II FSK 609/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-19	
Data wpływu	2022-06-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1340/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargi kasacyjne	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 4a pkt 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2003 nr 43 poz 368; art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 5, art. 7 ust. 1 i 2; Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.	
Tezy
1.Prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office czy każda inna powierzchnia, którą skarżąca (spółka duńska) nie dysponuje, ani nie włada w Polsce, nie stanowi placówki - w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 i ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368) - w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę ze swojego mieszkania w Polsce lub z każdego innego miejsca, zamiast udostępnionego mu biura położonego w Polsce.

2.Brak uzyskiwania przez skarżącą (spółkę duńską) przychodów/dochodów w Polsce - w rozumieniu art. art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368) - nie powoduje powstania zakładu oraz nie prowadzi do powstania źródła przychodów/dochodów, które powinny być opodatkowane w Polsce.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz E. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1340/21 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala obie skargi kasacyjne.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1340/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez E. A/S w K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym spółka ma siedzibę oraz zarząd w Danii i prowadzi działalność ubezpieczeniową ze specjalizacją w ubezpieczeniach podróży. Spółka działa na rynku duńskim oraz - poprzez oddział - także na rynku szwedzkim. Jednocześnie pozostaje podmiotem powiązanym ze spółką E. z siedzibą w N., która prowadzi działalność w Polsce poprzez oddział zagranicznego przedsiębiorcy w G.. Skarżąca nie posiada swojego oddziału na terytorium Polski.

Aktualnie skarżąca planuje zatrudnić pracowników zamieszkałych w Polsce, którzy na podstawie umowy o pracę wykonywaliby część zadań administracyjnych spółki w systemie home-office. Skarżąca nie będzie zobowiązywała pracowników, aby udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń (np. biurową) ani też, aby wykonywali swoje zadania z określonego miejsca - wybór i zmiana w tym zakresie będą pozostawały w gestii pracowników, z zastrzeżeniem zapewnienia bezpieczeństwa danych.

Ponieważ skarżąca nie dysponuje oddziałem w Polsce, pracownicy na podstawie postanowień umownych przejmą na siebie obowiązki zagranicznego pracodawcy jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Pracownicy będą wykonywać jedynie proste zadania o charakterze administracyjnym, wspomagające działania spółki w Danii i Szwecji, wymagające podstawowych umiejętności językowych, nienakierowane w żadnym razie na zdobywanie nowych klientów spółki. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów - jak również sama sprzedaż - pozostaną nadal wykonywane wyłącznie w Danii i Szwecji dla duńskich i szwedzkich klientów.

Charakteryzując zadania, które mają realizować pracownicy w Polsce, skarżąca wyszczególniła ich trzy grupy. W ramach "operacyjnego back-office" wykonywane będą obowiązki obejmujące wsparcie przy likwidacji szkód dla klientów skarżącej, bez podejmowania decyzji o wypłacie lub odmowie wypłaty odszkodowania. Pracownicy będą podłączać się do stacji komputerowej skonfigurowanej w Danii, natomiast bieżący nadzór nad pracą polskich pracowników będzie prowadzony z Danii i Szwecji. Skarżąca wyposaży ich w niezbędny sprzęt komputerowy, możliwy do wykorzystywania wyłącznie do celu połączenia się ze stacją komputerową i wejścia na jej platformę poprzez pulpit zdalny.

Drugą grupę zagadnień określono jako "finansowy back-office". W jej ramach przewidziano dla polskich pracowników pełnienie funkcji wsparcia administracyjnego dla działu księgowości skarżącej. Wśród głównych zadań wymieniono: ewidencję księgową należności i zobowiązań, uzgadnianie sald i rozliczanie rozrachunków, zadania kontrolne w zakresie rachunkowości, raportowania wewnętrznego, itp. W tym zakresie bieżący nadzór będzie prowadzony z Danii bądź ze Szwecji, a pracownicy funkcjonalnie będą podlegać dyrektorowi finansowemu skarżącej. Również w tym przypadku będą się oni zdalnie łączyć się do systemu księgowego za pomocą sprzętu dostarczonego przez skarżącą.

