I GSK 282/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-10-29	
Data wpływu	2018-03-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Adamiec
Ludmiła Jajkiewicz
Małgorzata Grzelak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6559	
Hasła tematyczne	Środki unijne	
Sygn. powiązane	V SA/Wa 2891/15	
Skarżony organ	Minister Infrastruktury	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2013 nr 0 poz 885; art. 60, art. 67, art. 184 ust. 1, art. 207 ust. 1,; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 70 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2891/15 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu części dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2891/15 oddalił skargę A sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] maja 2015 r., znak: [...], zwaną dalej "decyzją Ministra", utrzymującą w mocy decyzję Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z dnia [...] lutego 2015 r., zwaną dalej "decyzją PARP" zobowiązującą skarżącą do zwrotu kwoty 228.171,73 zł wraz z odsetkami z tytułu dofinansowania projektu pn. Portal informacyjno-społecznościowy dla entuzjastów [...].

Sąd I instancji wskazał, że przedmiotowy projekt, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007 - 2013, był realizowany na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 84 poz. 712 ze zm.), dalej: "u. z. p. p. r." oraz w oparciu o przepisy wewnętrzne wydane na podstawie tej ustawy przez podmioty tam wskazane, w tym Wytyczne Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO IG w wersji obowiązującej w chwili ogłoszenia naboru (z zastrzeżeniem § 3 ust. 1 pkt 4 umowy), a także zapisy umowy o dofinansowanie zawartej w dniu [...] maja 2010 r. pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a A Sp. z o. o. Treść Wytycznych oraz treść umowy stanowi regulację określającą jak otrzymane środki mają być wydatkowane aby uznać je za tzw. koszty kwalifikowalne realizacji projektu. Zapisy te stanowiąc o sposobie wydatkowania pieniędzy są rodzajem procedury wiążącej strony umowy dotyczącej wykorzystania środków.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( tj. Dz.U. z 2013r., poz.885 , dalej u.f.p.) w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 tej ustawy, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10 powołanego artykułu. Art. 184 ust. 1 u. f. p stanowi, że wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych m.in. ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu.

Te "inne procedury", o których mowa w art. 184 ust. 1 wymienionej ustawy, to także procedury wskazane w ww. umowie o dofinansowanie projektu zawartej w dniu [...] maja 2010 r.

W rozpoznawanej sprawie organy orzekające zarzuciły Stronie skarżącej zaniechanie realizacji projektu i brak osiągnięcia określonego w umowie o dofinansowanie celu. Skarżąca tego nie kwestionuje, a jako uzasadnienie takiego stanu rzeczy Spółka wskazała problemy z płynnością finansową (wnioski o płatność Nr [...] oraz Nr [...]).

