało podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej 10.000 euro tj. w 2004r. – 45.700 zł, a w 2005r. 43.800 zł.

W wyniku złożonego przez podatniczkę zażalenia na w/w postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak [...] odmówił uchylenia lub zmiany w/w postanowienia. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006r WSA w Kielcach, po rozpoznaniu skargi M.G – P, uchylił decyzję Dyrektora izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na konieczność rozważenia kwestii warunków wykonywania przez biegłych sądowych czynności zleconych przez sąd, ich wynagrodzenia oraz odpowiedzialności.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję o numerze [...], którą odmówił uchylenia lub zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podał, że osoby sprawujące funkcję biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT , w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000r., Nr 14 , poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.d.o.f., gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności biegłym sądowym, nie występują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi uzewnętrznienie art. 4 VI Dyrektywy Rady WE , gdzie w ust. 1 wskazano, iż pojęcie "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność, natomiast w ust. 4 zaznaczono, że użycie określenia "niezależnie" w ust 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie innego stosunku prawnego w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W związku z tym, iż przepisy ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem postanowień prawa wspólnotowego, a zatem wyłączenie poza definicję działalności gospodarczej czynności biegłych sądowych będzie miało miejsce tylko wówczas, gdy świadczący usługę tworzyć będzie ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy we wszystkich aspektach, nie ponosząc przy tym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji lub infrastruktury podmiotu, na rzecz którego czynność jest wykonywana, a odpowiedzialność za tę czynność będzie ponosił zlecający. Stwierdzenie, że chociażby w jednym aspekcie istniejące więzi nie są analogiczne jak przy stosunku pracy jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą przez podatnika VAT.

Organ powołując się na przepis art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U z 2000, Nr 14 poz.176 ze zm), wskazał, że przychody z tytułu wykonywania czynności przez biegłego mieszczą się w kategorii przychodów wykonywanych osobiście.

Powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) oraz odpowiednie regulacje zawarte w ustawie z dnia 17 listopada 1964r. – Kodeks postępowania cywilnego(Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) i ustawie z dnia 6 czerwca 1997r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) organ ocenił, iż realizacja czynności wykonywanych przez biegłych sądowych następuje w warunkach spełniających wymóg tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia. Natomiast fakt , iż biegły nie może odmówić wykonania nałożonych na niego obowiązków, nie przesądza samoistnie o wyłączeniu jego działalności z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT świadczenie usług z nakazu organu władzy publicznej stanowi przedmiot opodatkowania.

Jednocześnie organ uznał, że nie można stwierdzić, aby w przypadku biegłych sądowych wchodziła w grę przesłanka odpowiedzialności zlecającego (w tym przypadku sądu) za wykonane przez zleceniobiorcę (biegłego) czynności. W ocenie organu nie ma podstaw do przyjęcia, by odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego opinię ponosił sąd. Sąd ponosi odpowiedzialność za wydany wyrok, czyli za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, w tym wymagających wiadomości specjalnych. Nie ma tożsamości czynności sądu i biegłego sądowego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Wydana przez biegłego opinia, jest dowodem w sprawie i podlega ocenie sądu. Organ podkreślił, że sąd nie może wpływać na treść opinii, biegły przy jej wydaniu jest samodzielny, tzn. ma możliwość wyrażenia własnych poglądów, a zatem tylko on może odpowiadać za wydaną opinię. Odpowiedzialność biegłych regulują przepisy w/w rozporządzenia, ponadto jest podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu.

Ponadto opierając się na orzeczeniach wydanych w sprawach 235/85 oraz C-202/90 przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za podatnika VAT uznaje się osobę działającą w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Według organu biegli działają w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, ponosząc ryzyko ekonomiczne swojej działalności. Może to świadczyć o samodzielnym charakterze ich pracy.

