{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 15:05\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Lu 584/24 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2025-02-07
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-09-25
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Lublinie
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Jakub Polanowski /przewodnicz\u261?cy/
\par Monika Kazubi\u324?ska-Kr\u281?cisz /sprawozdawca/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono decyzj\u281? I i II instancji
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 167; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
\par Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 22 ust. 4, art. 22c; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Lublinie w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia WSA Monika Kazubi\u324?ska-Kr\u281?cisz (sprawozdawca) S\u281?dziowie S\u281?dzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor s\u261?dowy Jakub Polanowski Protokolant asystent s\u281?dziego Kamil Pietrucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. z siedzib\u261? w L. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 lipca 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.65.2024.13 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadp\u322?aty w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych I. uchyla zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? oraz decyzj\u281? Naczelnika L. Urz\u281?du Skarbowego w L. z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.564.2023.19; II. zas\u261?dza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzib\u261? w L. kwot\u281? 7.309 z\u322? (siedem tysi\u281?cy trzysta dziewi\u281?\u263? z\u322?otych) z tytu\u322?u zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261? z dnia 30 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? Naczelnika Lubelskiego Urz\u281?du Skarbowego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2023 r., w kt\u243?rej odm\u243?wiono P. L. (stronie, sp\u243?\u322?ce, podatnikowi, skar\u380?\u261?cej) stwierdzenia nadp\u322?aty w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych w kwocie 380.000 z\u322?, pobranym od dywidendy wyp\u322?aconej przez M. sp\u243?\u322?k\u281? z o.o. (p\u322?atnika, sp\u243?\u322?k\u281? polsk\u261?).
\par 
\par Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskar\u380?onej decyzji, organ I instancji \u8211? odmawiaj\u261?c stwierdzenia nadp\u322?aty \u8211? uzna\u322?, \u380?e podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie wyp\u322?aconej dywidendy, nie jest jej rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem. Spos\u243?b jego dzia\u322?ania jest sztuczny z uwagi na fakt, i\u380? jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, nieposiadaj\u261?cym odpowiedniego substratu maj\u261?tkowego i osobowego. Maj\u261?c na uwadze fakt zarejestrowania komandytariusza strony na Kajmanach organ uzna\u322?, \u380?e skorzystanie ze zwolnienia jest g\u322?\u243?wnym celem funkcjonowania przyj\u281?tego przez sp\u243?\u322?k\u281? modelu biznesowego.
\par 
\par W rozpoznaniu odwo\u322?ania od tej decyzji organ ustali\u322?, \u380?e p\u322?atnik wyp\u322?aci\u322? skar\u380?\u261?cej dywidend\u281? w kwocie netto 8.023.934,18 z\u322?, po potr\u261?ceniu podatku w kwocie 1.882.157 z\u322? (wed\u322?ug stawki okre\u347?lonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatnik oceni\u322?, \u380?e spe\u322?nia warunki zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zatem pobrany podatek winien zosta\u263? zwr\u243?cony.
\par 
\par W ocenie organu, podatnik nie spe\u322?nia warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania. Wprawdzie podlega opodatkowaniu, co wynika z przed\u322?o\u380?onego luksemburskiego certyfikatu rezydencji oraz zap\u322?aty luksemburskiego minimalnego podatku od maj\u261?tku netto (NWT) w kwocie 4.815 euro, jednak dywidendy otrzymywane od polskich podmiot\u243?w, w tym od p\u322?atnika, s\u261? zwolnione z opodatkowania.
\par 
\par Organ wskaza\u322?, \u380?e analiza normy zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. powinna by\u263? dokonywana z uwzgl\u281?dnieniem wyk\u322?adni systemowej wewn\u281?trznej, tj. z uwzgl\u281?dnieniem brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy. W zwi\u261?zku z tym art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nale\u380?y rozumie\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania dotyczy zar\u243?wno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak r\u243?wnie\u380? zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochod\u243?w z tytu\u322?u otrzymanych dywidend. Wyk\u322?adnia winna uwzgl\u281?dnia\u263? cel, jakiemu ma s\u322?u\u380?y\u263? instytucja zwolnienia z poboru podatku u \u378?r\u243?d\u322?a. Celem tym jest z jednej strony unikanie podw\u243?jnego opodatkowania, ale z drugiej strony - zapobieganie uchylaniu si\u281? od opodatkowania. Zdaniem organu odwo\u322?awczego, zasadne jest te\u380? odwo\u322?anie si\u281? w omawianym wzgl\u281?dzie do wyrok\u243?w TSUE w sprawach C-448/15 i C-115/16, z kt\u243?rych wynika, \u380?e celem regulacji jest wykluczenie sytuacji, gdy pomimo opodatkowania podatkiem dany podmiot nie jest rzeczywi\u347?cie zobowi\u261?zany do jego zap\u322?aty.
\par 
\par Jak ustalono, sp\u243?\u322?ka dzia\u322?a jako fundusz SICAV (societe d'investissement a capital variable) i jest funduszem inwestycyjnym o zmiennym kapitale, uzale\u380?nionym od wyceny aktyw\u243?w. Wybra\u322?a ona stosowanie re\u380?imu w\u322?a\u347?ciwego dla funduszy, kt\u243?rych jedynym celem jest lokowanie dost\u281?pnych \u347?rodk\u243?w w inwestycje z kapita\u322?em podwy\u380?szonego ryzyka. Co do zasady, podlega opodatkowaniu od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gni\u281?cia w Luksemburgu. Ponadto, jak wskaza\u322?a, jej komandytariuszem jest P.1 Jest to fundusz inwestycyjny maj\u261?cy na celu zainwestowanie zgromadzonego przez zewn\u281?trznych inwestor\u243?w kapita\u322?u w subfunduszu podatnika.
\par 
\par Zgodnie z dokumentami i informacjami uzyskanymi od sp\u243?\u322?ki, podlega ona podatkowi dochodowemu od os\u243?b prawnych i miejskiemu podatkowi od dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej (MTB). Otrzymane od p\u322?atnika dywidendy korzystaj\u261? jednak ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w prawie luksemburskim. Nie mo\u380?na zatem \u8211? zdaniem organu - zasadnie twierdzi\u263?, \u380?e strona podlega opodatkowaniu efektywnemu, co wyklucza przyznanie zwolnienia. Organ podkre\u347?li\u322?, \u380?e w przypadku zwrotu wnioskowanej kwoty, wyp\u322?acona przez p\u322?atnika dywidenda nie zosta\u322?aby w og\u243?le opodatkowana.
\par 
\par Nawi\u261?zuj\u261?c do orzecznictwa s\u261?dowego oraz zmian w przepisach u.p.d.o.p., organ stwierdzi\u322?, \u380?e w ka\u380?dym przypadku, gdy ustawodawca wprowadza do ustawy podatkowej zwrot "uzyskuj\u261?cy przychody", nale\u380?y go rozumie\u263? jako "rzeczywisty w\u322?a\u347?ciciel nale\u380?no\u347?ci". W rozpatrywanej sprawie pomini\u281?cie rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela by\u322?oby niezgodne r\u243?wnie\u380? z art. 10 i art. 11 UPO, kt\u243?re odwo\u322?uj\u261? si\u281? do w\u322?a\u347?ciciela dywidend i odsetek. W \u347?wietle powy\u380?szego, uzyskuj\u261?cy przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, kt\u243?ry spe\u322?nia wszystkie cechy rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela tych przychod\u243?w na gruncie prawa krajowego, um\u243?w mi\u281?dzynarodowych i prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Kluczowym elementem poj\u281?cia beneficial owner jest prawo do rozporz\u261?dzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie wed\u322?ug w\u322?asnego uznania, a nie posiadanie go jedynie w znaczeniu formalnym. Rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem nie b\u281?dzie podmiot, kt\u243?ry jest jedynie zobowi\u261?zany do dalszego przekazania otrzymanej nale\u380?no\u347?ci.
\par 
\par W ocenie organu odwo\u322?awczego, skar\u380?\u261?ca nie spe\u322?ni\u322?a tych warunk\u243?w, jest wy\u322?\u261?cznie formalnym odbiorc\u261? dywidend, nie mo\u380?e nimi swobodnie dysponowa\u263? i rozporz\u261?dza\u263? oraz samodzielnie decydowa\u263? o ich przeznaczeniu.
\par 
\par Jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym zorganizowanym w formie sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej, kt\u243?rej komplementariuszem jest P. , a komandytariuszem \u8211? P.1 (P.1). P.1 jest sp\u243?\u322?k\u261? komandytow\u261? utworzon\u261? na podstawie prawa kajma\u324?skiego. Podatnik posiada status sp\u243?\u322?ki inwestycyjnej o kapitale zmiennym. G\u322?\u243?wny przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci stanowi dzia\u322?alno\u347?\u263? inwestycyjna, w ramach kt\u243?rej nabywa i sprzedaje aktywa inwestycyjne po\u322?o\u380?one na terytorium kraj\u243?w Europy \u346?rodkowo-Wschodniej. Podatnik jest zarz\u261?dzany przez zewn\u281?trznego zarz\u261?dc\u281? - S. S.A., upowa\u380?nionego i nadzorowanego przez luksemburski organ nadzoru finansowego. Zarz\u261?dca podejmuje decyzje dotycz\u261?ce alokacji powierzonych \u347?rodk\u243?w, a P. oraz P.1 wykonuj\u261? czynno\u347?ci polegaj\u261?ce na zbieraniu aktyw\u243?w od inwestor\u243?w w celu ich lokowania w aktywa inwestycyjne oraz na ponoszeniu ryzyka i uzyskiwaniu zwi\u261?zanych z tym korzy\u347?ci.
\par 
\par Wskazano, \u380?e podatnik nie posiada lokalu, nie zatrudnia pracownik\u243?w. Nie mo\u380?e prowadzi\u263? dzia\u322?alno\u347?ci innej ni\u380? inwestycyjna, ale nie mo\u380?e te\u380? samodzielnie podejmowa\u263? konkretnych decyzji alokacyjnych, kt\u243?re s\u261? obowi\u261?zkowo podejmowane przez zewn\u281?trznego zarz\u261?dc\u281? S. S.A. Strona ponosi koszty administracyjne i z tytu\u322?u prowizji powiernika, kt\u243?rym jest S. SA. Jednocze\u347?nie komplementariusz P. jest odpowiedzialny za kwestie administracyjne i zarz\u261?dzanie Funduszem oraz aktywami. Fakt znacznego oddzia\u322?ywania P. 2 na S S.A. potwierdza sprawozdanie finansowe. Doradc\u261? Inwestycyjnym jest E. \u8211? sp\u243?\u322?ka zarejestrowana w USA. Pod tym samym adresem co ona znajduje si\u281? biuro zarejestrowanego na Kajmanach P.1.
\par 
\par Podatnik wyja\u347?nia\u322?, \u380?e otrzymywane przez niego \u347?rodki w formie przychod\u243?w z inwestycji (tj. dywidend i odsetek) oraz sprzeda\u380?y inwestycji s\u261? inwestowane w kolejne sp\u243?\u322?ki, o ile taka mo\u380?liwo\u347?\u263? inwestycyjna istnieje lub jest przewidywana, wzgl\u281?dnie zwracane inwestorom w przypadku braku potencjalnej mo\u380?liwo\u347?ci inwestycyjnej lub wykorzystane do pokrycia koszt\u243?w bie\u380?\u261?cej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej. Po sprzeda\u380?y ostatniej inwestycji lub w sytuacji braku przed\u322?u\u380?enia dzia\u322?alno\u347?ci funduszu poza okres pierwotnie przewidziany w umowie, nast\u281?puje proces likwidacji funduszu. Jednak zgodnie z not\u261? do sprawozdania finansowego przewiduje si\u281?, \u380?e dokonywane b\u281?d\u261? okresowe wyp\u322?aty na rzecz komplementariusza i inwestor\u243?w z przep\u322?yw\u243?w pieni\u281?\u380?nych netto z dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej, wp\u322?yw\u243?w do podzia\u322?u z inwestycji oraz innych \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych dost\u281?pnych do podzia\u322?u. Zdaniem organu odwo\u322?awczego, okoliczno\u347?ci te wskazuj\u261?, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie prowadzi rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w zakresie otrzymanych nale\u380?no\u347?ci. Otrzymane \u347?rodki przekazuje inwestorom przy braku mo\u380?liwo\u347?ci dalszej alokacji lub alokuje w kolejn\u261? inwestycj\u281?, jednak po zako\u324?czeniu trwania funduszu i likwidacji inwestycji, \u347?rodki finansowe s\u261? przekazywane inwestorom. Jest jedynie formalnie odbiorc\u261? nale\u380?no\u347?ci, ale ekonomicznie nie ma mo\u380?liwo\u347?ci dysponowania nimi we w\u322?asnym zakresie. Wskazuje to na sztuczno\u347?\u263? struktury, w kt\u243?rej funkcjonuje. Eliminacja podatnika ze struktury grupy definitywnie uniemo\u380?liwi\u322?aby skorzystanie z preferencji przewidzianej w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i zastosowanie przepis\u243?w umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, bowiem taka umowa nie zosta\u322?a podpisana z Kajmanami, gdzie zarejestrowany zosta\u322? komandytariusz strony, b\u281?d\u261?cy zamkni\u281?tym funduszem inwestycyjnym.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do zarzutu bezpodstawnego powo\u322?ania w decyzji art. 22c u.p.d.o.p. organ odwo\u322?awczy wskaza\u322?, \u380?e przepis ten wprowadzono w ramach wdro\u380?enia do krajowego porz\u261?dku prawnego trzech dyrektyw Rady Unii Europejskiej, w tym dyrektywy 2015/121, zawieraj\u261?cej og\u243?ln\u261? klauzul\u281? zapobiegaj\u261?c\u261? nadu\u380?yciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96/UE. Klauzula ma s\u322?u\u380?y\u263? wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnie\u324?, kt\u243?re nie odzwierciedlaj\u261? rzeczywisto\u347?ci gospodarczej i stosowane s\u261? wy\u322?\u261?cznie w celu uzyskania korzy\u347?ci podatkowej, naruszaj\u261?cej istot\u281? tej dyrektywy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, stosowania przepisu prawa Unii nie mo\u380?na rozszerzy\u263? na dzia\u322?ania prowadzone w celu korzystania w spos\u243?b nosz\u261?cy znamiona oszustwa lub nadu\u380?ycia korzy\u347?ci przewidzianych w prawie Unii. Nadu\u380?ycie prawa ma miejsce w szczeg\u243?lno\u347?ci w przypadku, gdy dzi\u281?ki podmiotowi po\u347?rednicz\u261?cemu wprowadzonemu do struktury grupy pomi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? wyp\u322?acaj\u261?c\u261? dywidendy a podmiotem, kt\u243?ry jest ich w\u322?a\u347?cicielem, unika si\u281? zap\u322?aty podatku od dywidend. Przes\u322?ank\u281? wskazuj\u261?c\u261? na istnienie konstrukcji maj\u261?cej na celu nienale\u380?ne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczno\u347?\u263?, \u380?e nale\u380?no\u347?ci te s\u261? wyp\u322?acane dalej, w ca\u322?o\u347?ci lub prawie w ca\u322?o\u347?ci, przez sp\u243?\u322?k\u281?, kt\u243?ra je otrzyma\u322?a, na rzecz podmiot\u243?w niespe\u322?niaj\u261?cych przes\u322?anek do zastosowania zwolnienia. Przes\u322?ankami nadu\u380?ycia prawa mog\u261? by\u263?: brak uzasadnienia ekonomicznego lub rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w sp\u243?\u322?kach po\u347?rednich (opr\u243?cz transferu dochod\u243?w), czysto formalny charakter struktury grupy kapita\u322?owej, itp. Skar\u380?\u261?ca jest podmiotem po\u347?rednicz\u261?cym, istniej\u261?cym w strukturze grupy w celu optymalizacji podatkowej, przejawiaj\u261?cej si\u281? w minimalizowaniu obci\u261?\u380?e\u324? podatkowych. Dlatego stworzona struktura, w kt\u243?rej funkcjonuje, ma charakter sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p.