Ostatnia kategoria zadań została we wniosku ujęta w ramach wsparcia w zakresie analizy danych, a wśród zadań wymieniono: generowanie raportów okresowych i ad-hoc, analiza danych, dostarczanie i rozbudowywanie danych wejściowych, trzymanych w systemie skandynawskim N. Bieżący nadzór będzie prowadzony z Danii bądź ze Szwecji, a pracownicy będą podlegać kierownikowi Działu Zarządzania Produktem. Także i w tym zakresie skarżąca wyposaży ich w niezbędny sprzęt komputerowy, z wykorzystaniem którego będą łączyć się do N.

Skarżąca wyszczególniła następnie koszty, jakie będzie ponosiła w Polsce w związku z planowanym zatrudnieniem pracowników, tj.: badania lekarskie medycyny pracy, szkolenia BHP, usługi kadrowo-płacowe, ogłoszenia na portalach rekrutacyjnych. Poinformowała również, że nabywa na terenie Polski usługi IT development (front-end oraz back-end), a współpracujący z nią informatycy wykonują swoje zadania jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, rozliczając się ze skarżącą na podstawie miesięcznych faktur.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała pytanie: czy w przypadku zatrudnienia pracowników na terytorium Polski, którzy będą wykonywać pracę na jej rzecz, zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie, skarżąca spowoduje powstanie na terytorium Polski zakładu zagranicznego, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368); dalej: "UPO".

Według skarżącej odpowiedź na pytanie jest negatywna. Odwołując się do zawartej w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. definicji zagranicznego zakładu oraz do art. 5 UPO, w którym zdefiniowane zostało pojęcie "zakładu", jak też powołując się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD z 2017 r. do art. 5 UPO, w którym wyjaśniono znaczenie prowadzenia działalności przedsiębiorstwa w miejscu takim jak home-office danej osoby, poprzez kryterium ciągłości albo sporadyczności wykorzystywania takiego miejsca do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, skarżąca uznała, że w Polsce nie powstanie zakład. Skoro bowiem zatrudnieni pracownicy w Polsce będą wykonywać swoje zadania z miejsc, których wybór będzie pozostawał jedynie w ich gestii, natomiast skarżąca nie będzie zobowiązywała ich do zapewnienia jej jakiejkolwiek przestrzeni, na przykład biurowej, a ponadto skoro pracownicy zatrudnieni w Polsce nie będą uprawnieni do działania w imieniu przedsiębiorstwa ani też do zawierania w jej imieniu umów, to nie będą oni mogli również zostać uznani za zależnych agentów, o których mowa w art. 5 ust. 6 UPO.

Organ interpretacyjny wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku i zobowiązał do przeformułowania pytania tak, aby nie sprowadzało się tylko i wyłącznie do interpretacji definicji pojęcia użytego w u.p.d.o.p. (zakładu), lecz dotyczyło również konsekwencji podatkowych dla skarżącej na terytorium Polski (tj. rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z posiadaniem bądź nieposiadaniem zakładu), ewentualnie zadanie dodatkowego pytania dotyczącego konsekwencji podatkowych na terytorium Polski (tj. rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski w związku z posiadaniem bądź nieposiadaniem zakładu oraz stałego miejsca prowadzenia działalności).

W odpowiedzi na wezwanie skarżąca uzupełniła pierwotnie złożony wniosek i wskazała, że nie będzie zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku VAT ani też nie będzie realizowała czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Jej działalność na terytorium Polski ograniczy się wyłącznie do opisanej we wniosku współpracy z pracownikami zatrudnionymi do wykonywania zadań administracyjnych. Nie będzie także posiadała ani wynajmowała nieruchomości, lokali czy biur, a praca zatrudnionych pracowników będzie realizowana w systemie home-office. Skarżąca nie będzie posiadała na terytorium Polski innych urządzeń niż wskazane uprzednio w stanie faktycznym. Dodatkowo, w piśmie oświadczono, że również obecnie skarżąca nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce, zaś pracowników zamierza zatrudniać na czas określony, a następnie nieokreślony, przy czym część osób może również wykonywać zadania w ramach umowy zlecenia (studenci).