Na w/w decyzję M.G – P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko, iż wykonywane przez nią czynności biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż spełniają wszystkie trzy warunki określone w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy tj zależność co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności dającego zlecenie wobec osób trzecich. Powołując się na orzecznictwo sądowe twierdzi, że biegły nie jest samoistnym bytem procesowym, realizuje tylko zadania nakazane mu przez organ procesowy, podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosowania się do jego wskazówek. Według niej przemawia to za uznaniem, że biegły nie wykonuje swoich zadań samodzielnie, jest natomiast podporządkowany organowi procesowemu w zakresie warunków wykonania określonych czynności. To samo odnosi się do pobieranego przez niego wynagrodzenia, którego wysokość ustala sąd, kierując się nie tylko żądaniem biegłego, ale i taryfikatorami, stawkami i zasadami kalkulacji określonymi przez Ministra Sprawiedliwości. Jeżeli zaś chodzi o kryterium odpowiedzialności zlecającego za działania biegłego wobec osób trzecich, skarżąca wyraźnie rozróżnia odpowiedzialność ponoszoną przez biegłego wobec podmiotu zlecającego te działania na takiej zasadzie jak pracownik , od odpowiedzialności, którą ponosi sąd jako stationes fisci Skarbu Państwa na zewnątrz, zgodnie z przepisem art. 417 k.c. Odpowiedzialność ta według niej wiąże się z tym, iż biegły nie działa w interesie strony, lecz w "zastępstwie" sądu

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podnosząc ponadto, iż przepisy kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności organu władzy publicznej za szkody spowodowane niezgodnym z prawem zachowaniem (działaniem lub zaniechaniem) tegoż organu i zlecającego wykonanie określonych czynności zleceniobiorcy (art. 417, 430 k.c.) na które powołuje się skarżąca w niniejszej sprawie nie mają zastosowania ponieważ regulują zupełnie inne sytuacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl w/w przepisu orzeczenia organów wydawane na podstawie art. 14a § 1, czy 14 b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym, objęte są także kontrolą sądową. Rozstrzygnięcia te określają sytuację prawną podatnika, a przypadku nie zastosowania się do tejże interpretacji mogą wywołać negatywne skutki dla pytającego. Tak więc kształtują one sytuację podatnika w relacji z organem podatkowym. Zatem rozstrzygnięcia interpretacyjne poddane są kontroli sądowej nie tylko pod względem formalno procesowym, ale także w zakresie merytorycznym.

Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej zapytanie podatnika winno w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny oraz jego stanowisko w sprawie, zaś interpretacja organu podatkowego wydana na podstawie art. 14a § 1 czy 14 b § 5 Ordynacji podatkowej winna zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ przedstawia wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Kontrola sądowo administracyjna sprowadza się do objęcia swym zakresem, oprócz prawa procesowego, także kwestii prawidłowego przyjęcia przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz kwestii prawidłowego, bądź nie, dokonania interpretacji przepisu prawa, mającego zastosowanie w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że została wydana z naruszeniem prawa poprzez jego błędną wykładnię. Wskazać należy, że sądowa kontrola dokonanej przez organ interpretacji polega jedynie na wytknięciu błędu w wykładni, który to błąd w konsekwencji prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem

Art. 4 ust 4 VI Dyrektywy nakazuje przyjąć, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust 3 pkt.3 ustawy VAT nie będą takie czynności ( działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt. 2-9 ustawy p.d.o.f), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku pracy pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osoby trzeciej. W konsekwencji, osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie będą podatnikami VAT, bowiem nie obejmuje ich definicja zawarta w art. 15 ust 1 ustawy, która w przypadku podmiotów mających taki status wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.( por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006r. I FSK 86/06 LEX 255025)

Organy dokonując interpretacji zajęły stanowisko, że realizacja czynności przez biegłych sądowych następuje w warunkach spełniających wymóg tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia. Powołały przepisy i okoliczności przemawiające za ta tezą. Stanowisko organów w tej części uznać należy za prawidłowe. W ocenie organów nie został natomiast spełniony wymóg odpowiedzialności zlecającego, t. j. sądu, wobec osób trzecich za wykonanie czynności biegłego. Jako okoliczności wyłączające odpowiedzialność sądu za opinię biegłego sądowego organ drugiej instancji wskazał na samodzielność biegłego przy wydaniu opinii, który opiera się wyłącznie na swej specjalistycznej wiedzy, brak tożsamości pomiędzy czynnościami sądu i biegłego sądowego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego, fakt, że opinia jest dowodem podlegającym ocenie przez sąd.