Ostatecznie portal stanowiący przedmiot umowy o dofinansowanie, określony w § 2 tej umowy nie powstał, a zatem cel projektu nie został osiągnięty. Według organu, takim działaniem Spółka naruszyła § 3 ust. 1 pkt 1 umowy o dofinansowanie. Zgodnie z tym przepisem Beneficjent zobowiązuje się do zrealizowania projektu w pełnym zakresie, określonym w Harmonogramie rzeczowo – finansowym projektu, w terminie wskazanym w § 6 ust. 3 (okres kwalifikowalności wydatków rozpoczyna się w dniu 1 czerwca 2010 r. i kończy się w dniu 29 lutego 2012 r.), z należytą starannością. Ponadto, w ocenie organu, Skarżąca nie zachowała należytej staranności w dokumentowaniu realizacji projektu, w tym zaniechała udokumentowania dokonanego w ramach projektu zakupu oprogramowania, czym naruszyła § 3 ust. 3 umowy. Zgodnie z tym przepisem Beneficjent zobowiązany jest do przekazywania Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej II stopnia lub podmiotom przez nie upoważnionym, na każde ich wezwanie, informacji i wyjaśnień na temat realizacji projektu, w tym także do przedkładania dokumentów lub ich poświadczonych kopii, włączając w to wszystkie faktury i wyciągi bankowe dotyczące wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania. Skarżąca nie przedstawiła również dokumentacji potwierdzającej prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej kosztów, wydatków i przychodów związanych z realizowanym projektem, co stanowiło naruszenie § 7 ust. 26 umowy, nakładającego obowiązek prowadzenia dla projektu odrębnej informatycznej ewidencji księgowej kosztów, wydatków i przychodów lub stosowania, w ramach istniejącego informatycznego systemu ewidencji księgowej, odrębnego kodu księgowego umożliwiającego identyfikację wszystkich transakcji oraz poszczególnych operacji bankowych związanych z projektem oraz zapewnienia, że operacje gospodarcze są ewidencjonowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżąca na tablicy informującej prezentowała również nieaktualną informację o okresie realizacji projektu współfinansowanego ze środków EFRR, tj. w sposób niezgodny z § 11 ust. 1 umowy. Organ stwierdził również, że Spółka nie wypełniła, wynikającego z § 17 ust. 3 pkt 2 umowy o dofinansowanie, obowiązku dotyczącego informowania PARP o zmianie adresu, pod rygorem uznania, że korespondencja przekazywana Stronie na jej dotychczasowy adres, została skutecznie doręczona, albowiem strona zaprzestała odbioru kierowanej na jej adres korespondencji. W efekcie, Beneficjent nie odebrał Informacji pokontrolnej, nie przedstawił stanowiska dotyczącego tego dokumentu, nie podpisał Informacji pokontrolnej, co skutkowało naruszeniem § 10 ust. 9-11 umowy o dofinansowanie regulujących obowiązek wykonania zaleceń pokontrolnych, przedstawienia stanowiska Beneficjenta w odniesieniu do informacji pokontrolnej, a w przypadku odmowy podpisania informacji pokontrolnej, przekazania pisemnego uzasadnienia odmowy podpisania tej informacji. Skarżąca nie wypełnia także zaleceń pokontrolnych oraz zaniechała składania kolejnych wniosków o płatność. Nie przedstawiła rozliczenia wydatków, potwierdzających realizację V etapu projektu, ani też wydatków, potwierdzających realizację VI etapu, które powinna rozliczyć we wniosku o płatność końcową. Doprowadziło to, zdaniem organu, do naruszenia § 7 ust. 19 i 20 umowy o dofinansowanie, które dotyczą obowiązku składania przez beneficjenta wniosków o płatność na zakończenie etapu projektu, a także na zakończenie realizacji projektu. Skarżąca utrudniała również przeprowadzenie kontroli realizacji projektu. Zdaniem organów, a Sąd I instancji podzielił to stanowisko, powyższe uchybienia wskazują na wykorzystanie dofinansowania przyznanego na realizację przedmiotowego projektu niezgodnie z przeznaczeniem, co wyczerpało przesłankę zwrotu środków przeznaczonych na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich, określoną w art. 207 ust. 1 pkt 1 u. f. p. należy przy tym zauważyć, że wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania inne niż te, na które środki były przyznane. W ocenie WSA, wskazane wyżej uchybienia świadczą także o uzasadnionym zarzucie organu, naruszenia przez Beneficjenta procedur, o których mowa w art. 184 powołanej ustawy, wyczerpującego przesłankę zwrotu przyznanych w ramach dofinansowania środków, określoną w art. 207 ust. 1 pkt 2 u. f. p. Jednocześnie w art. 207 ust. 8 ustawy o finansach publicznych postanowiono, że w przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1 tej ustawy, instytucja, która podpisała umowę z beneficjentem, wzywa go do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, o którym mowa w ust. 2, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Natomiast zgodnie z art. 207 ust. 9 tej ustawy, po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w przytoczonym wyżej ust. 8, organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej lub instytucji pośredniczącej wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków.

Odnosząc się do kwestii dokonanej korekty finansowej, WSA stwierdził, że materialnoprawną podstawę do ustalania i nakładania korekt finansowych stanowi art. 98 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE.L.210 z 31 lipca 2006 r. ze zm. ), do którego odsyła wprost art. 26 ust. 1 pkt 15a u. z. p. p. r. Stosownie do dyspozycji art. 98 ust. 2 tego rozporządzenia, państwo członkowskie dokonuje korekt finansowych wymaganych w związku z pojedynczymi lub systemowymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w operacjach lub programach operacyjnych. Korekty dokonywane przez państwo członkowskie polegają na anulowaniu całości lub części wkładu publicznego w ramach programu operacyjnego.