W konsekwencji skarżąca przeformułowała także pytanie, które otrzymało brzmienie: "Czy w przypadku zatrudnienia pracowników na terytorium Polski, którzy będą wykonywać pracę na rzecz spółki, zgodnie założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, spółka spowoduje powstanie na terytorium Polski zakładu zagranicznego, o którym mowa w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, a co za tym idzie, czy po stronie spółki powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski w związku z posiadaniem przedmiotowego zakładu?".

Skarżąca stwierdziła, że zakład w Polsce nie powstanie, a co za tym idzie - nie zaistnieje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, przyjmując, że skarżąca utworzy w Polsce zakład, gdyż na gruncie uregulowań określonych w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 i 5 UPO, zostaną spełnione wszystkie przesłanki konstytuujące zakład.

Natomiast, sąd pierwszej instancji wskazał, że aby można było mówić o zakładzie, w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 i 5 UPO, powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki: 1) występuje placówka, czyli miejsce gdzie działalność jest prowadzona, 2) placówka ta ma charakter stały, 3) przez tę placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, która jednakże nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że pomimo, iż skarżąca nie będzie najmowała w Polsce żadnych pomieszczeń (jak również nie będzie ich właścicielem), to zatrudnienie pracowników na podstawie umowy o pracę, którzy mogą wykonywać powierzone im zadania w dowolnym miejscu w trybie home-office, powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni dla spółki do własnej dyspozycji. W ocenie sądu, nie jest wymagane, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Zatrudnieni pracownicy zostaną bowiem wyposażeni przez pracodawcę w niezbędny sprzęt komputerowy, będą się łączyć z ze skandynawskim systemem (serwerem) i wykonywać powierzone im zadania. Działalność taką charakteryzuje określony stopień trwałości i powtarzalności. Tym samym spełniona została pierwsza z przesłanek.

Według sądu spełniona została także kolejna przesłanka. W realiach sprawy intencje skarżącej nie budzą wątpliwości, skoro zamierza ona zatrudnić pracowników na podstawie umowy o pracę (na podstawie polskiego Kodeksu pracy) na czas określony (zazwyczaj 6 miesięcy), a następnie na czas nieokreślony (ewentualnie zawierana będzie kolejna umowa na czas określony w uzasadnionych przypadkach), ale również w ramach umowy zlecenia (zwłaszcza studentów).Tym samym, sposób zorganizowania placówki wskazuje na zamiar utrzymywania jej przez dłuższy okres, co oznacza, że stanie się placówką stałą.

Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że wątpliwości budzi zaistnienie w sprawie ostatniej z przesłanek, zgodnie z którą przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Rozważenia wymagają, więc dwie kwestie, pierwsza dotyczący ustalenia czy spółka duńska będzie prowadziła za pomocą placówki w Polsce działalność gospodarczą całkowicie lub częściowo, a druga czy podejmowane czynności będą pomocnicze bądź przygotowawcze wobec tej świadczonej w Danii.

Odnosząc się do trzeciej przesłanki, sąd wskazał, że we wniosku podano zakres czynności, które będą wykonywać pracownicy w Polsce i podzielono je na trzy grupy: operacyjny back-office, finansowy back-office oraz wsparcie w zakresie analizy danych. Czynności będą polegały m.in. na likwidacji szkód w przypadku ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych, wsparciu administracyjnym działu księgowości spółki, analizie danych, np. analizie cen ubezpieczeń czy przygotowaniu kalkulacji opłacalności dotyczących odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzajów ubezpieczeń.