Organ, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 14a § 1i § 3 14 b § 5 i 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jaki wpływ na wyłączenie odpowiedzialności zlecającego mają podane wyżej okoliczności. Jak podniesiono wyżej, interpretacja winna wskazywać sposób rozumowania organu, zawierać szczególnie przekonywującą i jasną wykładnię prawa, tak aby tok jego rozumowania był czytelny dla występującego z wnioskiem o interpretację

Oceniając relacje pomiędzy sądem jako zlecającym czynności, biegłym oraz osobą trzecią w zakresie odpowiedzialności za opinię wydaną przez biegłego sądowego i dokonując oceny czy nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy, organ winien odnieść i porównać je do odpowiedzialności pracodawcy. Przepis art. 120 kodeksu pracy wprowadza wyłączną odpowiedzialność pracodawcy wobec osoby trzeciej w sytuacji, gdy pracownik wyrządził jej szkodę przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych. O odpowiedzialności pracodawcy za szkodę wyrządzoną przez pracownika wobec osoby trzeciej rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w szczególności art. 417-421, art. 430 oraz art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) Jednocześnie, dokonując takiej oceny organ winien mieć na uwadze fakt, że w świetle art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy, wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą nie będą zarówno czynności tożsame ze stosunkiem pracy, jak i zbliżone do stosunku pracy.

Wbrew twierdzeniom organu, samodzielność biegłego sądowego przy wydaniu opinii nie determinuje jego odpowiedzialności za wydaną opinię wobec osoby trzeciej. Samodzielność, która winna być rozumiana jako możliwość wyrażenie poglądów na podstawie specjalistycznej wiedzy, dotyczy samego wykonywania czynności – sporządzenia opinii, której zakres, termin, sposób przedstawienia, określa sąd i obowiązujące przepisy. Ponadto należy podkreślić, że samodzielność, niezależność przy wykonywaniu zleconych czynności, nie zawsze jest okolicznością wyłączającą odpowiedzialność zlecającego za ich wykonanie. Wystarczy wskazać zagwarantowaną ustawowo samodzielność radcy prawnego pozostającego w stosunku pracy, co do treści opinii prawnej (art. 13 ustawy o radcach prawnych ) w kontekście odpowiedzialności pracodawcy za ewentualną szkodę wyrządzoną w związku z wydaniem błędnej opinii.

Sąd podziela stanowisko organu, że nie ma tożsamości pomiędzy czynnościami sądu oraz biegłego. Brak ten nie decyduje jednak o wyłączeniu odpowiedzialności sądu jako zlecającego czynność biegłemu, wobec osoby trzeciej za sporządzoną opinię. Organ przyznając, że opinia jest dowodem w sprawie, nie rozważył konsekwencji takiego stanowiska. W szczególności nie rozważył i nie ocenił konsekwencji przyjęcia przez sąd opinii jako dowodu. Nie rozważył, że biegły wydając opinie na zlecenie sądu nie wchodzi w relacje z osobą trzecią, w tym przypadku uczestnikiem postępowania sądowego, zaś aby mówić o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej - uczestnikowi postępowania, musi istnieć bezpośrednia relacja pomiędzy tą osobą a biegłym. Taka relacja nie istnieje. Sąd dokonuje oceny opinii jako dowodu i z chwilą zaliczenia jej przez sąd w poczet materiału dowodowego, opinia przestaje być samodzielnym bytem, staje się jednym z dowodów stanowiących podstawę do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia. Podnieść należy, że nawet przypadku gdy zlecający pominie opinię biegłego całkowicie lub w części, czy uzna ją za wadliwą, biegły nie może wykorzystać jej dla innych celów, ponieważ jej dysponentem jest sąd, na zlecenie którego opinia została opracowana. Przepisy proceduralne nie upoważniają sądu do oceny dowodu w postaci opinii według innych zasad, niż stosowanych przy ocenie innych dowodów zebranych w sprawie. Stosunek pomiędzy sądem, a biegłym jest stosunkiem procesowym. Biegły realizując nakazane czynności działa na rzecz organu procesowego, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek i organ czyni z opinii użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi odpowiedzialność instancyjną zarówno za zasadność powołania biegłego, określenie jego zadań, przygotowanie materiału badawczego, a zatem warunki wykonywania czynności jak i użytek jaki robi z opinii.

