Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. oddala skargę.

J. K. od dnia [...] r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą firma A a od dnia [...] r. jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym faktyczny przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej obejmował usługi budowlane, budowę dróg, naprawę, diagnostykę i kasację pojazdów oraz najem lokali.

W okresie od [...] r. do [...] r. u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia [...] r., w wyniku której uznano, że podatnik w miesiącach od stycznia do sierpnia [...] r. ujął w rejestrze zakupów faktury VAT (szczegółowo opisane w tabeli decyzji I instancji), wystawione przez firmę firma E, dalej "firma E." dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane za poszczególne miesiące [...] r. związane z robotami budowlanymi. Podatnik zapłacił gotówką za wymienione usługi. W związku z powyższym uznano, że z tego tytułu podatnik zawyżył wartość zakupu towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia [...] r. o łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT łącznie o [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie z dnia [...] r., w którym wszczął postępowanie podatkowe sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września [...] r.

Podatnik uczestniczył w charakterze generalnego wykonawcy w realizacji inwestycji zawartych z Gminą D. związanych z remontem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej wraz z robotami towarzyszącymi oraz w pracach związanych z przepompowniami ścieków, przeprowadzonych na poszczególnych ulicach D. oraz w okolicznych miejscowościach.

Podatnik zawał z firmą E. sześć umów na wykonanie robót budowalnych w dniach: [...] r.; [...] r.; [...] r.; [...] r.; [...] r.

Do umów dołączono protokoły wykonawcze i odbioru robót prac. W umowach zapisano każdorazowo, że wykonawca udzieli zamawiającemu gwarancji i w dniu zakończenia odbioru końcowego dostarczy Kartę gwarancyjną, w której gwarantuje m.in., że:

a) wykonane roboty oraz użyte materiały nie mają usterek konstrukcyjnych, materiałowych lub wynikających z błędów technologicznych i zapewniają bezpieczne i bezawaryjne użytkowanie,

b) na cały okres wykonywanych robót udziela co najmniej 36 miesięcznej gwarancji lub rękojmi za wady fizyczne, licząc od dnia dokonania odbioru końcowego,

c) w okresie gwarancji lub rękojmi usunie wadę fizyczną na własny koszt w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia zawiadomienia o istnieniu wady, pod rygorem usunięcia wady we własnym zakresie przez zamawiającego lub przy pomocy osoby trzeciej, na ryzyko i koszty wykonawcy, na co wykonawca wyraża zgodę.

Do materiału dowodowego dołączono materiały z kontroli z firmie E. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy [...] r. Wynikało z nich, że W. K., reprezentujący firmę E. przekazał uchwałę zgromadzenia wspólników spółki nr [...] z dnia [...] r., zatwierdzającą zawieszenie działalności gospodarczej tejże spółki od dnia [...] r. na okres 24 miesięcy, tj. do dnia [...] r., oraz że wraz z uchwałą o zawieszeniu przedłożył organowi podatkowemu wniosek [...] o zawieszeniu działalności gospodarczej, skierowany do VIII Wydziału Gospodarczego KRS Sądu Rejonowego w Z. G.. Z dniem [...] r. firma E. została wykreślona z rejestru podatników VAT-UE, zaś z dniem [...] r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", wykreślił ten podmiot z rejestru podatników podatku VAT.

Z umów zawartych przez podatnika z Gminą wynikało, że zatrudnienie podwykonawcy wymagało zgody Gminy. Jako podwykonawcę podatnika zgłoszono firma S i firma H spółka jawna w L.. Podatnik nie zwrócił się do Gminy o wyrażenie zgody na zatrudnienie firmy E. jako podwykonawcy mimo, że bez gody Gminy na zatrudnienie innej firmy do wykonania danej inwestycji groziły mu kary pieniężne.

Organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

- styczeń [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- luty [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- marzec [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- kwiecień [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- maj [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- czerwiec [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- lipiec [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- sierpień [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- wrzesień [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania przez brak wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także jego wadliwa ocenę. Ponadto zdaniem podatnika, organ naruszył art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów, pomimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione przez firmę E. na rzecz podatnika nie dokumentują realnego obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż usługi budowlane w ogóle zostały wykonane, lecz uzasadnione wątpliwości budził fakt ich wykonania przez firmę E., widniejącą na spornych fakturach jako sprzedawca.

Podatnik zeznał, że współpracę z firmą E. nawiązał za pośrednictwem obecnie zmarłego W. W.. Nie pamiętał ani nazwiska, ani imienia osoby, która była przedstawicielem firmy E., mógł to być W. K. (dalej "W.K."). Weryfikacji wiarygodności kontrahenta podatnik dokonał wyłącznie poprzez sprawdzenie istnienia firmy w Internecie. Umowy były podpisywane w biurze firmy podatnika. Pieniądze w gotówce wynikające z faktur przekazywane były wyłącznie W.K. Podatnik nie potrafił powiedzieć, czy usługi wykonywane były przez pracowników firmy E. czy przez zatrudnionych przez ten podmiot podwykonawców. Dla podatnika liczyło się bowiem tylko to, żeby prace były wykonane w terminie. Firma E. posiadała swoją koparkę i samochód dostawczy, a co do mniejszego sprzętu mieli natomiast wibrator i stopę, w większości korzystała ze sprzętu podatnika. W zależności od sytuacji na budowie materiał do realizacji usług kupowany był przez jego firmę, a niekiedy również przez podwykonawcę. Podatnik zeznał również, że w odniesieniu do prac wykonanych przez podwykonawcę, inwestor nie zgłaszał żadnych większych usterek i napraw gwarancyjnych. Ewentualne mniejsze usterki załatwiane były w ciągu jednego dnia przez jego pracowników. Przesłuchani przez organ świadkowie, w tym pracowników podatnika nie potrafili podać jakie dokładnie prace wykonywała firma E., jakich i ilu pracowników zatrudniała. Organ odwoławczy podał, że przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze strony W.K. -prezes zarządu firmy E. zeznał m.in., że obecnie spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż jest ona zawieszona, widniejący adres w KRS jest nieaktualny i obecnie spółka nie ma innej siedziby. Oznajmił, że wszelkie decyzje związane z działalnością gospodarczą podejmował osobiście, jak i osobiście wystawiał faktury sprzedaży. W kontrolowanym okresie firma E. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie posiadała ani nie użytkowała żadnych placów magazynów, lokali itp. Do dnia ww. przesłuchania spółka posiadała jedynie dwa samochody osobowe marki F. , zakupione na kredyt, który nie był spłacany. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji próbował przesłuchać W.. K. ponownie, lecz nie było to możliwe.

Organ odwoławczy podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykluczył sytuację, żeby firma E. mogła wykonać sporne transakcje, gdyż nie dysponowała zapleczem technicznym i osobowym pozwalającym realizować usługi na tak dużą skalę, a co za tym idzie - nie miała możliwości samodzielnego wykonania zafakturowanych usług, a nadto w tym okresie miała zawieszoną działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy podał, że podatnik decydując się na współpracę z firmą E., nie podjął skutecznych działań zmierzających do zbadania wiarygodności ww. kontrahenta. Podatnik regulował należności za przedmiotowe faktury gotówką. Jak wynikało to z treści spornych faktur podatnik miał przekazać firmie E. łącznie [...] zł, w ocenie organu odwoławczego, było to niezasadne. Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu bankowego i zapłata należności gotówką w obrocie między przedsiębiorcami nie prowadzi do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty - zwłaszcza przy znacznych kwotach - budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. Tym bardziej, że z zeznań księgowej podatnika wynikało, iż w firmie podatnika płatności bezgotówkowe stanowiły większość.

Organ odwoławczy podał, że zapisy zawarte w księgach podatkowych oraz na rachunku bankowym należącym do podatnika nie wskazują na to, aby do dnia wystawienia ostatniego dowodu KW - firma podatnika dysponowała taką ilością gotówki, którą mogłaby dokonać wszystkich płatności na rzecz firmy E.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są w przedmiotowej sprawie kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń podatnika o wykonaniu zafakturowanych prac.