W ocenie sądu rzeczywisty charakter czynności z udziałem pracowników, którzy mają być zatrudnieni w Polsce, nie wskazuje zarówno na tożsamość (nawet częściową) z działalnością skarżącej jako całości oraz nie generuje ona jakichkolwiek zysków. Natomiast, obowiązki pracowników wskazane we wniosku, to proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych (w zakresie języka duńskiego i szwedzkiego), które mają charakter wspomagający dla spółki, w rozumieniu art. 5 ust. 5 lit. f UPO.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji ocenił, że przedstawiony przez skarżącą model działalności nie będzie stanowił formy aktywności konstytuującej zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, który będzie rodzić przychód podatkowy określony w art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Końcowo, sąd nie dopatrzył się dokonania przez organ niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w ocenie skarżącej naruszało przepisy art. 14c § 1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz.1540 ze zm.); dalej: "O.p.", przyjmując, że pracownicy będą wykonywać zadania ze swojego mieszkania, co kreuje stałą placówkę. W tym zakresie organ interpretacyjny jedynie tytułem przykładu powołał mieszkanie pracownika, jako miejsce stałej placówki, co jednak nie miało wpływu na wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie, bowiem kontekst wypowiedzi organu sprowadza się do usytuowania stałej placówki do każdej przestrzeni, która może być przez nich wykorzystywana.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, aby ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnił ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

Od wyroku sądu pierwszej instancji zostały wniesione dwie skargi kasacyjne, tak skarżącej, jak i organu.

Skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - na podstawie

art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzuciła

naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1

O.p., poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że naruszenie prawa procesowego przez organ interpretacyjny, polegające na przyjęciu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, innego niż przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 O.p.

poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że naruszenie prawa procesowego przez organ, polegające na przyjęciu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, innego niż przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

nie skutkowało uchybieniem zasadom ogólnym prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 UPO oraz art. 4a pkt 11 lit. a u.p.d.o.p.,

poprzez dokonanie błędnej ich wykładni, polegającej na uznaniu, że zatrudnienie na podstawie umowy o pracę pracowników, którzy mogą wykonywać obowiązki w dowolnym miejscu w trybie home-office, powoduje wyodrębnienie przestrzeni dla skarżącej do własnej dyspozycji, skutkujące spełnieniem jednaj z przesłanek dla powstania zakładu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi; o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, a w sytuacji oddalenia skargi - o odstąpienie od zasądzenia od spółki kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przedstawiony we wniosku model działalności skarżącej nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO i nie będzie stanowił formy działalności konstytuującej zakład w rozumieniu 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, który będzie rodzić przychód podatkowy określony w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy - według organu - prawidłowa wykładnia ww. przepisów na gruncie okoliczności faktycznych sprawy powinna prowadzić do odmiennego wniosku, a mianowicie, że działalność skarżącej na terytorium Polski konstytuuje istnienie jej stałego zakładu na terytorium Polski, w świetle UPO oraz ww. przepisów u.p.d.o.p., albowiem nie można przyjąć, że zadania wykonywane przez pracowników w ramach tej działalności na terytorium Polski mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy, a co za tym idzie, że powstanie na terytorium Polski zakładu zagranicznego, w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, rodzi w konsekwencji po stronie skarżącej obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski;