\par 
\par W skardze na powy\u380?sz\u261? decyzj\u281? P. L. wnios\u322?a o jej uchylenie w ca\u322?o\u347?ci, a tak\u380?e o zas\u261?dzenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego.
\par 
\par Zarzuci\u322?a naruszenie:
\par 
\par - art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f oraz art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 \u167? 1 pkt 2 i art. 75 \u167? 1 O.p., poniewa\u380? tych przepis\u243?w nie zastosowano w sprawie i ca\u322?kowicie pomini\u281?to okoliczno\u347?\u263?, \u380?e fundusz w 2022 r. spe\u322?nia\u322? wszystkie ustawowe warunki zwolnienia dla dochod\u243?w (przychod\u243?w) instytucji wsp\u243?lnego inwestowania. W konsekwencji b\u322?\u281?dnie nie zastosowano zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 i przyj\u281?to, \u380?e dywidenda podlega\u322?a opodatkowaniu zrycza\u322?towanym podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych, podczas gdy podatek ten zosta\u322? zap\u322?acony nienale\u380?nie i powinien zosta\u263? stronie zwr\u243?cony. Jak wskazano, stanowisko skar\u380?\u261?cej w tym zakresie znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych, dotycz\u261?cym analogicznych luksemburskich funduszy inwestycyjnych dzia\u322?aj\u261?cych w formie SICAV-RAIF (w skardze wskazano na sprawy I SA/Gd 1097/23 oraz I SA/Kr 1157/23);
\par 
\par - art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 124, art. 187 \u167? 1, art. 191, art. 210 \u167? 1 pkt 6 i \u167? 4 O.p. przez zignorowanie i ca\u322?kowity brak odniesienia si\u281? do podniesionych argument\u243?w, zwi\u261?zanych z konieczno\u347?ci\u261? zastosowania w sprawie zwolnienia funduszowego, o kt\u243?rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. oraz spe\u322?nieniem warunk\u243?w zwolnienia dla dochod\u243?w (przychod\u243?w) instytucji wsp\u243?lnego inwestowania, o kt\u243?rych mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f oraz art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p. Skar\u380?\u261?ca wskaza\u322?a na pisma sk\u322?adane przez ni\u261? w toku post\u281?powania w obu instancjach. W jej ocenie, organy ca\u322?kowicie pomin\u281?\u322?y zawarte w tych pismach argumenty. W szczeg\u243?lno\u347?ci organ odwo\u322?awczy nie odni\u243?s\u322? si\u281? do wskazanego wy\u380?ej zwolnienia ani do cech, jakie powinna spe\u322?nia\u263? instytucja wsp\u243?lnego inwestowania. Zignorowa\u322? tak\u380?e przywo\u322?ane w pismach orzecznictwo TSUE oraz s\u261?d\u243?w krajowych. Tymczasem strona jeszcze w trakcie post\u281?powania pierwszoinstancyjnego zmodyfikowa\u322?a swoje \u380?\u261?danie, wskazuj\u261?c na alternatywn\u261? podstaw\u281? do stwierdzenia, \u380?e podatek zosta\u322? zap\u322?acony nienale\u380?nie w postaci zwolnienia funduszowego, a tym samym organy podatkowe nie by\u322?y uprawnione do pozostawienia \u380?\u261?dania Funduszu w tym zakresie bez rozpatrzenia;
\par 
\par - art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 124, art. 187 \u167? 1, art. 191, art. 210 \u167? 1 pkt 6 i \u167? 4 O.p. w zw. z art. art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 165 \u167? 1 oraz art. 167 \u167? 1 O.p., bowiem organy b\u322?\u281?dnie uzna\u322?y, \u380?e podstaw\u261? \u380?\u261?dania jest wy\u322?\u261?cznie zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co by\u322?o sprzeczne z pismami i stanowiskiem strony. Organy obu instancji mia\u322?y obowi\u261?zek uwzgl\u281?dni\u263? zmodyfikowany zakres i podstaw\u281? \u380?\u261?dania zwrotu podatku;
\par 
\par - art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 i 2 oraz z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), gdy\u380? odmowa zastosowania zwolnienia przewidzianego dla europejskich instytucji zbiorowego inwestowania stanowi naruszenie unijnych zasad swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u i p\u322?atno\u347?ci, uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przep\u322?ywie kapita\u322?u i p\u322?atno\u347?ci, a jednocze\u347?nie prowadzi do dyskryminacji funduszu ze wzgl\u281?du na odmienne traktowanie pod wzgl\u281?dem podatkowym instytucji zbiorowego inwestowania utworzonych na podstawie prawa polskiego oraz instytucji zbiorowego inwestowania utworzonych na podstawie praw innych kraj\u243?w Unii Europejskiej;
\par 
\par - art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 \u167? 1 pkt 2 i art. 75 \u167? 1 O.p. przez uznanie, i\u380? dywidenda i powsta\u322?y z jej tytu\u322?u przych\u243?d nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, o kt\u243?rym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdy tymczasem w niniejszej sprawie zosta\u322?y spe\u322?nione \u322?\u261?cznie wszystkie warunki uprawniaj\u261?ce do zastosowania zwolnienia z opodatkowania zrycza\u322?towanym podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych przewidzianego w tym przepisie;
\par 
\par - art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt a) (iii) dyrektywy PS przez zastosowanie niedopuszczalnej wyk\u322?adni tego przepisu i b\u322?\u281?dne uznanie, \u380?e dla spe\u322?nienia warunku niekorzystania przez odbiorc\u281? dywidendy ze zwolnienia z opodatkowania od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania konieczne jest efektywne opodatkowanie w kraju rezydencji otrzymanej dywidendy, czyli niekorzystanie w kraju rezydencji odbiorcy ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie przychod\u243?w dywidendowych. Dzia\u322?anie organu jest r\u243?wnie\u380? sprzeczne z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finans\u243?w przedstawionym w interpretacji og\u243?lnej z dnia 3 lipca 2012 r., w kt\u243?rej uznano, i\u380? warunek podlegania opodatkowaniu od ca\u322?o\u347?ci dochod\u243?w bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania nale\u380?y rozumie\u263? jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie maj\u261?cy bezpo\u347?redniego zwi\u261?zku z kwesti\u261? faktycznego ponoszenia ci\u281?\u380?aru podatku przez podatnika, a tak\u380?e przyznawania przez pa\u324?stwo rezydencji ulg i zwolnie\u324? podatkowych, a tym samym nie ma sprzeczno\u347?ci w tym, \u380?e podmioty "podlegaj\u261?ce opodatkowaniu od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania" mog\u261? korzysta\u263? ze zwolnie\u324? podatkowych;
\par 
\par - art. 122, art. 124, art. 187 \u167? 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwagi na nieuzasadnione i nieznajduj\u261?ce podstawy w przepisach prawa zr\u243?wnanie sytuacji prawno-podatkowej podmiotu, kt\u243?ry korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania od cz\u281?\u347?ci dochod\u243?w z sytuacj\u261? podmiotu korzystaj\u261?cego ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania. Ze zgromadzonego w sprawie materia\u322?u dowodowego, w szczeg\u243?lno\u347?ci sprawozdania finansowego oraz z\u322?o\u380?onej luksemburskiej deklaracji podatkowej wynika, \u380?e fundusz podlega\u322? efektywnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 2022 r. w Luksemburgu, p\u322?ac\u261?c podatek minimalny. Zatem jego sytuacja nie by\u322?a to\u380?sama z sytuacj\u261? podmiotu zwolnionego podmiotowo z opodatkowania, a twierdzenia o braku podlegania opodatkowaniu dochodowemu w pa\u324?stwie rezydencji podatkowej nie znajduje oparcia w okoliczno\u347?ciach faktycznych i s\u261? sprzeczne z dowodami;
\par 
\par - art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120, art. 121 \u167? 1 oraz art. 124 O.p. przez zastosowanie niedopuszczalnej wyk\u322?adni pierwszego z tych przepis\u243?w, stoj\u261?cej w sprzeczno\u347?ci z jego j\u281?zykowym znaczeniem i uznanie, \u380?e dla zastosowania zwolnienia opodatkowania dywidendy wyp\u322?acanej przez polsk\u261? sp\u243?\u322?k\u281? na rzecz nierezydenta niezb\u281?dne jest posiadanie przez odbiorc\u281? dywidendy statusu "rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela" czy te\u380? "beneficial owner", podczas gdy warunek taki nie zosta\u322? okre\u347?lony w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;
\par 
\par - art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., gdy\u380? przyj\u281?to, \u380?e "uzyskuj\u261?cym przychody" jest podatnik, kt\u243?ry spe\u322?nia wszystkie cechy rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela na gruncie prawa krajowego, um\u243?w mi\u281?dzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym zignorowano zawarty w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. zwrot "..Ilekro\u263? w ustawie jest mowa o rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielu..." poprzez odniesienie ustawowej definicji rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela do regulacji, kt\u243?ra nie pos\u322?uguje si\u281? tym zwrotem;
\par 
\par - art. 22 ust. 4 oraz art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a UPO przez uznanie, i\u380? obowi\u261?zek ustalenia beneficjenta rzeczywistego dla wyp\u322?acanych dywidend w celu ustalenia spe\u322?nienia przes\u322?anki z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika m. in. z UPO, gdy tymczasem umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania nie modyfikuj\u261? w tym zakresie przepis\u243?w krajowych, jak r\u243?wnie\u380? nie mog\u261? s\u322?u\u380?y\u263? ich wyk\u322?adni rozszerzaj\u261?cej. W szczeg\u243?lno\u347?ci umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania nie mog\u261? same w sobie stanowi\u263? podstawy prawnej dla opodatkowania okre\u347?lonej czynno\u347?ci w przypadku, w kt\u243?rym ustawa krajowa nie przewiduje stosownego podatku lub warto\u347?\u263? podatku jest ni\u380?sza ni\u380? warto\u347?\u263? maksymalna okre\u347?lona w umowie. Analogicznie niezasadne jest powo\u322?ywanie si\u281? na umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania w celu wprowadzania np. dodatkowych warunk\u243?w dla stosowania zwolnie\u324? z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a wyp\u322?acanych dywidend, odsetek czy nale\u380?no\u347?ci licencyjnych, w przypadku gdy regulacje u.p.d.o.p. warunk\u243?w tych nie przewiduj\u261?. Przej\u347?cie na grunt um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania jest uprawnieniem p\u322?atnika i podatnika (opcj\u261? z kt\u243?rej mog\u261? skorzysta\u263?) w przypadku, gdy przepisy krajowe przewiduj\u261? pob\u243?r podatku u \u378?r\u243?d\u322?a w odniesieniu do danej nale\u380?no\u347?ci, w tym dywidendy wyp\u322?acanej na rzecz nierezydenta, a dana umowa o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania ogranicza prawo umawiaj\u261?cego si\u281? pa\u324?stwa do opodatkowania podatkiem u \u378?r\u243?d\u322?a tej nale\u380?no\u347?ci pod warunkiem spe\u322?nienia okre\u347?lonych przes\u322?anek. Je\u380?eli jednak ju\u380? na gruncie przepis\u243?w krajowych dywidenda podlega zwolnieniu z opodatkowania, to brak jest podstaw do odnoszenia si\u281? do umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania;
\par 
\par - art. 122, art. 124, art. 187 \u167? 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt u.p.d.o.p. przez uznanie, i\u380? fundusz nie by\u322? uzyskuj\u261?cym dochody, ale jedynie "formalnym odbiorc\u261? dywidendy" i "podmiotem po\u347?rednicz\u261?cym", podczas gdy z zebranego w sprawie materia\u322?u dowodowego wynika, i\u380? sp\u243?\u322?ka uzyska\u322?a doch\u243?d z dywidendy. Dywidend\u281? wykazano bowiem jako przych\u243?d w sprawozdaniu finansowym za 2022r., skar\u380?\u261?ca nie przekaza\u322?a tych \u347?rodk\u243?w na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu (brak jest w aktach sprawy dowod\u243?w, kt\u243?re by na to wskazywa\u322?y). Dywidenda zosta\u322?a reinwestowana, tzn. pos\u322?u\u380?y\u322?a sfinansowaniu sp\u322?aty zobowi\u261?za\u324? wynikaj\u261?cych z um\u243?w inwestycyjnych zawartych przez stron\u281?;
\par 
\par - art. 122, art. 124, art. 187 \u167? 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., poniewa\u380? b\u322?\u281?dnie oceniono materia\u322? dowodowy i nieprawid\u322?owo ustalono stan faktyczny uznaj\u261?c, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie by\u322?a rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem dywidendy. Tymczasem, maj\u261?c na uwadze konstrukcj\u281? dywidendy, trudno jednocze\u347?nie uzna\u263? podmiot inny ni\u380? wsp\u243?lnika sp\u243?\u322?ki za rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela dywidendy. Skar\u380?\u261?ca nie by\u322?a prawnie lub faktycznie zobowi\u261?zana do przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz podmiot\u243?w trzecich i tego faktycznie nie dokona\u322?a, dywidenda pozosta\u322?a w jej dyspozycji, a \u347?rodki z tego \u378?r\u243?d\u322?a zosta\u322?y reinwestowane. Skar\u380?\u261?ca zap\u322?aci\u322?a w Luksemburgu podatek dochodowy w 2022 r., prowadzi\u322?a rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? inwestycyjn\u261? w luksemburskim re\u380?imie prawnym SICAV-RAIF, a jej subfundusze posiada\u322?y par\u281?na\u347?cie inwestycji. Na dzie\u324? 31 grudnia 2022 r. \u322?\u261?czne aktywa netto strony wynios\u322?y 1.043.107.150 euro, w tym roku sp\u243?\u322?ka osi\u261?gn\u281?\u322?a przychody z tytu\u322?u dywidend w kwocie 3.987.787 euro, z tytu\u322?u odsetek w kwocie 7.411.486 euro, z tytu\u322?u innych inwestycji w kwocie 70.535 euro. Jednocze\u347?nie z uzasadnienia zaskar\u380?onej decyzji wynika, i\u380? organ b\u322?\u281?dnie zr\u243?wnuje status powiernika/po\u347?rednika, tj. podmiotu, kt\u243?ry czasowo posiada/zarz\u261?dza \u347?rodkami finansowymi b\u281?d\u261?cymi w\u322?asno\u347?ci\u261? innego podmiotu ze statusem instytucji zbiorowego inwestowania, kt\u243?rej g\u322?\u243?wnym przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci jest inwestowanie w udzia\u322?y sp\u243?\u322?ek niepublicznych wed\u322?ug zasady dywersyfikacji ryzyka. W ocenie skar\u380?\u261?cej, b\u322?\u281?dna ocena materia\u322?u dowodowego w tym zakresie jest w szczeg\u243?lno\u347?ci skutkiem pomini\u281?cia natury i konstrukcji dywidendy, wadliwego rozumienia koncepcji "rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela" w odniesieniu do p\u322?atno\u347?ci dywidendowych oraz nieuwzgl\u281?dnienia sposobu i celu funkcjonowania instytucji wsp\u243?lnego inwestowania. Oznacza to, \u380?e organ dokona\u322? dowolnej, a nie swobodnej oceny dowod\u243?w, co doprowadzi\u322?o go do b\u322?\u281?dnego stwierdzenia, i\u380? sp\u243?\u322?ka nie by\u322?a rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem spornej dywidendy;
\par 
\par - art. 122, art. 124, art. 187 \u167? 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. uznaj\u261?c, \u380?e zosta\u322?y spe\u322?nione przes\u322?anki nadu\u380?ycia prawa, gdy\u380? strona nie prowadzi\u322?a rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, nie dysponowa\u322?a substratem maj\u261?tkowym i osobowym do wykonywania dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej i dzia\u322?a\u322?a w sztucznej strukturze, celem jej funkcjonowania by\u322?o zastosowanie zwolnienia, by\u322?a tylko formalnym odbiorc\u261? nale\u380?no\u347?ci, bez mo\u380?liwo\u347?ci dysponowania nimi we w\u322?asnym zakresie. Tymczasem ocena ta jest niezgodna z okoliczno\u347?ciami faktycznymi sprawy i zgromadzonym materia\u322?em dowodowym, a oparcie na niej rozstrzygni\u281?cia spowodowa\u322?o wydanie decyzji z naruszeniem przepis\u243?w prawa podatkowego;
\par 
\par - art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. przez uznanie, i\u380? nie zosta\u322?y spe\u322?nione przes\u322?anki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, gdy\u380? strona nie jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem dywidendy, funkcjonuje w sztucznej strukturze, nie prowadzi rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, a celem jej funkcjonowania by\u322?o zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Tymczasem takie ustalenia nie znajduj\u261? podstaw w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zatem wbrew twierdzeniu organu zosta\u322?y spe\u322?nione wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia, przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a jednocze\u347?nie nie dosz\u322?o do nadu\u380?ycia prawa w rozumieniu art. 22c ustawy.