Sąd I instancji podkreślił, że strona skarżąca nie neguje faktu, iż do opisanych wyżej nieprawidłowości doszło zarzucając jednak organom orzekanie o obowiązku zwrotu roszczenia, które uległo przedawnieniu. Zdaniem Strony, w sprawie powinny być zastosowane przepisy Kodeksu cywilnego. Z tym zarzutem WSA się nie zgodził. Wskazał, że zgodnie z § 14 ust. 2 umowy o dofinansowanie, w przypadku gdy dofinansowanie jest przez Beneficjenta wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u. f. p., pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, stosuje się art. 207 i następne u. f. p., co oznacza, że Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych. Natomiast w myśl art. 67 u. f. p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u. f. p., tj. środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nieuregulowanych w przepisach tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy działu III O. p. Sąd podzielił ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż decyzja wydana na podstawie powołanego wyżej przepisu nie tworzy nowego stosunku prawnego. Obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, a decyzja o zwrocie ma charakter deklaratoryjny. Według WSA, zasadnie organ wskazał zatem, iż kwestia przedawnienia winna być oceniana na gruncie art. 70 § 1 (Dział III) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin ten rozpocznie bieg w momencie wydatkowania środków z naruszeniem procedur. Tym samym Sąd podzielił zatem stanowisko organu, iż w przedmiotowej sprawie przedawnienie nie nastąpiło.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ppsa, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie pozwalający na odtworzenie procesu podejmowania przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że naruszenie procedur, o którym mowa w ww. przepisach, dotyczy również naruszenia postanowień umownych zawartych w umowie o dofinansowanie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia art. 184 ust. 1 u.f.p. prowadzi do wniosku, iż naruszenie postanowień umownych nie stanowi podstawy do wydania decyzji administracyjnej zobowiązującej do zwrotu pobranych środków.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji Ministra oraz poprzedzającej ją decyzji PARP, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dodatkowo, mając na uwadze treść art. 176 § 2 ppsa, wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z wnioskiem zawartym w skardze kasacyjnej o rozpoznanie sprawy na rozprawie na wstępie należy wyjaśnić, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w związku z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie są trafne.

W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, zwanej dalej p.p.s.a.). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut dalej idący, mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Strona zarzuca, że Sąd I instancji w istocie nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie i nie wyartykułował z jakich konkretnie względów uznał za prawidłowe stanowisko organów. Zarzutu tego nie sposób podzielić. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze, skoro argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r., II GSK 326/06). Warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy uchybienia takiego nie sposób się dopatrzeć. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Gdy zaś chodzi o podniesiony w ramach tego zarzutu argument Strony "bezkrytycznego przyjęcia przez WSA stanowiska organu w kwestii niewypełnienia przez Spółkę warunków umowy o dofinansowaniu" Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stawiając wyłącznie zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym a następnie zaaprobowanych przez Sąd I instancji.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. poprzez uznanie, że naruszenie postanowień umownych jest naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. i stanowi podstawę do wydania decyzji administracyjnej zobowiązującej do zwrotu pobranych środków. Wyjaśnieniem kwestii, czy postanowienia umowy o dofinansowanie stanowią "inne procedury", o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p., których naruszenie skutkuje obowiązkiem zwrotu przeznaczonych na realizację projektu środków finansowych, zgodnie z art. 207 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie, konsekwentnie przyjmując w swoich orzeczeniach, że interpretacja pojęcia "inne procedury" musi zostać dokonana na tle zarówno potocznego rozumienia terminu "procedura" jak i sposobu uregulowania w prawie krajowym wdrażania programów operacyjnych (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt II GSK 732/11, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. o sygn. akt II GSK 1546/12, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. o sygn. akt II GSK 1141/14; wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II GSK 733/15 – wyroki dostępne w CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że pod pojęciem "innych procedur" należy rozumieć nie tylko procedury określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego ale również postanowienia umowy zawarte w wyniku wyłonienia danego projektu do sfinansowania, co wynika ze specyfiki uregulowań przyjętych ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.; dalej: u.z.p.p.r.). Powyższą regulacją przyjęto, że u podstaw tworzenia krajowych systemów realizacji programów operacyjnych nie leżą przepisy prawa powszechnie obowiązującego, zaś same projekty realizowanie są w oparciu o zaakceptowany wniosek oraz umowę, która określa obowiązki zarówno beneficjenta, jak też instytucji udzielającej dofinansowania, a której wzór jako element systemu realizacji programu operacyjnego (co wynika z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.z.p.p.r.) stanowi dokumentację konkursową. Podpisana przez beneficjenta według wzoru umowa określa procedurę wykonywania przez niego projektu. W tej sytuacji, stosując zarówno gramatyczną, jak też systemową wykładnię przepisu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. należy przyjąć, że w pojęciu "innych procedur" mieszczą się umowy zawierane przez beneficjentów na wykonanie projektów zgłoszonych przez nich w ramach określonych programów operacyjnych i wyłonionych do dofinansowania (patrz: wyrok NSA z dnia 13 października 2015 r. o sygn. akt II GSK 2109/14, publik. CBOSA). Podzielając i przyjmując za własny pogląd przedstawiony w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej również nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.