Dokonując zatem oceny czy zachodzi odpowiedzialność sądu jako zlecającego wykonanie czynności biegłemu sądowemu wobec osoby trzeciej, organ winien rozważyć przewidziane w art. 417-421, art. 430 oraz art. 474 ustawy kodeks cywilny zasady odpowiedzialności pracodawcy za szkodę wyrządzoną przez pracownika wobec osoby trzeciej, ze szczególnym uwzględnieniem przewidzianej w art. 417¹ § 2 tej ustawy odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez z wydanie prawomocnego orzeczenia niezgodnego z prawem.

Dla wyłączenia odpowiedzialności zlecającego nie ma także znaczenia podnoszona przez organ odpowiedzialność zawodowa biegłego wobec własnej korporacji, skoro przepis art. 15 ust 3 pokt.3 ustawy VAT po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r.- o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U.05.90.756), z dniem 1 czerwca 2005r., jednoznacznie wskazuje, że chodzi o odpowiedzialność wobec osoby trzeciej

Nie można podzielić też stanowiska organu, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane z działalnością, prowadząc działalność niezależnie, w warunkach niepewności co do popytu i konkurencji, co świadczy o samodzielności jego działania. Wskazując, że biegli wyznaczeni przez sąd ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z prowadzoną działalnością, które organ upatruje w warunkach niepewności co do popytu i konkurencji oraz konieczności ponoszenia kosztów biura, materiałów organ nie uwzględnił unormowań dotyczące zlecania im czynności w drodze powołania przez sąd oraz treści § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym( Dz. U. Nr 46 poz.254 ze zm.) z którego wynika, że koszt przeprowadzenia opinii w postępowaniu sądowym obejmuje nie tylko wynagrodzenie za wykonana pracę ale także koszty zużytych materiałów oraz innych wydatków niezbędnych do wydania opinii.

Dokonując wykładni nie powinno się tracić z pola widzenia uregulowania, dotyczącego odpowiedzialności wobec osób trzecich innych podmiotów, wykonujących czynności zgodnie z nakazem sądu, n. p. adwokata, syndyka i rozważyć czy odpowiedzialność zlecającego za wykonywanie przez te osoby czynności ma charakter zbliżony co do odpowiedzialności zlecającego wobec osoby trzeciej za czynności biegłego sądowego. Organ winien też rozważyć fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, a specyfiką usługi wykonywanej przez biegłego na zlecenie sadu jest to, że trudno jest wskazać ostatecznego jej konsumenta, którego winien obciążyć podatek VAT. Nie jest nim sąd,, który powołał biegłego, gdyż dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie następuje w interesie czy na rzecz sądu, lecz dla wyjaśnienia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych, a więc w interesie publicznym, którym jest dobro wymiaru sprawiedliwości, z tych też względów nie jest też konsumentem tej usługi strona(uczestnik postępowania). (por uchwała SN z dnia 21 grudnia 2006 r. III CZP127/06.)

Reasumując, wskazane przez organ przesłanki decydujące o treści interpretacji w części dotyczącej odpowiedzialności zlecającego za czynności biegłego sądowego, nie uzasadniają przyjętego przez organ stanowiska, że czynności biegłego powołanego przez sąd nie podlegają wyłączeniu z art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy VAT. Dokonana wykładnia została wydana z naruszeniem art. 14a §1

i §3 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko i dokona oceny, czy odpowiedzialność zlecającego wobec osoby trzeciej za wykonywanie czynności biegłego jest zbliżona do odpowiedzialności pracodawcy za szkodę wyrządzoną przez pracownika wobec osoby trzeciej, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji sposób rozumowania tak by zostały spełnione wymogi art. 14a § 1i § 3 i art. 210 §1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.