\par 
\par Powy\u380?sze zarzuty zosta\u322?y rozwini\u281?te w uzasadnieniu skargi.
\par 
\par W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wni\u243?s\u322? o jej oddalenie, popieraj\u261?c stanowisko prezentowane w decyzji. Odnosz\u261?c si\u281? do zarzut\u243?w zwi\u261?zanych z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. organ wskaza\u322?, \u380?e z\u322?o\u380?ony przez skar\u380?\u261?c\u261? wniosek nie by\u322? oparty na tej podstawie, za\u347? pr\u243?ba jego zmiany/rozszerzenia mia\u322?a miejsce w ko\u324?cowym etapie post\u281?powania co oznacza, \u380?e organ nie by\u322? uprawniony i obowi\u261?zany do dokonywania ustale\u324? w zakresie odpowiadaj\u261?cym tej normie prawnej.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca odnios\u322?a si\u281? do odpowiedzi na skarg\u281? w pi\u347?mie procesowym z dnia 6 grudnia 2024 r. Jej zdaniem, w pi\u347?mie z 16 pa\u378?dziernika 2023 r. skutecznie rozszerzy\u322?a ona \u380?\u261?danie wniosku przez wskazanie alternatywnej i r\u243?wnoleg\u322?ej podstawy prawnej stwierdzenia i zwrotu nadp\u322?aty o tzw. zwolnienie funduszowe. Dosz\u322?o do tego jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i dotyczy\u322?o tego samego stanu faktycznego. Skar\u380?\u261?ca za\u322?\u261?czy\u322?a do akt sprawy interpretacj\u281? og\u243?ln\u261? Ministra Finans\u243?w nr DD9.8202.1.2024 z 15 listopada 2024 r.
\par 
\par Natomiast w pi\u347?mie z 24 stycznia 2025 r., stanowi\u261?cym za\u322?\u261?cznik do protoko\u322?u z rozprawy, skar\u380?\u261?ca zwr\u243?ci\u322?a uwag\u281? na wyrok NSA z 9 pa\u378?dziernika 2024r., sygn. akt II FSK 78/22, z kt\u243?rego wynika, i\u380? art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zawiera wymogu, aby p\u322?atno\u347?\u263? dywidendy dokonywana by\u322?a na rzecz jej rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela i nie jest to warunek skorzystania ze zwolnienia. Wskaza\u322?a tak\u380?e, i\u380? to\u380?same stanowisko zosta\u322?o podtrzymane w wyrokach NSA z 9 stycznia 2025 r. w sprawach sygn. akt: II FSK 561/22, II FSK 562/22, II FSK 563/22, II FSK 564/22, II FSK 565/22 i II FSK 566/22 (kt\u243?rych pisemne uzasadnienia nie s\u261? jeszcze dost\u281?pne z CBOSA).
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Lublinie zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par Skarga jest cz\u281?\u347?ciowo zasadna, co jednak \u8211? z uwagi na niepodzielno\u347?\u263? rozstrzygni\u281?cia \u8211? przek\u322?ada si\u281? na konieczno\u347?\u263? uchylenia decyzji organ\u243?w obu instancji w ca\u322?o\u347?ci.
\par 
\par Istota sporu w sprawie sprowadza si\u281? do wyk\u322?adni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdy\u380? strona skar\u380?\u261?ca domaga\u322?a si\u281? zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji stwierdzenia nadp\u322?aty w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za 2022 r. Organy podatkowe uznaj\u261?c, \u380?e strona skar\u380?\u261?ca nie spe\u322?nia przewidzianych tym przepisem warunk\u243?w zwolnienia podatkowego, odm\u243?wi\u322?y stwierdzania nadp\u322?aty w \u380?\u261?danej wysoko\u347?ci.
\par 
\par W ocenie S\u261?du, organ nie rozpozna\u322? jednak istoty sprawy w pe\u322?nym zakresie, co z uwagi na zasad\u281? dwuinstancyjno\u347?ci przek\u322?ada si\u281? na potrzeb\u281? zastosowania w sprawie art. 135 p.p.s.a. i uchylenia tak\u380?e decyzji poprzedzaj\u261?cej kontrolowany akt. Trafne okaza\u322?y si\u281? bowiem zarzuty skar\u380?\u261?cej wraz z uzasadniaj\u261?c\u261? je argumentacj\u261? w cz\u281?\u347?ci wskazuj\u261?cej na brak wydania rozstrzygni\u281?cia przez organy co do kwestii zwolnienia podmiotowego, o kt\u243?rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. dla dochod\u243?w (przychod\u243?w) instytucji wsp\u243?lnego inwestowania.
\par 
\par Z akt podatkowych wynika, \u380?e skar\u380?\u261?ca wnioskiem z 29 czerwca 2023 r. wnios\u322?a o stwierdzenie i zwrot nadp\u322?aty w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych w kwocie 380.000 z\u322? z tytu\u322?u wyp\u322?aconej przez p\u322?atnika dywidendy. Jako podstaw\u281? prawn\u261? przepisy art. 75 \u167? 1 w zw z art. 72 \u167? 1 pkt 2 O.p., art. 73 \u167? 1 pkt 2 i art. 76 \u167? 1 O.p. oraz art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.
\par 
\par Z akt tych wynika r\u243?wnie\u380?, pismem z 16 pa\u378?dziernika 2023 r. skierowanym do organu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji, skar\u380?\u261?ca zmodyfikowa\u322?a wniosek poprzez rozszerzenie \u380?\u261?dania o alternatywn\u261? i r\u243?wnoleg\u322?\u261? podstaw\u281? prawn\u261? z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W pi\u347?mie tym skar\u380?\u261?ca wskaza\u322?a, \u380?e spe\u322?nia wszystkie warunki zwolnienia funduszowego, okre\u347?lone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. d-f oraz art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p., znajdzie zatem wobec niej zastosowanie (alternatywnie) zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., co r\u243?wnie\u380? \u8211? niezale\u380?nie od poprzednio wskazanej i aktualnej podstawy \u380?\u261?dania - uzasadnia zwrot nadp\u322?aty podatku WHT. W tych okoliczno\u347?ciach nie ulega, w ocenie S\u261?du w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e strona przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, wskaza\u322?a zwolnienie, o kt\u243?rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., jako alternatywn\u261? podstaw\u281? rozpoznania jej wniosku o zwrot nadp\u322?aty.
\par 
\par Wskazany przepis w\u347?r\u243?d zwolnie\u324? od podatku dochodowego od os\u243?b prawnych wymienia dochody (przychody) instytucji wsp\u243?lnego inwestowania posiadaj\u261?cych siedzib\u281? innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o kt\u243?rych mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spe\u322?niaj\u261?cych warunki, o kt\u243?rych mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. d-f, z wy\u322?\u261?czeniem dochod\u243?w okre\u347?lonych w pkt 57 lit. a-g.
\par 
\par Skoro \u8211? stosownie do art. 165 \u167? 1 O.p. \u8211? post\u281?powanie w sprawie zosta\u322?o wszcz\u281?te na \u380?\u261?danie skar\u380?\u261?cej, to ona by\u322?a podmiotem uprawnionym do okre\u347?lenia zakresu tego \u380?\u261?dania, jak i do jego modyfikacji, w tym rozszerzenia. Jak wskazuje si\u281? w doktrynie, zakres post\u281?powania, kt\u243?rego wszcz\u281?cie spowodowane jest wnioskiem strony, wyznaczany jest przez t\u281? stron\u281? (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 167, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 1). Przepis art. 167 \u167? 1 O.p. prowadzi za\u347? do wniosku, \u380?e do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, strona mo\u380?e wyst\u261?pi\u263? o rozszerzenie zakresu \u380?\u261?dania lub zg\u322?osi\u263? nowe \u380?\u261?danie niezale\u380?nie od tego, czy \u380?\u261?danie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem \u380?e dotyczy tego samego stanu faktycznego. Co wi\u281?cej, w \u347?wietle paragrafu 2 tego artyku\u322?u, odmowa uwzgl\u281?dnienia \u380?\u261?dania w sprawie zmiany zakresu post\u281?powania nast\u281?puje w drodze postanowienia, a nieuwzgl\u281?dnione \u380?\u261?danie wszczyna odr\u281?bne post\u281?powanie podatkowe. Skoro jest bezsporne, \u380?e organ podatkowy nie wyda\u322? takiego postanowienia w sprawie, to w konsekwencji oznacza, \u380?e nie odm\u243?wi\u322? uwzgl\u281?dnienia \u380?\u261?dania strony dotycz\u261?cego zmiany zakresu post\u281?powania w tej sprawie, a tym samym obowi\u261?zany by\u322? do merytorycznego rozstrzygni\u281?cia sprawy w pe\u322?nym zakresie, tj. z uwzgl\u281?dnieniem \u380?\u261?dania alternatywnego. Tego obowi\u261?zku organ pierwszej instancji jednak nie dochowa\u322?. Z kolei organ odwo\u322?awczy, zgodnie z zasad\u261? dwuinstancyjno\u347?ci post\u281?powania podatkowego (art. 127 O.p.), mia\u322? obowi\u261?zek pe\u322?nego i samodzielnego przeprowadzenia post\u281?powania, nie b\u281?d\u261?c zwi\u261?zanym ustaleniami i zakresem dzia\u322?a\u324? organu pierwszej instancji. Jego obowi\u261?zkiem by\u322?o wi\u281?c przeprowadzenie post\u281?powania podatkowego w pe\u322?nym zakresie, w rezultacie czego powinien on by\u322? uwzgl\u281?dni\u263? w ramach post\u281?powania odwo\u322?awczego niezb\u281?dno\u347?\u263? rozpoznania rozszerzonego \u380?\u261?dania strony o uwzgl\u281?dnienie jako podstawy prawnej zwrotu nadp\u322?aty podatku WHT zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.
\par 
\par Zatem w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie rozpozna\u322? merytorycznie \u380?\u261?dania skar\u380?\u261?cej w zakresie zwolnienia podmiotowego (funduszowego), organ odwo\u322?awczy zobowi\u261?zany by\u322? uchyli\u263? decyzj\u281? Naczelnika US oraz przekaza\u263? spraw\u281? do ponownego rozpatrzenia temu organowi w trybie art. 233 \u167? 2 O.p., co stanowi\u322?oby dope\u322?nienie gwarancyjnej funkcji zasady dwuinstancyjno\u347?ci post\u281?powania podatkowego. Tymczasem \u8211? pomimo wyra\u378?nego wskazania w odwo\u322?aniu strony zarzutu odnosz\u261?cego si\u281? do opisanego uchybienia organu pierwszej instancji \u8211? Dyrektor IAS w zaskar\u380?onej decyzji zby\u322? milczeniem argumentacj\u281? w tym zakresie (co sam przyzna\u322? w odpowiedzi na skarg\u281?).
\par 
\par Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze, brak odniesienia si\u281? przez organ w zaskar\u380?onej decyzji do zwolnienia okre\u347?lonego w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. \u8211? wbrew argumentacji podniesionej w odpowiedzi na skarg\u281? \u8211? m\u243?g\u322? mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy. Niezasadne jest wi\u281?c zawarte w odpowiedzi na skarg\u281? stanowisko Dyrektora IAS, gdy\u380? nie usprawiedliwia braku zrealizowania przez organy podatkowe obowi\u261?zku uwzgl\u281?dnienia w wydanych rozstrzygni\u281?ciach tzw. zwolnienia funduszowego z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., czego skutecznie za\u380?\u261?da\u322?a strona, rozszerzaj\u261?c swoje \u380?\u261?danie o zwrotu nadp\u322?aty WHT o wskazan\u261? podstaw\u281? prawn\u261? jeszcze przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji (zob. art. 167 \u167? 1 i \u167? 2 O.p.).
\par 
\par Zauwa\u380?y\u263? przy tym trzeba, \u380?e w odpowiedzi na skarg\u281? organ odwo\u322?awczy podj\u261?\u322? pr\u243?b\u281? sanowania brak\u243?w zaskar\u380?onej decyzji w tym zakresie podnosz\u261?c, \u380?e Naczelnik US mia\u322? prawo pomin\u261?\u263? \u380?\u261?danie sp\u243?\u322?ki dotycz\u261?ce zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. ograniczaj\u261?c si\u281? do wskazania, \u380?e "badanie zasadno\u347?ci zwolnienia wynikaj\u261?cego z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wymaga analizy spe\u322?nienia innych przes\u322?anek". Ponadto organ zawar\u322? w odpowiedzi na skarg\u281? argumentacj\u281? zmierzaj\u261?c\u261? w istocie do uzupe\u322?nienia braku merytorycznego rozstrzygni\u281?cia opisanego wy\u380?ej rozszerzonego \u380?\u261?dania skar\u380?\u261?cej. Mianowicie organ przedstawiaj\u261?c przywo\u322?ane w decyzji wywody odnosz\u261?ce si\u281? do braku spe\u322?nienia przez skar\u380?\u261?c\u261? warunku efektywnego opodatkowania nale\u380?no\u347?ci dywidendowych stwierdzi\u322? w podsumowaniu swych wywod\u243?w, \u380?e "Skoro Skar\u380?\u261?cy w rzeczywisto\u347?ci nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, wyklucza to przyznanie zwolnienia z uwagi na niespe\u322?nienie wymogu okre\u347?lonego w ustawie o CIT [...] w art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 17 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych)" (s. 19 odpowiedzi na skarg\u281?).
