Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 31/22 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 22 września 2021 r. nr SKO-1039/350-P/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 31/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 22 września 2021 r., nr SKO-1039/350-P/21 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia postępowania w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działając na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 2 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości oraz zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- zarzut rażącego naruszenia art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.),

w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 31 października 2018 r., sygn. akt SKO-3982/649/P/18 nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze decyzją z 31 października 2018 r., sygn. akt SKO-3982/649/P/18 uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie - z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Nadleśnictwa G. w podatku od nieruchomości za 2012 r., który rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2013 r.

i błędne przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze, że nie został przerwany żadnymi zdarzeniami, o których mowa w treści art.

70 § 2-8 o.p., a zatem upłynął 31 grudnia 2017 r., w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 7 grudnia 2017 r. została doręczona skarżonemu Nadleśnictwu G. – 12 grudnia 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, natomiast skarga została wniesiona 16 stycznia 2018 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, a do uiszczenia podatku doszło 21 grudnia 2017 r. - co stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności;

- zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 o.p., poprzez niewydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy ten organ został zobligowany wyrokiem WSA z 16 maja 2018 r., I SA/Go 87/18, uchylając tym samym zaskarżoną decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie - co stanowi rażące naruszenie prawa;

- zarzut rażącego naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p., polegającym na niewłaściwym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie oraz wybiórczej ocenie materiału dowodowego, w konsekwencji czego nie poczyniono ustaleń dotyczących ustalenia organu właściwego przyjmując jedynie, iż do przedawnienia doszło, w sytuacji gdy do uiszczenia podatku doszło w dniu 21 grudnia 2017 r.;

- zarzut rażącego naruszenia art. 70 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania nie doszło wobec upływu 5-letniego okresu przedawnienia;

- zarzut rażącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie został zawieszony na wskutek złożenia przez skarżącą skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 7 grudnia 2017 r., podczas gdy do zawieszenia biegu przedawnienia, doszło gdyż Nadleśnictwo G. złożyło odwołanie do organu II instancji.

Mając na uwadze wymienione naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz

o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze

w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z 6 czerwca 2022 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W skardze kasacyjnej w ramach jednej podstawy – "naruszenie przepisów prawa materialnego" błędnie sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W poszczególnych zarzutach autor skargi kasacyjnej powołuje łączenie unormowania o różnym charakterze.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół twierdzenia, że w sprawie błędnie uznano, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. W tym zakresie skarżący wskazuje na naruszenie art. 70 § 1 o.p. Zarzuca błędne przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze, że terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie został przerwany żadnymi zdarzeniami, o których mowa w treści art. 70 § 2-8 o.p. Wskazuje też na naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony na wskutek złożenia przez skarżącą skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 7 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W kontrolowanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze ustaliło, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2013 r. i nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 o.p., a zatem upłynął wraz z końcem dnia 31 grudnia 2017 r.

Skarżący zarzucając błędne przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie został przerwany żadnymi zdarzeniami, o których mowa w treści art. 70 § 2-8 o.p. nie wskazuje, jakie z tych zdarzeń wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują przerwanie biegu terminu przedawnienia w przypadku ogłoszenia upadłości (art. 70 § 3 o.p.) oraz wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Na żadną z tych okoliczności nie wskazuje skarżący.

Odnośnie zarzutu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podnosi fakt złożenia przez skarżącą skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 7 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak podaje sam skarżący skarga do sądu administracyjnego została wniesiona w dniu 16 stycznia 2018 r., a więc po upływie terminu przedawania. Przywołany powyżej art. 70 § 1 o.p. określa, kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego kończy swój bieg, czyli w którym momencie dochodzi do przedawnienia zobowiązania. Zdarzenia, które nastąpiły po zakończeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie mogły skutkować jego zawieszeniem. Tak też należało ocenić w niniejszej sprawie fakt złożenia skargi do sądu administracyjnego po 31 grudnia 2017 r.

Skarżący podnosi, że decyzja SKO w Zielonej Górze z 7 grudnia 2017 r. została doręczona Nadleśnictwu G. w dniu 12 grudnia 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność wydania i doręczenia decyzji ostatecznej nie stanowi jednak podstawy do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących wydania i doręczenia wskazanej decyzji należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W orzeczeniu tym NSA wyraził pogląd, wedle którego upływ terminu przedawnienia na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji stanowi podstawę do umorzenia tegoż postępowania na podstawie przepisu art. 208 § 1 o.p. Z kolei w przypadku, w którym upływ wskazanego terminu nastąpi już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, od której złożono odwołanie, organ drugiej instancji rozpoznający sprawę powinien w każdym przypadku na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. uchylić decyzję i umorzyć postępowanie. Wskazana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 7 grudnia 2017 r. została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Jednak wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 maja 2018 r., sygn. akt SA/Go 87/18 decyzja ta została prawomocnie uchylona. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie zostało określone decyzją ostateczną organu administracji przed upływem terminu przedawnienia.

Skarżący podnosi również, że w sprawie doszło do zapłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. przez Nadleśnictwo G. w dniu 21 grudnia 2017 r. Jak stwierdzono w przywołanej powyżej uchwale, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwiają się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, płacącego w zaufaniu do tego prawa podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie, powoduje również, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Wprawdzie w kontrolowanej sprawie podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji ostatecznej, decyzja ta został jednak następnie uchylona, a organ odwoławczy nie wydał decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia.

Konsekwentnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze rozpoznając sprawę po upływie terminu przedawnienia prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie.

W sprawie nie było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezasadne są również postawione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. oraz art. 247 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu rażącego naruszenia art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 o.p., poprzez niewydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy ten organ został zobligowany wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 maja 2018 r., I SA/Go 87/18. Przywołane regulacje - tj.: art. 233 o.p. określa rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym, art. 208 § 1 o.p. określa przesłanki wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, zaś art. 70 § 1 o.p. określa przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy te nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania wykonania przez organ odwoławczy wskazań zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 maja 2018 r. i nie ma podstaw do stwierdzenia ich naruszenia. W tym zakresie należało podnosić naruszenie art. 153 p.p.s.a., a wobec nie sformułowania takiego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać go ocenie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Wniosek SKO w Zielonej Górze o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ nie można zasądzić kosztów postępowania od prokuratora. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., I OPS 1/17 przesądzono, że prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a. zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym - w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jacek Pruszyński