Organ odwoławczy podał, że warunkiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest rzeczywiste wykonanie danej transakcji. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że poza przedłożeniem dokumentów w postaci zakwestionowanych faktur, dowodów zapłaty KW, umów i protokołów odbioru prac podpisywanych jedynie przez podatnika i prezesa firmy E., strona nie wniosła żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla oceny zawarcia spornych transakcji. Podatnik nie potrafił w sposób spójny i konkretny odtworzyć przebiegu transakcji. Występujące w sprawie okoliczności, jak niewiedza inwestorów i świadków o uczestnictwie ww. podmiotu w charakterze podwykonawcy, świadome działania strony zmierzające do łamania zawartych z inwestorami umów i przepisów prawa cywilnego, ryzyko utraty wiarygodności wobec inwestorów oraz zapisy zawartych z inwestorem mogące skutkować nałożeniem kar umownych sięgających nawet blisko 15% wynagrodzenia umownego, jak również okoliczność płatności należności wynikających ze spornych faktur rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówkowej, przy jednoczesnym braku fizycznych możliwości dysponowania takimi środkami, w ocenie organu odwoławczego, dały podstawy do twierdzenia, że pomiędzy stronami uwidocznionymi na spornych fakturach nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokumentacja związana z ich udokumentowaniem nie odzwierciedlała stanu faktycznego i w ocenie organu odwoławczego została sporządzona na potrzeby uprawdopodobnienia określonych zdarzeń.

Organ odwoławczy podał, że księgi podatkowe podatnika za rok [...] uznano za nierzetelne.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 191 o.p., w zakresie jakim organ odwoławczy dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, a to przez:

- uznanie, iż wystawione przez spółkę firma E na rzecz skarżącego faktury VAT nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- nieprzyznanie waloru wiarygodności zeznaniom skarżącego J. K., w zakresie jakim potwierdza on fakt współpracy między spółką firma E

- wywiedzenie z dowodu przesłuchania świadka M. D. faktu, iż skarżący nie współpracował ze spółką firma E, w sytuacji gdy powyższy świadek posiadał jedynie wybiórczą wiedzę na temat zdarzeń objętych przedmiotowym postępowaniem podatkowym, co wynikało ze znaczącej niepamięci świadka;

- wywiedzenie z dowodu przesłuchania świadka M. D. i A. W., iż skarżący nie współpracował ze spółką firma E, w sytuacji gdy powyżsi świadkowie potwierdzają, iż na prowadzonych budowach przebywali podwykonawcy, a ponadto przyznanie zeznaniom powyższych świadków waloru rzetelności, w sytuacji gdy powyżsi świadkowie nie pamiętali większości faktów, związanych z przedmiotem niniejszego postępowania;

- nieprzyznanie wiarygodności zeznaniom świadka J. K., mimo iż w toku przesłuchania powyższy świadek wyraźnie stwierdził, iż skarżący dokonywał płatności na rzecz spółki firma E

- nieprzyznanie wiarygodności szeregu umów budowlanych, protokołów odbiorów oraz kart gwarancyjnych wymienianych między skarżącym a prezesem spółki firma E, W. K.;

- uznanie, że skarżący nie miał wystarczających środków pieniężnych, aby dokonać transakcji gotówkowych, w ramach zapłaty za świadczone przez spółkę firma E usługi a wszystko to doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej w oparciu o błędne przyjęcie, iż nie doszło do zdarzeń gospodarczych, w ramach których zostały zakwestionowane faktury VAT;

2. art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p., przez:

- niewskazanie obiektywnych przyczyn odmowy uznania wiarygodności zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego, świadczącego, iż do zakwestionowanych przez organ II instancji zdarzeń gospodarczych doszło oraz niewskazania podstaw do uznania za wiarygodne dowodów, które w ocenie organu II instancji potwierdzają fakt, iż do kwestionowanych zdarzeń gospodarczych nie doszło;