\par 
\par Podkre\u347?lenia wymaga, jak trafnie dostrzeg\u322?a strona, \u380?e opisana nowa ocena prawna przedstawiona przez organ po raz pierwszy w sprawie, ju\u380? po zamkni\u281?ciu post\u281?powania podatkowego, na etapie post\u281?powania s\u261?dowoadministracyjnego, nie mog\u322?a s\u322?u\u380?y\u263? organowi do sanowana brak\u243?w zaskar\u380?onej decyzji. S\u261?d kontroluje bowiem legalno\u347?\u263? tej decyzji wed\u322?ug stanu z daty jej wydania. P\u243?\u378?niejsze uzupe\u322?nianie stanowiska organu odwo\u322?awczego nie mog\u322?o prowadzi\u263? do stwierdzenia, \u380?e organ prawid\u322?owo rozpozna\u322? merytorycznie kwesti\u281? spe\u322?nienia przez podatnika przes\u322?anek zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.
\par 
\par Zauwa\u380?y\u263? te\u380? nale\u380?y, \u380?e pe\u322?nomocnik organu na rozprawie podni\u243?s\u322? dodatkowe argumenty przemawiaj\u261?ce \u8211? zdaniem organu \u8211? za brakiem mo\u380?liwo\u347?ci rozpoznania w niniejszej sprawie rozszerzonego \u380?\u261?dania strony skar\u380?\u261?cej. Wskaza\u322?, \u380?e wniosek o zwrot nadp\u322?aty z tytu\u322?u zastosowania zwolnienia funduszowego, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., sk\u322?ada si\u281? na specjalnym formularzu, a takiego wymagania formalnego nie spe\u322?nia\u322? wniosek skar\u380?\u261?cej zawarty w pi\u347?mie z\u322?o\u380?onym w post\u281?powaniu przed organem pierwszej instancji.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do powy\u380?szego wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e - jak trafnie replikowa\u322? na rozprawie pe\u322?nomocnik skar\u380?\u261?cej - w sytuacji, gdy opisany wniosek obarczony by\u322? brakami formalnymi, to rzecz\u261? organu pierwszej instancji by\u322?o wdro\u380?enie stosownej, przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, procedury zmierzaj\u261?cej do ich usuni\u281?cia. Kr\u243?tko m\u243?wi\u261?c, organ podatkowy obowi\u261?zany by\u322? wezwa\u263? stron\u281? do usuni\u281?cia brak\u243?w podania w trybie art. 169 \u167? 1 O.p., czego bez w\u261?tpliwo\u347?ci w sprawie nie uczyni\u322?. Skoro za\u347? tak, nie mo\u380?e obecnie wywodzi\u263? z tego powodu niekorzystnych dla strony skutk\u243?w prawnych.
\par 
\par Przedwczesne s\u261? w tych okolicznosciach podniesione w skardze zarzuty wskazuj\u261?ce na naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 i 2 oraz art. 18 TFUE, wskutek odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego dla europejskich instytucji zbiorowego inwestowania, pomimo spe\u322?nienia przez stron\u281? wymaganych przes\u322?anek w tym zakresie. W sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji, jak wskazano wy\u380?ej, nie rozstrzygn\u281?\u322?y w toku post\u281?powania podatkowego rozszerzonego przez skar\u380?\u261?c\u261? \u380?\u261?dania zwrotu nadp\u322?aty WHT, S\u261?d nie by\u322? upowa\u380?niony do wyra\u380?enia w tym zakresie oceny prawnej. Dzia\u322?aj\u261?c w wyznaczonych przepisami prawa ramach kontroli s\u261?dowoadministracyjnej, s\u261?d administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej ko\u324?cowego za\u322?atwienia, a wy\u322?\u261?cznie ocenia czy przy wydawaniu zaskar\u380?onego aktu nie naruszono regu\u322? post\u281?powania administracyjnego i czy prawid\u322?owo zastosowano prawo materialne. S\u261?d administracyjny nie jest bowiem upowa\u380?niony do zast\u281?powania organ\u243?w administracji w rozpoznawaniu indywidualnych spraw podatkowych. Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzecz\u261? organu b\u281?dzie wyczerpuj\u261?co odnie\u347?\u263? si\u281? do omawianej kwestii, z uwzgl\u281?dnieniem podnoszonych w tym zakresie twierdze\u324? strony i stanowiska S\u261?du zaprezentowanego powy\u380?ej.
\par 
\par W tych okoliczno\u347?ciach, z uwagi na wag\u281? uchybienia, jakiego dopu\u347?ci\u322?y si\u281? organy podatkowe obu instancji, S\u261?d by\u322? obowi\u261?zany do uchylenia zar\u243?wno zaskar\u380?onej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Niew\u261?tpliwie bowiem uchybienie to mog\u322?o mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji by\u322?o konieczne dla ko\u324?cowego za\u322?atwienia sprawy, w tym zw\u322?aszcza dla zagwarantowania realizacji prawa strony do rozpoznania i rozstrzygni\u281?cia sprawy w pe\u322?nym zakresie (w obu instancjach), w my\u347?l art. 127 O.p.
\par 
\par Jednocze\u347?nie, zdaniem S\u261?du, zaskar\u380?ona decyzja w pozosta\u322?ym zakresie \u8211? dotycz\u261?cym rozstrzygni\u281?cia wniosku strony o zwrot nadp\u322?aty WHT na podstawie art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. \u8211? nie narusza prawa, a podniesione w tej cz\u281?\u347?ci zarzuty skar\u380?\u261?cej nie zas\u322?ugiwa\u322?y na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par Istota stanowiska organu w tym zakresie sprowadza si\u281? do oceny, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie spe\u322?nia wymog\u243?w zwolnienia przedmiotowego, o kt\u243?rym mowa, nie powsta\u322?a zatem po jej stronie nadp\u322?ata podatku, bowiem nie jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem otrzymanej dywidendy, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie nale\u380?no\u347?ci dywidendowych, za\u347? skorzystanie ze zwolnienia by\u322?oby sprzeczne z celem przepis\u243?w, gdy\u380? stworzona struktura, w ramach kt\u243?rej funkcjonuje sp\u243?\u322?ka, ma charakter sztuczny. Strona z kolei twierdzi\u322?a, \u380?e art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wskazuje jako warunku zwolnienia z WHT posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci dywidendowych, ani efektywnego podlegania podatnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych w kraju siedziby, jako odbiorcy takich nale\u380?no\u347?ci. Jej zdaniem, skorzystanie z tego zwolnienia nie by\u322?o sprzeczne z celem i przedmiotem przepis\u243?w, nie nale\u380?a\u322?o do g\u322?\u243?wnych powod\u243?w wyp\u322?aty dywidendy, a spos\u243?b dzia\u322?ania sp\u243?\u322?ki nie by\u322? sztuczny. Niezale\u380?nie od tego strona wskaza\u322?\u261?, \u380?e spe\u322?nia wszelkie wymagania pozwalaj\u261?ce na uznanie jej za rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela wyp\u322?aconej dywidendy, \u380?e nie korzysta\u322?a ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania oraz \u380?e prowadzi\u322?a rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? inwestycyjn\u261?.
\par 
\par Stosownie do art. 72 \u167? 1 pkt 1 O.p., za nadp\u322?at\u281? uwa\u380?a si\u281? kwot\u281? nadp\u322?aconego lub nienale\u380?nie zap\u322?aconego podatku. Zatem nadp\u322?ata podatku wyst\u281?puje, gdy \u347?wiadczenie podatkowe w \u347?wietle obowi\u261?zuj\u261?cego prawa w og\u243?le nie powinno mie\u263? miejsca - \u347?wiadczenie jest nienale\u380?ne, albo te\u380? \u347?wiadczenie d\u322?u\u380?nika podatkowego jest wy\u380?sze ni\u380? powinno to wynika\u263? z tre\u347?ci obowi\u261?zuj\u261?cego prawa - \u347?wiadczenie jest nadp\u322?acone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, i\u380? "nadp\u322?atami s\u261? zar\u243?wno \u347?wiadczenia podatkowe nadp\u322?acone - tzn. gdy rzeczywi\u347?cie dokonana wp\u322?ata jest wy\u380?sza ni\u380? nale\u380?na kwota zobowi\u261?zania podatkowego, jak i nienale\u380?nie uiszczone - tzn. gdy podatnik \u347?wiadczy kwot\u281? pieni\u281?\u380?n\u261?, mimo \u380?e nie jest do tego zobowi\u261?zany lub te\u380? gdy w chwili dokonania \u347?wiadczenia istnia\u322? tytu\u322? prawny, lecz zosta\u322? nast\u281?pnie uchylony. Powstanie nadp\u322?aty ma charakter obiektywny". Oznacza to, \u380?e w sytuacji, w kt\u243?rej organ zobligowany by\u322?by do zastosowania zwolnienia podatkowego (podmiotowego lub przedmiotowego), uiszczony rycza\u322?towo podatek by\u322?by podatkiem nienale\u380?nym.
\par 
\par W \u347?wietle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, je\u380?eli nie maj\u261? na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarz\u261?du, podlegaj\u261? obowi\u261?zkowi podatkowemu tylko od dochod\u243?w, kt\u243?re osi\u261?gaj\u261? na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niekt\u243?rych przychod\u243?w uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowi\u261?zek potr\u261?cenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonuj\u261?cym wyp\u322?aty nale\u380?no\u347?ci b\u281?d\u261?cej \u378?r\u243?d\u322?em tego przychodu. Takie rodzaje przychod\u243?w zosta\u322?y okre\u347?lone mi\u281?dzy innymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., kt\u243?ry stanowi, \u380?e podatek dochodowy od okre\u347?lonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychod\u243?w z dywidend oraz innych przychod\u243?w (dochod\u243?w) z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych maj\u261?cych siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala si\u281? w wysoko\u347?ci 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
\par 
\par Na mocy przepis\u243?w ustawy z 23 pa\u378?dziernika 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niekt\u243?rych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zosta\u322?y zmiany w ustawie o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, z moc\u261? obowi\u261?zuj\u261?c\u261? od 1 stycznia 2019r. w zakresie zada\u324? p\u322?atnika (art. 26 u.p.d.o.p.). W razie, gdy wyp\u322?aty nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przekraczaj\u261? w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika \u322?\u261?cznie kwoty 2.000.000 z\u322?, obowi\u261?zki p\u322?atnika uregulowane wskazuje art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a w razie przekroczenia tej kwoty \u8211? art. 26 ust. 2e opisanej ustawy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemaj\u261?ce osobowo\u347?ci prawnej oraz osoby fizyczne b\u281?d\u261?ce przedsi\u281?biorcami, kt\u243?re dokonuj\u261? wyp\u322?at nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?\u243?w wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, s\u261? obowi\u261?zane jako p\u322?atnicy pobiera\u263?, z zastrze\u380?eniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wyp\u322?aty zrycza\u322?towany podatek dochodowy od tych wyp\u322?at, z uwzgl\u281?dnieniem odlicze\u324? przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikaj\u261?cej z w\u322?a\u347?ciwej umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z tak\u261? umow\u261? jest mo\u380?liwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla cel\u243?w podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunk\u243?w zastosowania stawki podatku innej ni\u380? okre\u347?lona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunk\u243?w niepobrania podatku, wynikaj\u261?cych z przepis\u243?w szczeg\u243?lnych lub um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, p\u322?atnik jest obowi\u261?zany do dochowania nale\u380?ytej staranno\u347?ci. Przy ocenie dochowania nale\u380?ytej staranno\u347?ci uwzgl\u281?dnia si\u281? charakter oraz skal\u281? dzia\u322?alno\u347?ci prowadzonej przez p\u322?atnika oraz powi\u261?zania \u8211? w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. \u8211? p\u322?atnika z podatnikiem. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., je\u380?eli \u322?\u261?czna kwota nale\u380?no\u347?ci wyp\u322?acanych z tytu\u322?\u243?w wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powi\u261?zanego przekroczy\u322?a w roku podatkowym obowi\u261?zuj\u261?cym u wyp\u322?acaj\u261?cego te nale\u380?no\u347?ci \u322?\u261?cznie kwot\u281? 2.000.000 z\u322? na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemaj\u261?ce osobowo\u347?ci prawnej oraz osoby fizyczne b\u281?d\u261?ce przedsi\u281?biorcami s\u261? obowi\u261?zane jako p\u322?atnicy pobra\u263?, z zastrze\u380?eniem ust. 2g, w dniu dokonania wyp\u322?aty zrycza\u322?towany podatek dochodowy od tych wyp\u322?at wed\u322?ug stawki podatku okre\u347?lonej w art. 22 ust. 1 od nadwy\u380?ki ponad kwot\u281? 2.000.000 z\u322?: 1. z uwzgl\u281?dnieniem odlicze\u324? przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez mo\u380?liwo\u347?ci niepobrania podatku na podstawie w\u322?a\u347?ciwej umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, a tak\u380?e bez uwzgl\u281?dniania zwolnie\u324? lub stawek wynikaj\u261?cych z przepis\u243?w szczeg\u243?lnych lub um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania.
\par 
\par Stosownie do art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., nie stosuje si\u281? art. 26 ust. 2e omawianej ustawy, je\u380?eli p\u322?atnik z\u322?o\u380?y\u322? o\u347?wiadczenie, \u380?e: - posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikaj\u261?cych z przepis\u243?w szczeg\u243?lnych lub um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania; - po przeprowadzeniu weryfikacji, o kt\u243?rej mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniaj\u261?cej przypuszczenie, \u380?e istniej\u261? okoliczno\u347?ci wykluczaj\u261?ce mo\u380?liwo\u347?\u263? zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikaj\u261?cych z przepis\u243?w szczeg\u243?lnych lub um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania. Jak wynika za\u347? z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p., o\u347?wiadczenie, o kt\u243?rym mowa w ust. 7a, p\u322?atnik jest obowi\u261?zany z\u322?o\u380?y\u263? do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie p\u243?\u378?niej ni\u380? ostatniego dnia drugiego miesi\u261?ca nast\u281?puj\u261?cego po miesi\u261?cu, w kt\u243?rym dosz\u322?o do przekroczenia kwoty okre\u347?lonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowi\u261?zku po dokonaniu wyp\u322?aty nie zwalnia p\u322?atnika z obowi\u261?zku dochowania nale\u380?ytej staranno\u347?ci przed jej dokonaniem.
\par 
\par Stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia si\u281? od podatku dochodowego przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, o kt\u243?rych mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f i lit. j, z wyj\u261?tkiem dochod\u243?w uzyskiwanych przez komplementariusza z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, je\u380?eli spe\u322?nione s\u261? \u322?\u261?cznie nast\u281?puj\u261?ce warunki:
\par 
\par 1) wyp\u322?acaj\u261?cym dywidend\u281? oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych jest sp\u243?\u322?ka maj\u261?ca siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
\par 
\par 2) uzyskuj\u261?cym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, o kt\u243?rych mowa w pkt 1, jest sp\u243?\u322?ka podlegaj\u261?ca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania;
\par 
\par 3) sp\u243?\u322?ka, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, posiada bezpo\u347?rednio nie mniej ni\u380? 10% udzia\u322?\u243?w (akcji) w kapitale sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w pkt 1;
\par 
\par 4) sp\u243?\u322?ka, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania.
\par 
\par W art. 22c u.p.d.o.p. wskazano, \u380?e przepis\u243?w m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje si\u281?, je\u380?eli skorzystanie ze zwolnienia okre\u347?lonego w tych przepisach by\u322?o:
\par 
\par 1) sprzeczne w danych okoliczno\u347?ciach z przedmiotem lub celem tych przepis\u243?w;
\par 
\par 2) g\u322?\u243?wnym lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w dokonania transakcji lub innej czynno\u347?ci albo wielu transakcji lub innych czynno\u347?ci, a spos\u243?b dzia\u322?ania by\u322? sztuczny.