2) art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. art. 5 UPO poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego opisanego we wniosku, wynikającą z błędnego przyjęcia przez sąd, że działalność skarżącej - spółki duńskiej na terytorium Polski nie powoduje powstania zagranicznego zakładu w Polsce, w konsekwencji nieprawidłowej oceny charakteru czynności wykonywanych przez pracowników na terytorium Polski, a tym samym, że jej dochód z działalności prowadzonej w Polsce nie podlega opodatkowaniu w Polsce, w sytuacji, gdy - według organu - właściwe zastosowanie ww. przepisów skutkuje uznaniem, że działalność skarżącej prowadzona w Polsce w zakresie wskazanym we wniosku stanowi zakład, o którym mowa w tych przepisach, a dochody uzyskiwane z tego tytułu prowadzą do powstania źródła przychodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli sąd uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej, organ podtrzymał wyrażone w zaskarżonej interpretacji zapatrywania, wnosząc o: oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej; zasądzenie od niej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest interpretacja przepisów art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", oraz art. 5 ust. 1 i ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368); dalej: "UPO", na tle przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wątpliwości skarżącej, czy czynności podejmowane przez nią na terytorium Polski będą skutkowały powstaniem jej stałego zakładu w Polsce (w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO) oraz, czy po stronie skarżącej powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski w związku z posiadaniem takiego zakładu.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca opisała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazując, że jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę oraz zarząd w Danii. Skarżąca prowadzi działalność ubezpieczeniową, specjalizując się w ubezpieczeniach turystycznych i korporacyjnych, działa na rynku duńskim, jak też na rynku szwedzkim, poprzez swój oddział. Skarżąca planuje zatrudnić pracowników zamieszkałych w Polsce. Podstawą prawną zatrudnienia byłyby umowy o pracę (na czas określny i na czas nieokreślony) lub umowy zlecenia. Ponieważ skarżąca nie dysponuje oddziałem w Polsce, pracownicy na podstawie postanowień umownych przejmą na siebie obowiązki zagranicznego pracodawcy jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Polscy pracownicy wykonywaliby część zadań administracyjnych skarżącej, przy czym, swoje obowiązki wykonywaliby w systemie home-office. Skarżąca na terytorium Polski nie będzie posiadała/najmowała nieruchomości/lokali/biura, itp. Skarżąca nie będzie też zobowiązywała pracowników, aby udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń, np. biurową. Skarżąca nie będzie również zobowiązywała pracowników, aby wykonywali swoje zadania z określonego miejsca - wybór i zmiana miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych będzie pozostawała jedynie w gestii pracowników. Zadania pracowników będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania skarżącej w Danii i Szwecji. Nie będą one nakierowane na zdobywanie nowych klientów. Wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów, jak również sama sprzedaż, wykonywane będą nadal wyłącznie w Danii i w Szwecji (poprzez położony tam oddział) i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów. Zadania, które będą wykonywane przez pracowników w Polsce skarżąca podzieliła na następujące grupy: (i) operacyjny back-office, (ii) finansowy back-office, (iii) wsparcie w zakresie analizy danych.

Według skarżącej w Polsce zakład nie powstanie, a co za tym idzie nie zaistnieje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wyrażając ocenę, że w sprawie zaistnieją wszystkie przesłanki do uznania, iż zakład w Polsce powstanie i zaistnieje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Natomiast, sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, uznał, że z trzech przesłanek - określonych w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i w art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 5 UPO, koniecznych do uznania powstania zakładu zagranicznego, tj.: 1) występuje placówka, czyli miejsce gdzie działalność jest prowadzona, 2) placówka ta ma charakter stały, 3) przez tę placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, która jednak nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego - w sprawie nie zaistniała trzecia przesłanka, gdyż czynności, które mieliby wykonywać pracownicy w Polsce nie byłyby tożsame (nawet częściowo) z działalnością skarżącej jako całości oraz, jako proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych (w zakresie języka duńskiego i szwedzkiego), miałyby charakter wspomagający dla spółki, w rozumieniu art. 5 ust. 5 lit. f UPO.

W sprawie znajdowały zastosowanie następujące regulacje prawne:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie art. 3 ust. 3 pkt 1 przewidziano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

Natomiast, w przepisie art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przywołanej UPO w art. 5 ust. 1 przewidziano, że (w rozumieniu niniejszej Konwencji) określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, zaś w art. 5 ust. 2, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) siedzibę zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast w art. 5 ust. 5 UPO postanowiono, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Nadto, w art. 7 ust. 1 UPO strony Konwencji postanowiły, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi, a w art. 7 ust. 2, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej, należy wskazać, że sąd pierwszej instancji oceniając, czy w sprawie doszło do przyjęcia niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego - co w ocenie skarżącej naruszało art. 14c § 1 oraz art. 121 O.p., przez przyjęcie, że pracownicy będą wykonywać zadania ze swojego mieszkania, co z kolei kreuje stałą placówkę - uznał, iż skoro organ interpretacyjny jedynie tytułem przykładu powołał "mieszkanie pracownika", jako miejsce stałej placówki, to nie mógł zmienić, czy zmodyfikować przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bowiem wypowiedź organu sprowadzała się do usytuowania stałej placówki do każdej przestrzeni, która może być przez nich wykorzystywana.