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, tj. pominięcia tej części postępowania dowodowego, mającego polegać na przesłuchaniu w charakterze świadka prezesa zarządu spółki firma E W. K., jako przedstawiciela przedsiębiorstwa wykonującego kwestionowane roboty budowlane przy jednoczesnym przyznaniu przez organ podatkowy, iż finalnie zostały one wykonane;

3. art. 193 § 6 o.p., przez bezpodstawne odrzucenie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącego i nieuznanie ich za dowód w sprawie, gdyż odmówiono im waloru rzetelności;

4. art. 181 o.p., przez uznanie, iż protokół z przesłuchania strony postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. W., w osobie W. K. i włączenie go do akt niniejszego postępowania może zastąpić przesłuchanie powyższego, w niniejszym postępowaniu w charakterze świadka;

5. art. 120 i art. 122 o.p., w zakresie jakim organ podatkowy przeniósł ciężar dowodzenia faktów na skarżącego, tj. w zakresie udowodnienia, iż kwestionowane faktury VAT są odzwierciedleniem faktycznego zdarzenia gospodarczego;

6. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE przez pozbawienie strony niniejszego postępowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów, pomimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu czynności opodatkowanych, a także o dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów przez stronę postępowania.

Ponadto skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie następujących dokumentów:

- wyciągu z rachunku bankowego przedsiębiorstwa należącego do skarżącego za miesiąc styczeń [...]r.;

-wyciągu z rachunku bankowego przedsiębiorstwa należącego do skarżącego za miesiąc czerwiec [...]r.;

-wyciągu z rachunku bankowego przedsiębiorstwa należącego do skarżącego za miesiąc sierpień [...]r.;

-wyciągu z rachunku bankowego przedsiębiorstwa należącego do skarżącego za miesiąc październik [...]r.

na okoliczność: posiadania przez przedsiębiorstwo należące do skarżącego odpowiednich środków finansowych, aby w formie gotówkowej dokonywać rozliczeń z W. K., działającym jako prezes zarządu spółki firma E.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2020 ze zm.), dalej "p.p.s.a." , oddalił wniosek dowodowy w postaci dokumentów dołączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości uwzględnienia przez skarżącego przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez firmę E. w 2015 r. i wynikającego z nich prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącego faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec czego w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur.

Natomiast, według skarżącego, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, wobec czego organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały jego prawo do odliczenia podatku.

Wyjaśnić należało zatem, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności; podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Niekwestionowanym jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 u.p.t.u., jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE.L.77, nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjęto, że prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą bądź zrealizowanej w innym zakresie, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz przedmiotowej i podmiotowej zgodności faktury z faktycznie zaistniałym zdarzeniem gospodarczym, innymi słowy czy wymieniony na fakturze towar jest faktycznym przedmiotem dostawy oraz czy wskazany na fakturze dostawca jest nim w rzeczywistości. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1072/14).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zaznaczyć także należało, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Wskazać należało, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych.

Zdaniem Sądu, mając powyższe na uwadze, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tego stanowiska było uznanie przez organy za nierzetelne ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT.

Skarżący od wielu lat prowadzi działalność gospodarcza, trudno zatem przyjąć, że rozpoczynając współpracę z nową firmą dokonał sprawdzenia jej wiarygodności wyłącznie przez sprawdzenie istnienia firmy w Internecie. Tym bardziej, że współpraca miała dotyczyć szeroko zakrojonych robót budowlanych. Skarżący nie potrafił powiedzieć, czy usługi wykonywane były przez pracowników firmy E. czy przez zatrudnionych przez ten podmiot podwykonawców, gdyż dla niego liczyło się jedynie tylko to, żeby prace były wykonane w terminie. Skarżący podpisał umowy z firmą E. w swoim biurze. Pieniądze w gotówce, wynikające ze spornych faktur przekazywał wyłącznie W.K. Skarżący poza przedłożeniem faktur zakupu tychże usług, umów na wykonywanie poszczególnych prac zawartych z firmą E. oraz protokołów odbioru technicznego, nie potrafił w sposób spójny i konkretny odtworzyć

przebiegu transakcji, tj. wskazać kto, w jakim zakresie i za pomocą jakich środków wykonał zakwestionowane usługi.