\par 
\par Jednocze\u347?nie ust\u281?p 2 tego artyku\u322?u okre\u347?la kryteria oceny sztuczno\u347?ci w sposobie dzia\u322?ania podatnika na potrzeby ust\u281?pu 1 i stwierdza, \u380?e spos\u243?b dzia\u322?ania nie jest sztuczny, je\u380?eli na podstawie istniej\u261?cych okoliczno\u347?ci nale\u380?y przyj\u261?\u263?, \u380?e podmiot dzia\u322?aj\u261?cy rozs\u261?dnie i kieruj\u261?cy si\u281? zgodnymi z prawem celami zastosowa\u322?by ten spos\u243?b dzia\u322?ania w dominuj\u261?cej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o kt\u243?rych mowa wy\u380?ej, nie zalicza si\u281? celu skorzystania ze zwolnienia okre\u347?lonego w przepisach, w tym art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepis\u243?w.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze zarzuty skargi odnosz\u261?ce si\u281? do kwestii badania warunku "rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela" otrzymywanej nale\u380?no\u347?ci dywidendowej, w pierwszej kolejno\u347?ci podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e prawid\u322?owe by\u322?o, zdaniem S\u261?du, stanowisko organu, w zakresie w jakim przyj\u261?\u322? on, \u380?e z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika przes\u322?anka zwolnienia z WHT w postaci legitymowania si\u281? przez podatnika otrzymuj\u261?cego nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u dywidendy statusem rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytu\u322?u nale\u380?no\u347?ci. S\u261?d w sk\u322?adzie rozpoznaj\u261?cym spraw\u281? nie podziela odmiennych pogl\u261?d\u243?w wyra\u380?anych w tej kwestii, szczeg\u243?lnie gdy nie s\u261? one wzmacniane jak\u261?kolwiek b\u261?d\u378? przekonuj\u261?c\u261? argumentacj\u261?.
\par 
\par Wyja\u347?ni\u263? w tej kwestii nale\u380?y, \u380?e w my\u347?l art. 84 Konstytucji RP ka\u380?dy jest obowi\u261?zany do ponoszenia ci\u281?\u380?ar\u243?w i \u347?wiadcze\u324? publicznych, w tym podatk\u243?w, okre\u347?lonych w ustawie, za\u347? jak wynika z art. 217 Konstytucji RP nak\u322?adanie podatk\u243?w, innych danin publicznych, okre\u347?lanie podmiot\u243?w, przedmiot\u243?w opodatkowania i stawek podatkowych, a tak\u380?e zasad przyznawania ulg i umorze\u324? oraz kategorii podmiot\u243?w zwolnionych od podatk\u243?w nast\u281?puje w drodze ustawy. W konsekwencji powy\u380?szego regu\u322?\u261? jest, \u380?e przepisy rangi ustawowej kszta\u322?tuj\u261? stron\u281? podmiotow\u261? i przedmiotow\u261? opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysoko\u347?ci podatku, a tak\u380?e regu\u322?y przyznawania ulg. Ta regu\u322?a ma zagwarantowa\u263? z jednej strony zachowanie kontroli nad gospodark\u261? finansow\u261? pa\u324?stwa oraz z drugiej, ochron\u281? podatnik\u243?w przed dowolnym, pozaustawowym kszta\u322?towaniem przez organy pa\u324?stwa obowi\u261?zk\u243?w podatkowych. Obligatoryjnie ustawa powinna regulowa\u263? nak\u322?adanie podatk\u243?w oraz okre\u347?la\u263? podmioty, przedmioty opodatkowania i stawki podatkowe, a tak\u380?e kategorie podmiot\u243?w zwolnionych z opodatkowania. Wyliczenie element\u243?w stosunku podatkowego kszta\u322?towanych ustawowo w art. 217 Konstytucji RP nie ma jednak charakteru wyczerpuj\u261?cego. Obowi\u261?zkiem regulacji ustawowej, jak wyja\u347?nia Trybuna\u322? Konstytucyjny, obj\u281?te s\u261? r\u243?wnie\u380? inne istotne elementy stosunku podatkowego, w szczeg\u243?lno\u347?ci: podstawa opodatkowania, pob\u243?r zaliczek na podatek, w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug mechanizm obni\u380?enia podatku nale\u380?nego o podatek naliczony. Jednocze\u347?nie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna okre\u347?la\u263? na tyle wyra\u378?nie i jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik by\u322? w stanie pozna\u263? tre\u347?\u263? swoich obowi\u261?zk\u243?w, w jakich sytuacjach faktycznych ma zap\u322?aci\u263? podatek i jak wyliczy\u263? jego konkretn\u261? wysoko\u347?\u263? (zob. wyroki TK z: 9 listopada 1999 r., 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, 6 marca 2002 r., P 7/00, 2 lipca 2003 r., P 27/02, 27 lipca 2004 r., SK 9/03 i 27 listopada 2007 r., SK 39/06; W. Nykiel, A. Maria\u324?ski, Komentarz do art. 217, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87-243, Warszawa 2016, LEGALIS/el., nb. 15 i n.). Warunek ustawowej regulacji naruszaj\u261? przepisy niejasne i nieprecyzyjne, kt\u243?re pozostawiaj\u261? organom je stosuj\u261?cym nadmiern\u261? swobod\u281? (zob. M. Florczak-W\u261?tor, Komentarz do art. 84, [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2023, LEX/el., nr 5 oraz ta\u380?, Komentarz do art. 217, [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, nr 3; T. D\u281?bowska-Romanowska, T. Nowak, Komentarz do art. 84, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1\u8211?86, Warszawa 2016, LEGALIS/el., nb. 42).
\par 
\par Wskaza\u263? trzeba, zwa\u380?ywszy na wymagania wynikaj\u261?ce z art. 217 Konstytucji RP, \u380?e zakres ustawowej zupe\u322?no\u347?ci regulacji danin publicznych obejmuje konstrukcj\u281? podatku jako wzajemnie powi\u261?zane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (zob. szerzej R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 72-76). W zwi\u261?zku z tym elementy konstrukcji podatku nie mog\u261? by\u263? ustalane na zasadach domniemania (zob. wyroki TK z: 13 wrze\u347?nia 2011 r., P 33/09 i 13 grudnia 2017 r., SK 48/15).
\par 
\par Trafnie zatem akcentuje skar\u380?\u261?ca znaczenie regu\u322? wyk\u322?adni j\u281?zykowej dla interpretacji prawa podatkowego. Z art. 2 Konstytucji RP (zasady demokratycznego pa\u324?stwa prawnego) odczytywanego w \u322?\u261?czno\u347?ci z art. 84 i art. 217 (zasady wy\u322?\u261?czno\u347?ci ustawy w okre\u347?laniu danin publicznych) nale\u380?y wyprowadzi\u263? pierwsze\u324?stwo wyk\u322?adni j\u281?zykowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a w rezultacie zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens s\u322?\u243?w u\u380?ytych przez ustawodawc\u281?. Korzystanie z pozosta\u322?ych metod wyk\u322?adni mo\u380?e s\u322?u\u380?y\u263? wy\u322?\u261?cznie potwierdzeniu wynik\u243?w wyk\u322?adni j\u281?zykowej prawa podatkowego, lecz nie mo\u380?e prowadzi\u263? do modyfikowania tre\u347?ci przepis\u243?w prawa podatkowego, tym bardziej do odej\u347?cia od rezultat\u243?w wyk\u322?adni j\u281?zykowej w celu na\u322?o\u380?enia obowi\u261?zku zap\u322?aty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiod\u261?c\u261? rol\u281? wyk\u322?adni j\u281?zykowej oraz znaczenie subsydiarne pozosta\u322?ych metod wyk\u322?adni (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22). Ugruntowane jest wi\u281?c w orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych stanowisku, wskazuj\u261?ce na prymat wyk\u322?adni j\u281?zykowej, dopuszczaj\u261?c zarazem mo\u380?liwo\u347?\u263? si\u281?gania po inne dyrektywy interpretacyjne, gdy interpretacja wedle dyrektyw j\u281?zykowych nie przynosi prawid\u322?owych efekt\u243?w (zob. przyk\u322?adowo uchwa\u322?y NSA z: 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).
\par 
\par Niew\u261?tpliwie jednak, w wyj\u261?tkowych sytuacjach wolno i nale\u380?y odst\u261?pi\u263? od literalnego znaczenia przepisu. Mo\u380?e to sta\u263? si\u281? nawet konieczne, gdy j\u281?zykowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalaj\u261? z danego tekstu prawnego wyinterpretowa\u263? jednoznacznej normy post\u281?powania w jakiej\u347? sprawie albo gdy wyk\u322?adnia j\u281?zykowa pozostaje w sprzeczno\u347?ci z tre\u347?ci\u261? innych norm, z porz\u261?dkiem spo\u322?ecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (zob. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99; orzeczenia SN z: 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03; wyrok siedmiu s\u281?dzi\u243?w NSA z 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19).
\par 
\par Odnotowania wymaga, \u380?e definicja legalna rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela zosta\u322?a wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych w dniu 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) i by\u322?a zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), a nast\u281?pnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Podejmuj\u261?c kolejne zmiany tej ustawy zwracano uwag\u281? na potrzeb\u281? weryfikacji uprawnie\u324? odbiorc\u243?w nale\u380?no\u347?ci, g\u322?\u281?bszej weryfikacji zasadno\u347?ci preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela i w zwi\u261?zku z tym na konieczno\u347?\u263? dookre\u347?lenia poj\u281?cia rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela w celu zagwarantowania pewno\u347?ci prawa oraz wyeliminowania nadu\u380?y\u263? podatkowych, a tak\u380?e tworzenia sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (zob. druk sejmowy VIII.669) powo\u322?ano si\u281? na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, \u380?e w dotychczasowej redakcji przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. pos\u322?ugiwa\u322? si\u281? poj\u281?ciem "odbiorcy nale\u380?no\u347?ci", co mog\u322?o rodzi\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci interpretacyjne, pomimo i\u380? ustawodawca rozr\u243?\u380?nia "odbiorc\u281? nale\u380?no\u347?ci" od "uzyskuj\u261?cego przych\u243?d". Z tego powodu nale\u380?a\u322?o doprecyzowa\u263? przepis, jednoznacznie stanowi\u261?c, i\u380? sp\u243?\u322?ka otrzymuj\u261?ca nale\u380?no\u347?ci licencyjne i odsetki musi by\u263? ich rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem, a to znaczy, \u380?e otrzymuje je dla w\u322?asnej korzy\u347?ci, nie za\u347? jako po\u347?rednik na rzecz innych podmiot\u243?w.
\par 
\par Zw\u322?aszcza ostatnia zmiana uzasadniana by\u322?a wymaganiami wynikaj\u261?cymi z prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Prowadzi to do konkluzji, \u380?e dla prawodawcy "uzyskuj\u261?cy przych\u243?d" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorc\u261? nale\u380?no\u347?ci o charakterystyce w\u322?a\u347?ciwej dla rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci. Zdaniem S\u261?du, ustawodawca nada\u322? tym zwrotom tak\u261? sam\u261? prawn\u261? istot\u281? przyjmuj\u261?c, \u380?e ten, kto nie jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem nale\u380?no\u347?ci nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia maj\u261?tkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Maj\u261?c na wzgl\u281?dzie t\u281? argumentacj\u281? jest jasne, \u380?e ustawodawca nie dostrzeg\u322? potrzeby dokonania zmiany art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., kt\u243?ry w pkt 2 przewiduje, \u380?e zwalnia si\u281? od podatku dochodowego przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, o kt\u243?rych mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f oraz lit. j, z wyj\u261?tkiem dochod\u243?w uzyskiwanych przez komplementariusza z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, je\u380?eli m.in. uzyskuj\u261?cym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, o kt\u243?rych mowa w pkt 1, jest sp\u243?\u322?ka podlegaj\u261?ca w RP lub w innym ni\u380? RP pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim UE lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania.
\par 
\par W ocenie wi\u281?c S\u261?du, powo\u322?ane przepisy u.p.d.o.p. odwo\u322?uj\u261? si\u281? do j\u281?zykowo r\u243?\u380?nych sfomu\u322?owa\u324? na potrzeby opisania w gruncie rzeczy tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygaj\u261?cej o prawie do analizowanych zwolnie\u324? podatkowych, to jest poj\u281?ciami rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskuj\u261?cego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). S\u261?d ma, co oczywiste, \u347?wiadomo\u347?\u263? wymaga\u324? p\u322?yn\u261?cych z przyj\u281?tej powszechnie regu\u322?y interpretacyjnej zak\u322?adaj\u261?cej w procesie egzegezy tekstu prawnego obowi\u261?zywanie zakazu wyk\u322?adni synonimicznej. Jednak podkre\u347?li\u263? nale\u380?y, \u380?e zastosowanie tej regu\u322?y nie mo\u380?e w takim przypadku nie uwzgl\u281?dnia\u263? specyfiki konkretnej regulacji, zw\u322?aszcza jej cel\u243?w (zob. szerzej wyja\u347?nia to: L. Morawski, Zasady wyk\u322?adni prawa, Toru\u324? 2010, s. 117 i n.). Chocia\u380? wi\u281?c z perspektywy granic wyk\u322?adni j\u281?zykowej mo\u380?na by\u322?oby powiedzie\u263?, \u380?e "uzyskuj\u261?cy przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest innym podmiotem ni\u380? "rzeczywisty w\u322?a\u347?ciciel nale\u380?no\u347?ci" z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, to zaznaczy\u263? jednak trzeba, \u380?e przyj\u281?cie tej tre\u347?ci konkluzji niweczy\u322?oby wewn\u281?trzn\u261? systematyk\u281? opisanej ustawy podatkowej. Odr\u281?bnie bowiem art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadza okre\u347?lone wymagania dla sp\u243?\u322?ki otrzymuj\u261?cej dywidend\u281?, odr\u281?bnie za\u347? ust\u281?p 4d tego artyku\u322?u wskazuje, \u380?e zwolnienie ze zrycza\u322?towanego podatku od dywidendy stosuje si\u281? pod warunkiem posiadania udzia\u322?\u243?w (akcji) z tytu\u322?u w\u322?asno\u347?ci. Z tego wzgl\u281?du nie mo\u380?na podzieli\u263? argumentu skar\u380?\u261?cej, \u380?e w odniesieniu do dywidendy samo posiadanie udzia\u322?\u243?w (akcji) z tytu\u322?u w\u322?asno\u347?ci powoduje, \u380?e udzia\u322?owiec (akcjonariusz) ma status rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od sp\u243?\u322?ki zale\u380?nej. Zauwa\u380?y\u263? te\u380? nale\u380?y, \u380?e w przypadku opinii o stosowaniu preferencji w WHT, brak statusu rzeczywistego beneficjenta przez otrzymuj\u261?cego nale\u380?no\u347?ci jest postaw\u261? do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u odsetek i dywidend.