Skoro w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - którym związany jest zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.) - skarżąca wyraźnie wskazała, że nie będzie dysponować, ani władać w Polsce żadnymi pomieszczeniami, ani inną powierzchnią, a zatrudnieni pracownicy będą wykonywać swoje zadania z miejsc, których wybór pozostanie jedynie w ich gestii, np. docelowo z miejsca zamieszkania, a nadto skarżąca nie będzie kontrolować miejsca wykonywania zleconych zadań, oraz skarżąca nie zobowiąże pracowników do zapewnienia jej jakiejkolwiek przestrzeni, na przykład biurowej, to w takiej sytuacji nie można było przyjąć, jak uczynił to organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, że skarżąca będzie dysponowała w Polsce jakąkolwiek przestrzenia (biurową lub mieszkalną pracowników) i w konsekwencji będzie posiadała placówkę, poprzez którą będzie prowadzona działalność gospodarcza, która to okoliczność - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego oraz sądu pierwszej instancji - wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu.

Wskazać także należy, że w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD z 2017 r. do art. 5 w pkt 19 wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office nie stanowi (stałej) placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje pracę ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie, zamiast udostępnionego mu biura.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd skarżącej, że skoro skarżąca nie ma prawa do dysponowania czy władania miejscem pracy pracowników, tj. jakąkolwiek wydzieloną przestrzenią, to samo przekazanie przez skarżącą pracownikom sprzętu komputerowego do zdalnego łączenia się ze skarżącą w Danii i Szwecji nie powoduje wyodrębnienia przestrzeni dla skarżącej do własnej dyspozycji i nie tworzy placówki.

W tej sytuacji, gdyby zgodzić się z organem interpretacyjnym i sądem pierwszej instancji, należałoby przyjąć, że pracownicy zatrudnieni przez skarżącą będą konstytuowali stałą placówkę wszędzie tam, gdzie będą przez nich wykonywane czynności służbowe. Jednak, z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby skarżąca miała jakiegokolwiek prawo do dysponowania czy też władania przestrzenią pracowników. Tym samym, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, pierwsza przesłanka nie została w sprawie spełniona, gdyż nie dojdzie do powstania placówki. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż działalność skarżącej na terytorium Polski nie spełnia warunków istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni.

Odwołując się także do możliwości świadczenia pracy zdalnie, prawidłowo skarżąca podnosiła, że miejsce w którym pracownik będzie świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w jakimkolwiek innym miejscu) nie można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Zatrudnieni pracownicy zostaną bowiem wyposażeni przez pracodawcę jedynie w niezbędny sprzęt komputerowy, będą się łączyć ze skandynawskim systemem (serwerem) i wykonywać powierzone im zadania. Placówka nie może więc istnieć, gdy przedsiębiorstwo (w sprawie - duńskie) nie ma żadnych pomieszczeń, ani nie posiada przestrzeni do własnej dyspozycji w Polsce. Tym samym, w sposób nieuprawniony sąd pierwszej instancji ocenił, że spełniona została pierwsza z przesłanek, tj. powstanie placówki.

Zatem, argumentacja skarżącej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO przez uznanie, że zatrudnienie pracowników w Polsce, którzy mogą wykonywać obowiązki w dowolnym miejscu (w trybie home-office), powoduje wyodrębnienie przestrzeni dla skarżącej do własnej dyspozycji, skutkujące spełnieniem jednaj z przesłanek dla powstania zakładu, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. placówki, zasługuje na uwzględnienie.

W tym kontekście, uznanie przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaistniała druga przesłanka, tj., że placówka ma stały charakter, pozostaje poza oceną, skoro należało przyjąć, że placówka w Polsce w ogóle nie powstanie.

