Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 717/15 w sprawie ze skargi R.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r. o sygn. I SA/Kr 717/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R.C. (dalej: Skarżący lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2015r. o nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. bez rozpoznania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. W dniu 30 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał decyzję nr [...] określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 405.989,00 zł. Od powyższej decyzji, działający w imieniu Strony pełnomocnik, wniósł za pośrednictwem poczty w dniu 25 sierpnia 2014 r. (data stempla pocztowego) odwołanie od powyższej decyzji.

Po dokonaniu wstępnej analizy odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał, iż odwołanie to zawiera brak formalny, gdyż nie ujawniono w nim adresu zamieszkania lub pobytu Strony. W związku z powyższym pismem z dnia 16 października 2014 r. wezwano pełnomocnika do usunięcia braku poprzez wskazanie adresu zamieszkania lub pobytu Strony z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik przesłał pismo z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), w którym wyjaśnił, że "według wiedzy pełnomocnika, aktualny adres do korespondencji podatnika jest następujący: C. [...], L., P. ".

W związku z niezastosowaniem się do treści wezwania i nie uzupełnieniem braków formalnych podania, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 169 § 1 oraz 169 § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 r. nr [...] pozostawił odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 30 lipca 2014 r. bez rozpatrzenia.

2.2. Na ww. postanowienie złożono zażalenie, w którym pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania od decyzji pomimo podania adresu podatnika w piśmie z dnia 23 października 2014 r.; art. 168 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, niezgodnie z jego celem oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 18 listopada 2014 r. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że wymóg wskazania adresu strony postępowania podatkowego wynika wprost z brzmienia art. 168 § 2 O.p., zgodnie z którym podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Organ wskazał, że pełnomocnik pomimo wezwania z dnia 16 października 2014 r. nie uzupełnił braku w postaci wskazania adresu zamieszkania lub pobytu Strony, gdyż podał jedynie adres do korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że okoliczność, iż Strona ustanowiła pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest o tyle istotna, że to pełnomocnikowi należy doręczyć wydaną w sprawie decyzje, jednakże adresatem decyzji powinna być strona postępowania, a nie jej pełnomocnik. Z tych względów czym innym jest oznaczenie strony w decyzji, a czym innym jej doręczenie ustanowionemu pełnomocnikowi (pełnomocnik nie jest bowiem stroną decyzji).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. postanowienie Skarżący wniósł skargę do WSA , w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienie, postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie :

1. art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia z dnia 30 lipca 2014 r. pomimo podania adresu strony skarżącej,

2. art. 169 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 30 lipca 2014 r. nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa, w tym nie wskazuje adresu strony skarżącej, w sytuacji, gdy jest on reprezentowany przez pełnomocnika a treść odwołania zawiera adres tego pełnomocnika,

3. art. 168 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie wbrew celowi tego przepisu,

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i jego argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA skarga okazała się nieuzasadniona.

Sąd pierwszej instancji podał, że zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem przedmiotowego postanowienia ma treść art. 168 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Z kolei, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich, w opinii Sądu, należy zaliczyć brak ujawnienia adresu zamieszkania lub pobytu. W dalszej kolejności wskazał, że adres podatnika może determinować właściwość organów na etapie wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto organ w każdej chwili musi mieć możliwość weryfikacji złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa (art. 137 § 3 tej ustawy), a co za tym idzie osobistego kontaktu ze stroną. Wreszcie zawsze może dojść do sytuacji wygaśnięcia pełnomocnictwa z różnych przyczyn, co w sytuacji braku adresu strony uniemożliwiłoby dalsze prowadzenie postępowania.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazanie w piśmie z dnia 23 października 2014 r. adresu do korespondencji jest niewystarczające w świetle przywołanych przepisów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do NSA wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 239 O.p. przez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., do czego Sąd pierwszej instancji był w myśl tych norm prawnych zobowiązany, w wyniku czego, WSA w Krakowie na skutek niewłaściwej kontroli legalności działalności administracyjnej nieuwzględnił skargi na rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania podania Skarżącego, pomimo, że na skutek uzupełnienia braku podania w trybie art. 169 § 1 O.p. czyniło ono zadość wymogom art. 168 § 2 O.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że art. 3 § 1 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, LEX nr 391744). Jest niewątpliwe, że Skarżący uzyskał prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP: miał zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i uzyskał rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej tą skargą. Nadto, postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tych powodów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

6.2. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.169 §4 O.p. W ocenie Skarżącego uzupełniony został bowiem brak podania w trybie art.169 §1 O.p.

Zgodnie art.168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Przepis §2 art.168 O.p. stanowi zaś, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

W ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem adresu elektronicznego, jak i pojęciem adresu. Pojęcie adresu znajduje się w przepisach: art. 146 § 1 i 2, art. 151a, 168 § 2 O.p. Zostało ono także w swoisty sposób dookreślone przez ustawodawcę w art. 168 § 2 O.p. Otóż z tego przepisu wynika, że chodzi tu o adres miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności strony, a nie jej pełnomocnika. W art. 168 § 2 O.p. nawiązano przy tym do "tradycyjnego" ujęcia adresu, a nie adresu do korespondencji. Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art.169 §1 O.p.). W świetle art.164 §4 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Analiza treści przepisu art. 169 § 1 i § 4 O.p prowadzi do wniosku, że pozostawienie podania bez rozpoznania odnosi się do sytuacji, w której strona nie uzupełni braku formalnego uniemożliwiającego nadanie podaniu właściwego biegu w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do uzupełnienia takiego braku. Brak formalny złożonego podania do czasu jego prawidłowego usunięcia czyni podanie bezskutecznym. Tym samym uniemożliwia przystąpienie do załatwienia sprawy inicjowanej złożonym wnioskiem i w konsekwencji rozstrzygnięcie zawartego w nim żądania.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo wezwał pełnomocnika Skarżącego do usunięcia braku formalnego, wskazując w piśmie zakres usunięcia braku formalnego obejmującego adres zamieszkania lub pobytu Strony i termin do usunięcia braku (7 dni) oraz konsekwencje prawne niezastosowania się do wezwania (pozostawienie sprawy bez rozpoznania), a profesjonalny pełnomocnik nie zastosował się do tego wezwania - w zakreślonym terminie pełnomocnik wskazał bowiem adres do korespondencji, a nie adres zamieszkania lub pobytu - należało pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 1 O.p. Równocześnie należy podkreślić, iż wobec upływu ustawowego terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, podanie przez pełnomocnika skarżącego adresu tymczasowego pobytu jego mocodawcy na etapie postępowania zażaleniowego nie konwaliduje powstałego braku formalnego odwołania.

7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O Kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.