\par 
\par Niezale\u380?nie od tego, co podniesiono wy\u380?ej, uwzgl\u281?dniaj\u261?c dyrektywy wyk\u322?adni systemowej zewn\u281?trznej i funkcjonalnej, pomini\u281?cie rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela (beneficjenta) nale\u380?no\u347?ci w odniesieniu do dywidend by\u322?oby niezgodne zdaniem S\u261?du z: - art. 10 UPO uzale\u380?niaj\u261?cym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymuj\u261?cego dywidend\u281? statusu rzeczywistego beneficjenta; - art. 7 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementuj\u261?cej \u347?rodki traktatowego prawa podatkowego maj\u261?ce na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369), stanowi\u261?cych o tym, \u380?e bez wzgl\u281?du na postanowienia umowy podatkowej, do kt\u243?rej ma zastosowanie Konwencja, korzy\u347?\u263? w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do cz\u281?\u347?ci dochodu lub maj\u261?tku, je\u380?eli mo\u380?na racjonalnie przyj\u261?\u263?, maj\u261?c na wzgl\u281?dzie wszelkie maj\u261?ce znaczenie fakty i okoliczno\u347?ci, \u380?e uzyskanie tej korzy\u347?ci by\u322?o jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, kt\u243?re spowodowa\u322?y bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio powstanie tej korzy\u347?ci, chyba \u380?e ustalono, \u380?e przyznanie tej korzy\u347?ci w danych okoliczno\u347?ciach by\u322?oby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowie\u324? umowy podatkowej, do kt\u243?rej ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1); ust\u281?p 1 b\u281?dzie mia\u322? zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowie\u324? mowy podatkowej, do kt\u243?rej ma zastosowanie Konwencja, kt\u243?re odmawiaj\u261? w ca\u322?o\u347?ci lub w cz\u281?\u347?ci korzy\u347?ci, kt\u243?re zosta\u322?yby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do kt\u243?rej ma zastosowanie Konwencja, je\u380?eli g\u322?\u243?wnym celem lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, kt\u243?rej dana struktura lub transakcja dotyczy, by\u322?o osi\u261?gni\u281?cie tych korzy\u347?ci (art. 7 ust. 2); - art. 3 dyrektywy 2003/49 dotycz\u261?cej odsetek mi\u281?dzy sp\u243?\u322?kami powi\u261?zanymi i z art. 2 dyrektywy 2011/96, w kt\u243?rych zdefiniowano sp\u243?\u322?k\u281? pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego Unii uprawnion\u261? do korzystania z systemu unikania podw\u243?jnego opodatkowania; - art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, kt\u243?ry przewiduje, \u380?e sp\u243?\u322?k\u281? pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego Unii uznaje si\u281? za w\u322?a\u347?ciciela odsetek lub nale\u380?no\u347?ci licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te p\u322?atno\u347?ci dla w\u322?asnej korzy\u347?ci i nie jako po\u347?rednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upowa\u380?niony sygnatariusz, na rzecz innych os\u243?b; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w \u347?wietle kt\u243?rych pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie Unii nie przyznaj\u261? korzy\u347?ci wynikaj\u261?cych z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy g\u322?\u243?wnym celem lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w ich wprowadzenia by\u322?o uzyskanie korzy\u347?ci podatkowej naruszaj\u261?cej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w zwi\u261?zku z czym - zwa\u380?ywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczno\u347?ci - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie mo\u380?e obejmowa\u263? wi\u281?cej ni\u380? jeden etap lub cz\u281?\u347?\u263? (art. 1 ust. 2); do cel\u243?w ust. 2 uznaje si\u281?, \u380?e jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powod\u243?w handlowych, kt\u243?re odzwierciedlaj\u261? rzeczywisto\u347?\u263? gospodarcz\u261? (art. 1 ust. 3).
\par 
\par Dlatego te\u380? wspomniane wy\u380?ej akty normatywne nale\u380?y interpretowa\u263? nie tylko zgodnie z ich brzmieniem, ale r\u243?wnie\u380? zgodnie z przypisanymi im celami. Ich stosowanie nie mo\u380?e ogranicza\u263? si\u281? jedynie do zweryfikowania spe\u322?nienia kryteri\u243?w formalnoprawnych z odej\u347?ciem od ekonomicznej istoty czynno\u347?ci podejmowanych przez podatnik\u243?w, poniewa\u380? doprowadzi\u322?oby to do tego, \u380?e system unikania podw\u243?jnego opodatkowania faktycznie sta\u322?by si\u281? instrumentem unikania opodatkowania w og\u243?le. W tym uj\u281?ciu, na gruncie analizowanego zwolnienia z WHT, nie jest rozstrzygaj\u261?cy wy\u322?\u261?cznie formalny status sp\u243?\u322?ki pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego, do kt\u243?rej wp\u322?ywaj\u261? nale\u380?no\u347?ci od p\u322?atnika, lecz kt\u243?ra: - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w r\u281?kach" innego podmiotu; - w nast\u281?pstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsi\u281?wzi\u281?cie, z kim i na jakich zasadach b\u281?dzie realizowa\u263?; - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu wed\u322?ug regu\u322? ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.
\par 
\par W ocenie S\u261?du, takie rozumienie poj\u281?cia rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela spe\u322?nia wymagania definicji z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., kt\u243?ry wskazuje, \u380?e za rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela dla potrzeb stosowania u.p.d.o.p. nale\u380?y uwa\u380?a\u263? podmiot, kt\u243?ry spe\u322?nia \u322?\u261?cznie nast\u281?puj\u261?ce warunki: a) otrzymuje nale\u380?no\u347?\u263? dla w\u322?asnej korzy\u347?ci, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne zwi\u261?zane z utrat\u261? tej nale\u380?no\u347?ci lub jej cz\u281?\u347?ci; b) nie jest po\u347?rednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowi\u261?zanym prawnie lub faktycznie do przekazania ca\u322?o\u347?ci lub cz\u281?\u347?ci nale\u380?no\u347?ci innemu podmiotowi; c) prowadzi rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w kraju siedziby, je\u380?eli nale\u380?no\u347?ci uzyskiwane s\u261? w zwi\u261?zku z prowadzon\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?; przepis art. 24a ust. 18 stosuje si\u281? odpowiednio.
\par 
\par Pami\u281?ta\u263? tak\u380?e trzeba, \u380?e w przypadku sp\u243?\u322?ki pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta nale\u380?no\u347?ci jest najcz\u281?\u347?ciej integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo po to w\u322?a\u347?nie, by unikn\u261?\u263? opodatkowania. St\u261?d podmiot, stoj\u261?cy organizacyjnie i finansowo, a zatem decyzyjnie i ekonomicznie za sp\u243?\u322?k\u261? pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego UE, chce t\u261? drog\u261? wpisa\u263? si\u281? w system unikania podw\u243?jnego opodatkowania oraz w rozwi\u261?zania przyj\u281?te w dyrektywach 2003/49 i 2011/96 na zasadach przewidzianych dla sp\u243?\u322?ek pa\u324?stw cz\u322?onkowskich UE, jednak\u380?e \u8211? co wa\u380?ne \u8211? z odej\u347?ciem od zasad w\u322?a\u347?ciwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu nie b\u281?d\u261?cego sp\u243?\u322?k\u261? pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego, aby \u347?rodki finansowe, kt\u243?re kontroluje, zosta\u322?y potraktowane podatkowo jak \u347?rodki finansowe sp\u243?\u322?ki pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej g\u322?\u243?wnej roli i swoich rzeczywistych zamiar\u243?w wykorzystuje on rozliczne instytucje prawa i tworzy wielopoziomow\u261? sie\u263? konstrukcji prawnych na p\u322?aszczy\u378?nie podmiotowej i przedmiotowej. Jednocze\u347?nie nie traci on przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przep\u322?ywami oraz nad korzy\u347?ciami z nich p\u322?yn\u261?cymi. Funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia z WHT od dywidend wyklucza mo\u380?liwo\u347?\u263? zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza cytowany art. 22c u.p.d.o.p..
\par 
\par W zwi\u261?zku z tym za prawid\u322?owe uznaje S\u261?d stanowisko organu, kt\u243?re \u8211? co istotne \u8211? znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego. S\u261?d ten bowiem w wyrokach z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23, oddali\u322? skargi kasacyjne od orzecze\u324? WSA w Lublinie, akceptuj\u261?c argumentacj\u281? WSA, \u380?e "uzyskuj\u261?cym dochody", o jakim wspomina art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jest podatnik spe\u322?niaj\u261?cy wszystkie cechy rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela dywidend na gruncie prawa krajowego, um\u243?w mi\u281?dzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. S\u261?d rozpoznaj\u261?c niniejsz\u261? spraw\u281? nie podziela zatem odmiennego stanowiska wyra\u380?onego w orzeczeniach s\u261?d\u243?w administracyjnych, w tym r\u243?wnie\u380? w wyrokach przywo\u322?anych przez stron\u281? w pi\u347?mie stanowi\u261?cym za\u322?\u261?cznik do protoko\u322?u z rozprawy. W konsekwencji powy\u380?szego, w ocenie S\u261?du, przychody z tego tytu\u322?u nale\u380?\u261? do niego w znaczeniu ekonomicznym, a nie jedynie w uj\u281?ciu formalnoprawnym \u8211? odmiennie zatem ni\u380? twierdzi strona skar\u380?\u261?ca w niniejszej sprawie. Co wi\u281?cej, w\u322?adztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w kt\u243?rych podatnik posiadaj\u261?cy formalny status sp\u243?\u322?ki pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego uzyskuje nale\u380?no\u347?ci, lecz jego wielop\u322?aszczyznowe powi\u261?zania z innym podmiotem s\u261? w taki spos\u243?b ukszta\u322?towane, \u380?e nale\u380?no\u347?ci te trafiaj\u261? do tego innego podmiotu b\u261?d\u378? ten inny podmiot w rzeczywisto\u347?ci decyduje o aktywno\u347?ci podatnika, steruje t\u261? aktywno\u347?ci\u261? i finalnie kontroluje losy omawianych nale\u380?no\u347?ci.
\par 
\par Odnosz\u261?c powy\u380?sze do okoliczno\u347?ci rozpoznawanej sprawy, S\u261?d podziela stanowisko organ\u243?w obu instancji, \u380?e o braku spe\u322?nienia opisanej przes\u322?anki warunkuj\u261?cej skorzystanie z omawianego zwolnienia z WHT \u347?wiadcz\u261? ustalone przez te organy, a odczytywane we wzajemnej \u322?\u261?czno\u347?ci, nast\u281?puj\u261?ce okoliczno\u347?ci: po pierwsze, podatnik jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym zorganizowanym w formie sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej, kt\u243?rej komplementariuszem jest P. 2., a komandytariuszem - P.1 (dalej: P.1 b\u281?d\u261?cy sp\u243?\u322?k\u261? komandytow\u261? utworzon\u261? na podstawie prawa kajma\u324?skiego. Podatnik ma status sp\u243?\u322?ki inwestycyjnej o kapitale zmiennym, to jest alternatywnego funduszu inwestycyjnego zastrze\u380?onego, kt\u243?rego zasadniczym przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci jest dzia\u322?alno\u347?\u263? inwestycyjna, w ramach kt\u243?rej nabywa i sprzedaje aktywa inwestycyjne po\u322?o\u380?one na terytorium kraj\u243?w Europy \u346?rodkowo-Wschodniej. Przy tym, co istotne, skar\u380?\u261?ca jest obowi\u261?zkowo zarz\u261?dzana przez zewn\u281?trznego zarz\u261?dc\u281?, to jest przez S. SA, w ten spos\u243?b, \u380?e S. SA podejmuje decyzje dotycz\u261?ce alokacji powierzonych \u347?rodk\u243?w, a komplementariusz i komandytariusz podatnika wykonuj\u261? czynno\u347?ci polegaj\u261?ce na zbieraniu aktyw\u243?w od inwestor\u243?w w celu ich lokowania w aktywa inwestycyjne oraz na ponoszeniu ryzyka i uzyskiwaniu zwi\u261?zanych z tym korzy\u347?ci. Po drugie, trafnie organ zwr\u243?ci\u322? uwag\u281? na to, \u380?e komandytariusz podatnika posiada \u322?\u261?cznie 45 wsp\u243?lnik\u243?w, to jest komplementariusza oraz 44 komandytariusz\u243?w, kt\u243?rymi s\u261?: 32 fundusze, 5 firm ubezpieczeniowych, organizacja charytatywna, mi\u281?dzynarodowa instytucja finansowa oraz 6 innych instytucji finansowych. Jednocze\u347?nie jest poza sporem, \u380?e funkcje cz\u322?onk\u243?w zarz\u261?du komplementariusza strony pe\u322?ni\u261?: A. F., T. G. i E. M., z tym, \u380?e T. G. (kt\u243?ry by\u322? pe\u322?nomocnikiem strony w post\u281?powaniu podatkowym w sprawie) jest r\u243?wnie\u380? jedn\u261? z os\u243?b pe\u322?ni\u261?cych kluczowe zadania w Grupie E. (sprawuj\u261?cym funkcje zarz\u261?dcze w 21 podmiotach z tej Grupy) oraz zarazem po\u347?rednim udzia\u322?owcem mniejszo\u347?ciowym w komplementariuszu strony. Osoba ta dodatkowo jest wskazana jako przedstawiciel prawny komandytariusza podatnika w z\u322?o\u380?onej luksemburskiej deklaracji podatku CIT w cz\u281?\u347?ci dotycz\u261?cej informacji dodatkowych. Natomiast pozostali cz\u322?onkowie zarz\u261?du komplementariusza zajmuj\u261? si\u281? w Grupie E. profesjonalnym \u347?wiadczeniem us\u322?ug zarz\u261?dczych w oparciu o sta\u322?e wynagrodzenie. Po trzecie, celnie odnotowa\u322? organ okoliczno\u347?ci charakterystyczne dla oceny zakresu substratu osobowego i organizacyjnego, jakim podatnik dysponuje, a mianowicie faktu, \u380?e skar\u380?\u261?ca z jednej strony nie posiada lokalu, za\u347? z drugiej nie zatrudnia jakichkolwiek pracownik\u243?w. Wprawdzie strona akcentuje przy tym, \u380?e specyfika jej dzia\u322?alno\u347?ci nie wymaga posiadania lokalu ani zatrudnienia pracownik\u243?w (by\u322?oby to bowiem gospodarczo niecelowe). Jednak nie spos\u243?b uzna\u263? tej okoliczno\u347?ci za nieistotn\u261? dla oceny omawianej przes\u322?anki zwolnienia z podatku WHT, zwa\u380?ywszy dodatkowo na wzmiankowan\u261? wy\u380?ej, bezsporn\u261? w sprawie okoliczno\u347?\u263?, \u380?e strona nie mo\u380?e samodzielnie podejmowa\u263? konkretnych decyzji alokacyjnych, bowiem s\u261? obowi\u261?zkowo podejmowane przez S. SA, zgodnie z zawart\u261? Umow\u261? o Zarz\u261?dzanie. Chocia\u380?, co wynika z Umowy o Zarz\u261?dzanie, strona jest obci\u261?\u380?ona kosztami administracyjnymi i kosztami prowizji powiernika (S. SA), to nota nr 1 do sprawozdania finansowego z 2022 r. potwierdza, \u380?e to komplementariusz strony jest odpowiedzialny za kwestie administracyjne oraz zarz\u261?dzanie stron\u261?, jak te\u380? zarz\u261?dzanie jej aktywami. Zasadnie r\u243?wnie\u380? organ oceni\u322?, \u380?e na znaczne oddzia\u322?ywanie komplementariusza strony na S. SA wskazuje dalsza cz\u281?\u347?\u263? noty do sprawozdania finansowego. Wynika z niej bowiem, \u380?e podmiot ten, pe\u322?ni\u261?cy funkcj\u281? Zarz\u261?dzaj\u261?cego Alternatywnym Funduszem Inwestycyjnym (dalej: ZAFI), "zarz\u261?dza Funduszem zgodnie z Memorandum Oferty, Statutem, przepisami prawa i regulacjami obowi\u261?zuj\u261?cymi w Luksemburgu oraz Umow\u261? ZAFI, a tak\u380?e w wy\u322?\u261?cznym interesie Akcjonariuszy". Zarazem jednak wykonuje te zadania "pod nadzorem Komplementariusza". W ramach swych obowi\u261?zk\u243?w "ZAFI podejmuje wed\u322?ug w\u322?asnego uznania decyzje inwestycyjne oraz dotycz\u261?ce wyj\u347?cia z inwestycji dla Funduszu na podstawie rekomendacji Doradcy Inwestycyjnego". Jak s\u322?usznie dostrzeg\u322? organ, zadania opisanego wy\u380?ej "Doradcy Inwestycyjnego" realizuje sp\u243?\u322?ka ameryka\u324?ska, kt\u243?r\u261? jest E. , zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych pod adresem [...] N. . Jak ustalono, pod tym samym adresem w N. Jorku usytuowane jest r\u243?wnie\u380? biuro zarejestrowanego na Kajmanach komandytariusza podatnika \u8211? P.1. Z kolei z opisanym wy\u380?ej ustaleniem organu dotycz\u261?cym istotnej roli komplementariusza podatnika \u8211? P. 2 w zakresie podejmowania decyzji inwestycyjnych koresponduje zawarta w sprawozdaniu finansowym informacja, \u380?e "22 listopada 2022r. Komplementariusz Subfunduszu P.1 zatwierdzi\u322? dalsz\u261? inwestycj\u281? wynosz\u261?c\u261? 3.000.000 EUR w [...] maj\u261?c\u261? na celu przeciwdzia\u322?anie pogarszaj\u261?cemu si\u281? ryzyku zagra\u380?aj\u261?cemu p\u322?ynno\u347?ci firmy". S\u261?d podziela ocen\u281? organu w zakresie braku spe\u322?nienia przez podatnika przes\u322?anki rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela wyp\u322?acanych mu przez podatnika dywidend, opart\u261? r\u243?wnie\u380? o okoliczno\u347?\u263? wynikaj\u261?c\u261? z ppkt. 2.4.5 noty 2 do sprawozdania finansowego, gdzie wskazano, \u380?e: "Z zastrze\u380?eniem poni\u380?szego, przewiduje si\u281?, \u380?e w przypadku Funduszu dokonywane b\u281?d\u261? okresowe wyp\u322?aty na rzecz Komplementariusza i Inwestor\u243?w z przep\u322?yw\u243?w pieni\u281?\u380?nych netto z dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej, wp\u322?yw\u243?w do podzia\u322?u z inwestycji oraz innych \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych dost\u281?pnych do podzia\u322?u, pomniejszonych o wymogi dotycz\u261?ce kapita\u322?u obrotowego i rezerwy ("Kwota podlegaj\u261?ca podzia\u322?owi")". S\u261?d nie podziela przy tym stanowiska skar\u380?\u261?cej zmierzaj\u261?cej w istocie do umniejszenia znaczenia powy\u380?szego zapisu jako abstrahuj\u261?cego od ca\u322?o\u347?ci okoliczno\u347?ci wykazanych przez ni\u261? w sprawie w zakresie charakteru jej dzia\u322?alno\u347?ci jako rzeczywistej. Niezaprzeczalnie bowiem w\u322?a\u347?nie ca\u322?okszta\u322?t ustalonych w sprawie okoliczno\u347?ci, prawid\u322?owo ocenionych przez organy podatkowe obu instancji, uzasadnia stanowisko organ\u243?w, \u380?e skar\u380?\u261?ca nie prowadzi w istocie rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w zakresie wyp\u322?acanych jej przez p\u322?atnika dywidend. Z jednej bowiem strony, skar\u380?\u261?ca przekazuje inwestorom \u347?rodki w razie braku mo\u380?liwo\u347?ci dalszej alokacji lub alokuje w kolejn\u261? inwestycj\u281?, z drugiej strony \u8211? bezsprzecznie po zako\u324?czeniu trwania funduszu i likwidacji inwestycji \u347?rodki finansowe s\u261? przekazywane inwestorom. Maj\u261?c na uwadze wszystkie opisane wy\u380?ej specyficzne dla statusu skar\u380?\u261?cej okoliczno\u347?ci, trafnie organ oceni\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka jest jedynie formalnie odbiorc\u261? dywidend, a ekonomicznie nie ma mo\u380?liwo\u347?ci dysponowania nimi we w\u322?asnym zakresie.