Powyższa ocena przesłanki pierwszej, tj. powstania placówki - odmienna od wyrażonej przez sąd pierwszej instancji - nie stanowi jednak podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż orzeczenie sądu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, w ww. zakresie, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

Mając na uwadze ww. okoliczności, za uprawniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że naruszenie prawa procesowego przez organ interpretacyjny, polegające na przyjęciu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, innego niż przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutu skargi kasacyjnej skarżącej, że sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 O.p., poprzez jego niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że naruszenie prawa procesowego przez organ - polegające na przyjęciu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, innego niż przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nie skutkowało uchybieniem zasadom ogólnym prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. przejawia się w uzasadnionym oczekiwaniu przez podatnika, że organ w postępowaniu interpretacyjnym dostatecznie uargumentuje swoje stanowisko i wskaże prawidłowe stanowisko w sprawie objętej wnioskiem. W sprawie stanowisko organu zostało wyartykułowane jasno i czytelnie. Skarżąca uzyskała bowiem jasną i precyzyjną odpowiedź na postawione przez siebie pytanie w relacji do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co umożliwiło jej sformułowanie, tak zarzutów w skardze do sądu pierwszej instancji, jak i następnie zarzutów w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny - na gruncie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przywołanej regulacji prawnej - podziela argumentację sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniała trzecia przesłanka, określona w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i w art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 5 UPO, iż przez placówkę nie będzie prowadzona całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, oraz, że będzie ona miała jedynie charakter pomocniczy.

Na wstępie wskazać należy, że działalność ubezpieczeniowa - najogólniej rzecz ujmując - opiera się na zarzadzaniu ryzykiem (underwriting), czyli zdarzeniami przyszłymi, niepewnymi, ale możliwymi do wystąpienia. Czynnościami zaś, które mieszczą się w działalności ubezpieczeniowej, są m.in.: zawieranie umów ubezpieczeniowych (wystawianie polis), które określają: zakres ochrony, zdarzenia objęte ochroną, wysokość składki, a następnie likwidacja szkód i wypłata odszkodowania lub innego świadczenia.

Analiza zakresu czynności, które będą wykonywane przez pracowników na terenie Polski - mieszczących się w trzech grupach, tj. operacyjny back-office, finansowy back-office oraz wsparcie w zakresie analizy danych - dowodzi, że chociaż w pewnej części pokrywają się one z zakresem działalności skarżącej, to jednak mają one jedynie charakter pomocniczy. Wprawdzie czynności te będą polegały m.in. na likwidacji szkód w przypadku ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych, wsparciu administracyjnym działu księgowości spółki, analizie danych, np. analizie cen ubezpieczeń czy przygotowaniu kalkulacji opłacalności dotyczących odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzajów ubezpieczeń, to oczywiste jest, że przez wyłączenie z zakresu czynności, które będą wykonywali pracownicy w Polsce, tj. podejmowania decyzji o wypłacie lub odmowie wypłaty odszkodowania, przesądza, iż nie pokrywają się one z zakresem działalności skarżącej, tym bardziej, że nie będą one generowały przychodu/dochodu w Polsce.

Dodatkowo, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, dla oceny kwestii prowadzenia/nieprowadzenia przez podmiot zagraniczny (w całości bądź w części) działalności na terenie drugiego państwa, nie można pominąć skutków podatkowych dla jakich wykreowany został zakład. W przepisach art. 7 ust. 1 i 2 UPO przewidziano, że "(...) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi" (ust. 1), natomiast "(...) w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (ust. 2).

Brzmienie przepisów art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Modelowej OECD jest tożsame z brzmieniem art. 7 ust. 1 i 2 UPO. Zatem nie można pominąć, że ze zwrotu: "należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" wynika, iż zakład jest to taki byt, który powinien wykonywać rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą. Wówczas więc może być uważany za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (jak gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - art. 7 ust. 2 UPO). Tylko wówczas zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2537/15).

Ponadto, na charakter ww. czynności, które miałyby być wykonywane w Polsce przez pracowników skarżącej, tj. charakter pomocniczy, wskazuje zakres podstawowej działalności skarżącej w Danii i Szwecji - sprzedaż polis ubezpieczeniowych, które stanowią o istocie działalności ubezpieczeniowej. Sama natomiast analiza cen ubezpieczeń czy przygotowanie kalkulacji opłacalności dotyczących odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzajów ubezpieczeń, a następnie likwidacja szkód, które mieliby wykonywać pracownicy w Polsce - chociaż - są immanentnie związane z aktuariatem (oceną ryzyka czy analizą cen ubezpieczeń), który w obecnych czasach nie wymaga nadzwyczajnych kompetencji, skoro np. w przypadku ubezpieczeń na życie można aktuarialnie wyliczyć wysokość składki na podstawie tablic dalszego trwania życia publikowanych w Polsce przez Główny Urząd Statystyczny, to jednak te czynności nie generują jakiegokolwiek przychodu/dochodu w Polsce.