Słusznie organy zwracały uwagę, że na zatrudnienie podwykonawcy skarżący winien uzyskać zgodę inwestora zgodnie z zapisami umowy. Skarżący wbrew zapisom ww. umów, zatrudniła jako podwykonawcę firmę E. O tym, że skarżący stosował się do ww. zastrzeżeń z ww. umów, świadczył fakt, iż w stosunku do innych podwykonawców takich jak firma H czy spółka firma S uzyskała zgodę na ich udział w pracach budowlanych przy realizacji danych kontraktów.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że organy nie wyjaśniły zarzucił brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niedokonanie oceny całego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Należało podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został zatem zaakceptowany przez Sąd.

Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny włączenia do materiału dowodowego zeznań W. K. z innego postępowania oraz aktualny brak możliwości bezpośredniego przesłuchania tego świadka. Sąd zgodził się z organem, że zeznań przesłuchanych świadków nie wynikało, żeby przedmiotowe prace zostały wykonane przez firmę E. Świadkowie pełniący funkcje kierowników robót czy kierowników budowy nie podali żadnych szczegółów dotyczących prac wykonanych przez pracowników firmy E. i nie

uczestniczyli w odbiorach robót przez nią wykonanych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z zeznań M. D., nie wynikało, że firma E. wykonała ww. roboty. Świadek zeznał, że generalnym podwykonawcą inwestycji w D. był zupełnie inny podmiot. Trudno też zgodzić się ze skarżącym, że pracownicy firmy E. mogli być postrzegani za pracowników tego innego podmiotu, gdyż ten fakt nie został nawet uprawdopodobniony w toku postępowania. O poparciu twierdzeń skarżącego o wykonaniu prac przez firmę E. nie świadczą też zeznania księgowej J. K., która o zaangażowaniu firmy E. wiedziała jedynie z dokumentacji księgowej. Ponadto, z zeznań świadka wynikało, że sama nie przyjmowała gotówki ani jej nie wypłacała, zaś dokumenty KW nie były podpisywane w jej obecności. Czynności te podejmował sam skarżący.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo dokonały analizy zapisów księgowych w firmie skarżącego w oparciu o przepływ środków finansowych na jego rachunku bankowym i swoje stanowisko w sprawie szczegółowo uzasadniły. Oceny tej nie zmienia fakt dołączenia do skargi wydruków z rachunku bankowego skarżącego. Powyższe wydruki należałoby ocenić z zapisami na koncie firmy oraz dowodami Kw. Wskazać należy, że ww. wydruki zostały przedstawione przez skarżącego dopiero na etapie sądowym, mimo, iż jak wynikało, z akt strona była wielokrotnie wzywana do przedstawienia dowodów w sprawie. Sąd przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć należy, że w istocie są to kserokopie wydruków z rachunku bankowego, nie potwierdzone za zgodność.

Zdaniem Sądu, przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne, gdyż okoliczność, czy skarżący rzeczywiście dysponował wystarczającą ilością gotówki do uregulowania należności wynikających ze spornych faktur bezpośrednio do rąk W.K. nie była rozstrzygająca w niniejszej sprawie. Była to tylko jedna z wielu okoliczności na które powoływały się organy przy zakwestionowaniu spornych faktur. W ocenie Sądu, pozostały materiał dowodowy wyraźnie wskazał na fakt, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że powyższe okoliczności świadczyły o tym, że skarżący odliczał podatek naliczony z faktur, co do których wiedział, że ich wystawca nie jest wykonawcą widniejących na nich robót.

W wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1253/16, NSA stwierdził, że "skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż

w zakwestionowany przez nią sposób".

W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego. Przeciwnie, ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i były przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski niż organy nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Stwierdzić zatem należało, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi były niezasadne.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.