\par 
\par Dodatkowo, zwa\u380?ywszy na te w\u322?a\u347?nie okoliczno\u347?ci, nie mo\u380?e by\u263? \u8211? wbrew zarzutom strony \u8211? uznane za dowolne stanowisko organ\u243?w wskazuj\u261?ce na sztuczno\u347?\u263? struktury, w kt\u243?rej funkcjonuje podatnik, w szczeg\u243?lno\u347?ci przy braku substratu maj\u261?tkowego i osobowego, powi\u261?zaniach pomi\u281?dzy opisanymi wy\u380?ej podmiotami w Grupie oraz specyficznymi cechami przyj\u281?tego sposobu dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ki. Nie jest wi\u281?c tak, jak wskazuje skar\u380?\u261?ca, \u380?e organ dyskryminuje podatnika z uwagi na zorganizowanie w formie SICAV-RAIF, w tym fakt pozostawania alternatywnym funduszem inwestycyjnym. Niew\u261?tpliwie, co prawid\u322?owo stwierdzi\u322?y organy, w przypadku wyeliminowania podatnika ze struktury Grupy, nie by\u322?oby mo\u380?liwe skorzystanie z preferencji przewidzianej w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tak\u380?e zastosowanie przepis\u243?w umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, skoro Rzeczpospolita Polska nie zawar\u322?a z Kajmanami takiej umowy. Bezsprzecznie za\u347? na Kajmanach zarejestrowany jest komandytariusz skar\u380?\u261?cej (P.1), b\u281?d\u261?cy zamkni\u281?tym funduszem inwestycyjnym. Na ocen\u281? tej okoliczno\u347?ci nie wp\u322?ywa za\u347? fakt podpisania w Londynie w dniu 29 listopada 2013 r. innej umowy mi\u281?dzynarodowej \u8211? umowy mi\u281?dzy Rzecz\u261?pospolit\u261? Polsk\u261? a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1850).
\par 
\par Zauwa\u380?y\u263? wi\u281?c nale\u380?y, \u380?e opisane przez organ okoliczno\u347?ci wskazuj\u261?, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie prowadzi rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w zakresie otrzymanych nale\u380?no\u347?ci \u8211? otrzymane \u347?rodki przekazuje inwestorom przy braku mo\u380?liwo\u347?ci dalszej alokacji b\u261?d\u378? alokuje w kolejn\u261? inwestycj\u281?, a po zako\u324?czeniu trwania Funduszu i likwidacji inwestycji \u347?rodki finansowe s\u261? przekazywane inwestorom. Skar\u380?\u261?ca nie posiada odpowiedniego substratu maj\u261?tkowo-osobowego \u8211? jak celnie dostrzeg\u322? organ \u8211? strona nie zatrudnia \u380?adnych pracownik\u243?w, nie posiada lokalu ani urz\u261?dze\u324? s\u322?u\u380?\u261?cych do wykonywania dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, ponosi przy tym tylko koszty administracyjne i z tytu\u322?u prowizji S. SA. Na sztuczno\u347?\u263? struktury, w jakiej strona funkcjonuje, wskazuj\u261? tak\u380?e wyczerpuj\u261?co opisane w decyzji powi\u261?zania osobowe pomi\u281?dzy sp\u243?\u322?kami w Grupie. W szczeg\u243?lno\u347?ci, jak podniesiono wy\u380?ej, strona jest zarz\u261?dzana m.in. przez osob\u281? wykonuj\u261?c\u261? funkcje zarz\u261?dcze w 21 podmiotach wchodz\u261?cych w sk\u322?ad Grupy. Zdaniem S\u261?du, wszystkie te okoliczno\u347?ci potwierdzaj\u261?, \u380?e strona nie prowadzi rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, a utworzenie jej nie mia\u322?o uzasadnienia ekonomicznego, gdy\u380? stanowi ona podmiot po\u347?rednicz\u261?cy, istniej\u261?cym w strukturze Grupy w celu optymalizacji podatkowej (minimalizowania obci\u261?\u380?e\u324? podatkowych).
\par 
\par Z uwagi na powy\u380?sze S\u261?d stwierdzi\u322?, \u380?e wykorzystanie skar\u380?\u261?cej w strukturze Grupy do wykazania przes\u322?anek zwolnienia z poboru WHT jest sprzeczne z celem tych przepis\u243?w. Spos\u243?b dzia\u322?ania skar\u380?\u261?cej uzna\u263? nale\u380?y za sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Zgodnie z tre\u347?ci\u261? tego przepisu oznacza to, \u380?e art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzaj\u261?cy zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychod\u243?w z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych nie m\u243?g\u322? zosta\u263? wobec strony zastosowany.
\par 
\par Ponadto z art. 10 ust. 2 UPO wynika, \u380?e zastosowanie obni\u380?onej stawki podatkowej jest mo\u380?liwe, je\u347?li sp\u243?\u322?ka b\u281?d\u261?ca odbiorc\u261? dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) w\u322?a\u347?cicielem. Rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem jest za\u347? ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrol\u281? nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym w\u322?a\u347?cicielem. Z opisanych wy\u380?ej wzgl\u281?d\u243?w skar\u380?\u261?cej nie mo\u380?na uzna\u263? za w\u322?a\u347?ciciela dywidend otrzymywanych od p\u322?atnika, poniewa\u380? nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie po\u347?rednikiem. Tym samym nie jest spe\u322?niona przes\u322?anka z art. 10 ust. 2 UPO, na co trafnie zwr\u243?ci\u322? uwag\u281? organ w zaskar\u380?onej decyzji.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do kolejnej spornej w sprawie kwestii dotycz\u261?cej spe\u322?nienia przez stron\u281? warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e S\u261?d podziela stanowisko organu w zakresie wyk\u322?adni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., uwzgl\u281?dniaj\u261?cej cele dyrektywy PS oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE. S\u261?d podtrzymuje przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w tym zakresie, odwo\u322?uj\u261?c si\u281? do obszernej argumentacji prawnej przywo\u322?anej mi\u281?dzy innymi w nieprawomocnych wyrokach z: 17 lipca 2024 r., I SA/Lu 207/24 oraz 7 sierpnia 2024 r, I SA/Lu 241/24 i I SA/Lu 242/24. Strona wprawdzie stwierdza, \u380?e nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania, a osi\u261?gni\u281?te przez ni\u261? w 2022 r. przychody z zysk\u243?w kapita\u322?owych (w tym dywidend) zosta\u322?y uj\u281?te w jej rozliczeniach i ksi\u281?gach rachunkowo-podatkowych, podlegaj\u261?c jednocze\u347?nie pod zwolnienie przedmiotowe na podstawie regulacji luksemburskich, a Fundusz zap\u322?aci\u322? w Luksemburgu minimalny podatek dochodowy w 2022 r. Jednak skoro zyski z dywidend podlegaj\u261? zwolnieniu z opodatkowania, a w rozpoznawanej sprawie \u8211? co istotne \u8211? ocenie podlega to konkretne \u378?r\u243?d\u322?o przychod\u243?w, to z ustale\u324? tych wynika, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie p\u322?aci podatku dochodowego z uwagi na osi\u261?gane w przewa\u380?aj\u261?cej mierze dochody podlegaj\u261?ce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych. Tym samym nie wykazuje, \u380?e nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania. W tych warunkach podatnik w rzeczywisto\u347?ci nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Nale\u380?y w tym miejscu wskaza\u263?, \u380?e organ szczeg\u243?\u322?owo odni\u243?s\u322? si\u281? do pogl\u261?d\u243?w przywo\u322?ywanych przez skar\u380?\u261?c\u261? w odpowiedzi na skarg\u281?. Stanowisko to S\u261?d w ca\u322?o\u347?ci podziela i uznaje za w\u322?asne. Jak trafnie stwierdzi\u322? organ, powy\u380?sze przes\u261?dza o tym, \u380?e w sprawie nie zosta\u322? r\u243?wnie\u380? spe\u322?niony warunek okre\u347?lony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem S\u261?du, wskazany przepis uzale\u380?nia prawo do zastosowania okre\u347?lonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskuj\u261?cego przych\u243?d. Nie mo\u380?e to by\u263? bowiem sp\u243?\u322?ka, kt\u243?ra korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek cz\u281?\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania. Powy\u380?szy przepis wprost odnosi si\u281? do dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gni\u281?cia. To za\u347? przes\u261?dza, \u380?e dotyczy on wszelkich zwolnie\u324? z opodatkowania, w tym r\u243?wnie\u380? zwolnie\u324? przedmiotowych, kt\u243?re dyskwalifikuj\u261? podatnika z mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o jakim m\u243?wi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W sprawie jest bezsporne, \u380?e sp\u243?\u322?ka podlega zwolnieniu przedmiotowemu w zakresie dochodu z tytu\u322?u wyp\u322?acanych jej przez p\u322?atnika dywidend, co wyklucza przyznanie omawianego zwolnienia. Wbrew twierdzeniom skar\u380?\u261?cej, przepis art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nale\u380?y rozumie\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e niekorzystanie przez sp\u243?\u322?k\u281? uzyskuj\u261?c\u261? dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania dotyczy zar\u243?wno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak r\u243?wnie\u380? zwolnienia przedmiotowego \u8211? w zakresie dochod\u243?w z tytu\u322?u otrzymanych dywidend.
\par 
\par Podkre\u347?lenia wymaga zarazem, \u380?e nie ma racji skar\u380?\u261?ca podnosz\u261?c argumentacj\u281?, \u380?e takie stanowisko oznacza\u322?o, i\u380? zysk p\u322?atnika zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce \u8211? raz jako jego zysk, drugi raz jako zysk podatnika, ale z polskiego \u378?r\u243?d\u322?a. O podw\u243?jnym opodatkowaniu mo\u380?na m\u243?wi\u263? tylko wobec tego samego \u378?r\u243?d\u322?a dochodu/przychodu. Mog\u322?oby do tego doj\u347?\u263?, gdyby dywidenda by\u322?a opodatkowana podatkiem u \u378?r\u243?d\u322?a oraz nast\u281?pnie podatkiem dochodowym w Luksemburgu. Skoro jednak dywidendy s\u261? zwolnione z opodatkowania, a skar\u380?\u261?ca nie p\u322?aci podatku dochodowego z tytu\u322?u ich nabycia w Luksemburgu, to znaczy, \u380?e przychody te s\u261? opodatkowane tylko raz \u8211? podatkiem WHT. Powy\u380?sze prowadzi\u322?o organ do uprawnionej konkluzji, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie spe\u322?nia warunku okre\u347?lonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
\par 
\par S\u261?d zauwa\u380?a przy tym, \u380?e Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23, rozpoznaj\u261?c skarg\u281? kasacyjn\u261? od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Lublinie z 21 wrze\u347?nia 2022 r., I SA/Lu 216/22, nie zakwestionowa\u322? przyj\u281?tego przez S\u261?d pierwszej instancji rozumienia przes\u322?anki braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania.
\par 
\par Przywo\u322?ywana przez stron\u281? interpretacja og\u243?lna Ministra Finans\u243?w z 3 lipca 2012 r. dotyczy regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a lit. a u.p.d.o.p., a zatem nie spos\u243?b z niej wywodzi\u263? bezpo\u347?rednio skutk\u243?w dla interpretacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Autor interpretacji og\u243?lnej odwo\u322?a\u322? si\u281? wprawdzie do systematyki ustawy podatkowej oraz przepisu art. 22 u.p.d.o.p., kt\u243?ry pos\u322?uguje si\u281? poj\u281?ciem "podlegania opodatkowaniu od ca\u322?o\u347?ci dochod\u243?w bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania", jednak\u380?e wskaza\u322? zarazem, \u380?e podmioty pragn\u261?ce skorzysta\u263? ze zwolnie\u324? okre\u347?lonych w art. 20-22 u.p.d.o.p. musz\u261? podlega\u263? opodatkowaniu i r\u243?wnocze\u347?nie nie korzysta\u263? ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji, co pozostaje zgodne z wyk\u322?adni\u261? prawa dokonan\u261? w niniejszej sprawie przez organy obu instancji.
\par 
\par R\u243?wnie\u380? tre\u347?\u263? ministerialnego projektu Obja\u347?nie\u324? podatkowych z 25 wrze\u347?nia 2023 r. dotycz\u261?cych podatku u \u378?r\u243?d\u322?a, wbrew zarzutom skargi, nie daje podstaw do podwa\u380?enia stanowiska organu. Przede wszystkim wyja\u347?nienia te znajduj\u261? si\u281? nadal w fazie projektowej, nie mog\u322?y wi\u281?c wi\u261?za\u263? organu. Ponadto, odnosz\u261?c si\u281? do dochod\u243?w z dywidend autorzy wspomnianego projektu, podkre\u347?laj\u261?c odmienno\u347?\u263? dyrektyw PS i IR prowadz\u261?c\u261? do stwierdzenia, \u380?e warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu powinien by\u263? oceniany wy\u322?\u261?cznie w aspekcie podmiotowym, nie wyja\u347?nili tego stanowiska w jakikolwiek spos\u243?b, mimo \u380?e jednocze\u347?nie przywo\u322?ali w projekcie wyrok TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C-448/15 (pkt 43 i 44), z tre\u347?ci kt\u243?rego S\u261?d wielokrotnie w swoich wyrokach (zob. przyk\u322?adowo jedynie uzasadnienie wyroku z 21 wrze\u347?nia 2022 r., I SA/Lu 316/22) wywodzi\u322? ca\u322?kowicie odmienne stanowisko prawne, kt\u243?re r\u243?wnie\u380? w niniejszej sprawie S\u261?d w pe\u322?ni podziela.
\par 
\par Zauwa\u380?y\u263? te\u380? trzeba, \u380?e w rozpoznawanej sprawie strona podwa\u380?aj\u261?c trafno\u347?\u263? stanowiska organu dotycz\u261?cego warunku zwolnienia okre\u347?lonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., za\u322?\u261?czy\u322?a dodatkowo do akt sprawy interpretacj\u281? og\u243?ln\u261? Ministra Finans\u243?w nr DD9.8202.1.2024 z 15 listopada 2024 r., z kt\u243?rej wynika, \u380?e nie narusza opisanego warunku to, \u380?e odbiorca dywidendy z innego pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepis\u243?w podatkowych b\u281?d\u261?cych implementacj\u261? do ustawodawstwa krajowego postanowie\u324? dyrektywy PS.
\par 
\par Podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e interpretacja ta niew\u261?tpliwie zosta\u322?a opublikowana ju\u380? po dacie wydania zaskar\u380?onej decyzji, a to oznacza, \u380?e skar\u380?\u261?ca nie jest uprawniona, by odwo\u322?ywa\u263? si\u281? do tego aktu w kontek\u347?cie naruszenia zasady zaufania (art. 121 \u167? 1 O.p.). Ponadto pami\u281?ta\u263? trzeba, \u380?e wyra\u380?ona w art. 133 \u167? 1 p.p.s.a. zasada, zgodnie z kt\u243?r\u261? s\u261?d administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, \u380?e S\u261?d orzekaj\u261?c w niniejszej sprawie rozpatruje j\u261? w oparciu o stan faktyczny i prawny istniej\u261?cy w dacie wydania zaskar\u380?onej decyzji. Rozpoznanie przez S\u261?d konkretnego stanu faktycznego sprawy, wynikaj\u261?cego z akt administracyjnych sprawy, pozwala na stwierdzenie, czy organ zastosowa\u322? normy prawa obowi\u261?zuj\u261?ce w danym stanie faktycznym oraz czy zastosowa\u322? je prawid\u322?owo. W konsekwencji tego, zmiana stanu faktycznego lub prawnego, jaka nast\u261?pi\u322?a po wydaniu zaskar\u380?onej decyzji, zasadniczo nie mo\u380?e by\u263? uwzgl\u281?dniona przez S\u261?d (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133, [w:] B. Dauter, M. Niezg\u243?dka-Medek, A. Kabat, Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 5; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, Komentarz do art. 133, [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2023, LEGALIS/el., nb. 3). Tym samym nie spos\u243?b r\u243?wnie\u380? uzna\u263?, i\u380? interpretacja og\u243?lna Ministra Finans\u243?w, kt\u243?ra pojawi\u322?a si\u281? w obrocie prawnym po wydaniu zaskar\u380?onej decyzji oraz co do zasady nie ma charakteru wi\u261?\u380?\u261?cego, mog\u322?aby oddzia\u322?ywa\u263? w spos\u243?b, jaki wskazuje strona w skardze.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze to wszystko, co wskazano wy\u380?ej, powt\u243?rzy\u263? nale\u380?y, \u380?e jakkolwiek S\u261?d jako niezasadn\u261? uzna\u322? znaczn\u261? cz\u281?\u347?\u263? zarzut\u243?w skar\u380?\u261?cej, to dostrze\u380?one przez S\u261?d naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania spowodowa\u322?y konieczno\u347?\u263? wyeliminowania w ca\u322?o\u347?ci z obrotu prawnego decyzji organ\u243?w podatkowych obu instancji.
\par 
\par Ponownie rozpoznaj\u261?c spraw\u281?, organy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzgl\u281?dni\u261? ocen\u281? prawn\u261? i wskazania co do dalszego post\u281?powania wyra\u380?one w wyroku. Obowi\u261?zkiem organ\u243?w b\u281?dzie wi\u281?c ponowne rozpoznanie sprawy w jej ca\u322?okszta\u322?cie, to jest z uwzgl\u281?dnieniem rozszerzonego przez stron\u281? \u380?\u261?dania w zakresie zwrotu nadp\u322?aty podatku WHT o alternatywn\u261? i r\u243?wnoleg\u322?\u261? podstaw\u281? wynikaj\u261?c\u261? z art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. d-f oraz art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p., zgromadzenie pe\u322?nego i zarazem wyczerpuj\u261?cego materia\u322?u dowodowego w sprawie oraz dokonanie jego oceny w ca\u322?okszta\u322?cie zgromadzonych dowod\u243?w. Dopiero bowiem w\u243?wczas mo\u380?liwe b\u281?dzie prawid\u322?owe zastosowanie przepis\u243?w prawa materialnego przez organy podatkowe orzekaj\u261?ce w sprawie. Organy zobowi\u261?zane b\u281?d\u261? przy tym, aby rozpoznaj\u261?c i rozstrzygaj\u261?c spraw\u281? niniejsz\u261? odnie\u347?\u263? si\u281? do podniesionej przez skar\u380?\u261?c\u261? w toku post\u281?powania podatkowego argumentacji, z uwzgl\u281?dnieniem stanowiska S\u261?du wyra\u380?onego w wyroku.
\par 
\par Orzeczenie o kosztach post\u281?powania s\u261?dowego w \u322?\u261?cznej kwocie 12.920 z\u322? uzasadnia\u322? art. 200, art. 205 \u167? 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz \u167? 2 pkt 7 rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z 22 pa\u378?dziernika 2015 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.). Obejmuj\u261? one po\u322?ow\u281? poniesionych przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? koszt\u243?w w sprawie, kt\u243?re obejmowa\u322?y wpis od skargi 3.800z\u322?, wynagrodzenia pe\u322?nomocnika skar\u380?\u261?cej 10.800 z\u322? i op\u322?at\u281? skarbow\u261? od pe\u322?nomocnictwa 17 z\u322?.
\par 
\par W \u347?wietle art. 206 p.p.s.a., s\u261?d mo\u380?e w uzasadnionych przypadkach odst\u261?pi\u263? od zas\u261?dzenia zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania nawet w ca\u322?o\u347?ci lub, co mo\u380?e mie\u263? miejsce przyk\u322?adowo w przypadku uwzgl\u281?dnienia skarga zosta\u322?a uwzgl\u281?dniona w cz\u281?\u347?ci niewsp\u243?\u322?miernej w stosunku do warto\u347?ci przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Tre\u347?\u263? tego przepisu pozwala na stwierdzenie, \u380?e intencj\u261? ustawodawcy by\u322?o pozostawienie do uznania s\u261?du pierwszej instancji, czy ma zastosowa\u263? ten przepis oraz w jakiej proporcji nale\u380?y zas\u261?dzi\u263? na rzecz strony skar\u380?\u261?cej zwrot koszt\u243?w post\u281?powania w przypadku uwzgl\u281?dnienia jej skargi. Inaczej m\u243?wi\u261?c, omawiany przepis otwiera s\u261?dowi mo\u380?liwo\u347?\u263? miarkowania, a nawet odst\u261?pienia od zas\u261?dzenia zwrotu koszt\u243?w na rzecz skar\u380?\u261?cego od organu w post\u281?powaniu przed s\u261?dem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku, o kt\u243?rym mowa w art. 200 p.p.s.a. Zauwa\u380?y\u263? te\u380? trzeba, \u380?e w art. 206 p.p.s.a., tak jak w art. 207 \u167? 2 p.p.s.a. (dotycz\u261?cym post\u281?powania kasacyjnego), powi\u261?zano mo\u380?liwo\u347?\u263? odst\u261?pienia od zas\u261?dzenia zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania w ca\u322?o\u347?ci lub w cz\u281?\u347?ci, z poj\u281?ciem niedookre\u347?lonym "uzasadniony przypadek". Poj\u281?cie to daje swobod\u281? s\u261?dowi orzekaj\u261?cemu w sprawie, ale jednocze\u347?nie wymaga odpowiedniego wyja\u347?nienia na tle konkretnego stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku. S\u261?d stosuje ten przepis z urz\u281?du wed\u322?ug w\u322?asnej, swobodnej oceny okoliczno\u347?ci rozpatrywanej sprawy, niezale\u380?nie od wniosku strony w tym zakresie. Zastosowanie art. 206 p.p.s.a. jest wi\u281?c pozostawione uznaniu s\u261?du, za\u347? katalog okoliczno\u347?ci uzasadniaj\u261?cych miarkowanie lub odst\u261?pienie od zas\u261?dzenia koszt\u243?w ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczeg\u243?lno\u347?ci" (zob. M. Niezg\u243?dka-Medek, Komentarz do art. 206, [w:] B. Dauter., A. Kabat, M. Niezg\u243?dka-Medek, Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi. Komentarz; Warszawa 2024, LEX/el., nr 4; M. Jagielska, J. Jagielski, P. Go\u322?aszewski, Komentarz do art. 206, [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2023, LEGALIS/el., nb. 2 i n.).
\par 
\par S\u261?d uzna\u322?, \u380?e w niniejszej sprawie zachodzi\u322?a opisana w tym przepisie podstawa miarkowania koszt\u243?w post\u281?powania. Z uwagi na fakt, \u380?e zdaniem S\u261?du, jedynie w cz\u281?\u347?ci zarzuty podniesione w skardze okaza\u322?y si\u281? uzasadnione, to cho\u263? uwzgl\u281?dniaj\u261?c j\u261? orzeczono o uchyleniu w ca\u322?o\u347?ci decyzji organ\u243?w obu instancji, jednocze\u347?nie S\u261?d stwierdzi\u322?, \u380?e zasadnym by\u322?o odst\u261?pienie od zas\u261?dzenia od organu na rzecz skar\u380?\u261?cej zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania w cz\u281?\u347?ci obejmuj\u261?cej r\u243?wnowarto\u347?\u263? po\u322?owy poniesionych przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? koszt\u243?w w sprawie. Niezasadnym by\u322?o bowiem \u8211? w ocenie S\u261?du \u8211? orzekanie o zwrocie od organu ca\u322?o\u347?ci koszt\u243?w post\u281?powania wydatkowych przez stron\u281?, w sytuacji gdy niezaprzeczalnie znaczna cz\u281?\u347?\u263? zarzut\u243?w skargi zosta\u322?a oceniona przez S\u261?d jako niezasadna. Odmienne orzeczenie w przedmiocie koszt\u243?w nie odpowiada\u322?oby zatem, jak oceni\u322? S\u261?d, merytorycznej istocie rozstrzygni\u281?cia, jakie zapad\u322?o w niniejszej sprawie. Pami\u281?ta\u263? bowiem trzeba, \u380?e poj\u281?cie cz\u281?\u347?ciowego uwzgl\u281?dnienia skargi, o jakim mowa w opisywanym przepisie, odnosi si\u281? zar\u243?wno do sytuacji, w kt\u243?rej s\u261?d uchyli\u322? cz\u281?\u347?\u263? zaskar\u380?onej decyzji, jak r\u243?wnie\u380? \u8211? co mia\u322?o miejsce w niniejszej sprawie \u8211? do przypadku, gdy s\u261?d, z uwagi na niepodzielno\u347?\u263? decyzji, uchyli\u322? decyzje organ\u243?w obu instancji w ca\u322?o\u347?ci, jednak\u380?e z tre\u347?ci uzasadnienia wyroku wynika w spos\u243?b jednoznaczny, \u380?e tylko cz\u281?\u347?\u263? zarzut\u243?w skargi zosta\u322?a uwzgl\u281?dniona, a w pozosta\u322?ym zakresie s\u261?d przes\u261?dzi\u322?, \u380?e podj\u281?te przez organy rozstrzygni\u281?cia by\u322?y prawid\u322?owe. Okoliczno\u347?\u263? ta nie budzi\u322?a w\u261?tpliwo\u347?ci w doktrynie i orzecznictwie jeszcze przed zmian\u261? powo\u322?anego przepisu w dniu 15 sierpnia 2015 r. (zob. M. Jagielska, J. Jagielski, P. Go\u322?aszewski, jw., nb. 8 wraz z powo\u322?anym orzecznictwem). Tym bardziej stanowisko to jest uzasadnione na gruncie art. 206 p.p.s.a. w aktualnie obowi\u261?zuj\u261?cym brzmieniu, kt\u243?re w szerszym zakresie, ani\u380?eli mia\u322?o to miejsce przed wspomnian\u261? nowelizacj\u261?, umo\u380?liwia zastosowanie miarkowania b\u261?d\u378? nawet odst\u261?pienia od zas\u261?dzenia zwrotu koszt\u243?w na rzecz skar\u380?\u261?cego od organu. Maj\u261?c to na uwadze, S\u261?d oceni\u322?, \u380?e w niniejszej sprawie zachodzi\u322? uzasadniony przypadek przemawiaj\u261?cy za odst\u261?pieniem od zas\u261?dzenia od organu na rzecz skar\u380?\u261?cej zwrotu po\u322?owy poniesionych przez ni\u261? koszt\u243?w post\u281?powania.
\par 
\par Z tych wszystkich wzgl\u281?d\u243?w, S\u261?d orzek\u322?, jak w sentencji.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}