W tej sytuacji, skoro wykonywanie na terytorium Polski przez pracowników skarżącej przewidzianych dla nich czynności w obszarze analizy cen ubezpieczeń czy likwidacji szkód, a dodatkowo czynności administracyjnych i wsparcia finansowego, które już są realizowane w poszczególnych segmentach działalności ubezpieczeniowej skarżącej w Danii i Szwecji, a która stanowi główny profil jej działalności, oznacza, że pracownicy w Polsce nie będą wykonywać znacznej części zadań tożsamych przedmiotowo z zasadniczą działalnością skarżącej, oraz o charakterze równorzędnym. Występują bowiem w tym wypadku takie różnice w odniesieniu do czynności mających być wykonywanymi na terenie Polski, które wskazują na ich charakter pomocniczy.

Dodatkowo, skoro na terytorium Polski pracownicy skarżącej mieliby wykonywać czynności o charakterze pomocniczym dla działalności ubezpieczeniowej, która stanowi podstawową działalność spółki duńskiej, to nie można uznać, że czynności wykonywane na terenie Polski nie różnią się od czynności charakteryzujących główną działalność skarżącej w Danii i Szwecji oraz, że w znacznym zakresie realizowanym Polsce będą one tożsame. Brak wystawiania polis ubezpieczeniowych w Polsce w sposób istotny odróżnia działalność spółki duńskiej w Danii (i Szwecji) od tej, która miałaby być wykonywania w Polsce.

W kontekście spełnienia ww. przesłanek uznania za zakład, sąd pierwszej instancji prawidłowo kierował się wskazaniami dotyczącymi kwalifikacji danego rodzaju działalności w kategorii zakładu wynikającymi z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, które doprowadziły sąd do uprawnionego wniosku, że działalność, która będzie wykonywana na terytorium Polski, ma charakter pomocniczy, gdyż zadania pracowników realizowane w Polsce nie stanowią znacznej części podstawowej działalności skarżącej.

Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego, zadania powierzone przez skarżącą pracownikom w Polsce nie pozwalają na stwierdzenie, że jest to istotna i znacząca część działalności skarżącej jako całości oraz, że cel pracy polskich pracowników jest tożsamy z celem skarżącej jako całości.

Wobec tego, planowana przez skarżącą działalność wykonywana przez pracowników w Polsce nie powinna być traktowana jako konstytuująca stały zakład skarżącej, zaś brak przychodu/dochodu, który miałby być uzyskiwany w ramach tej działalności i który nie będzie mógł być przypisany zakładowi, nie może być opodatkowany w Polsce.

Zatem, sąd dokonując wykładni ww. przepisów prawa materialnego prawidłowo odczytał, zinterpretował i zastosował wskazania wynikające z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, co doprowadziło do prawidłowej konkluzji w zakresie ich właściwego zastosowania w tej sprawie. Sąd prawidłowo przyjął, że - na gruncie uregulowań art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO - planowana działalność skarżącej z siedzibą w Danii prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku nie stanowi zakładu. Brak uzyskiwania przez skarżącą dochodów w Polsce nie powoduje więc powstania zakładu oraz nie prowadzi do powstania źródła przychodów, które powinny być opodatkowane w Polsce.

W tej sytuacji, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej organu naruszenia przez sąd pierwszej instancji ww. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przedstawiony przez spółkę model działalności nie będzie stanowił formy aktywności konstytuującej zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, który będzie rodzić przychód podatkowy określony w art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił obie skargi kasacyjne.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 p.p.s.a., tj. nie zasądzając ich na rzecz żadnej ze stron. Na gruncie uregulowań art. 204 p.p.s.a. brak jest bowiem podstaw do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz którejkolwiek ze stron, z uwagi na oddalenie obu skarg kasacyjnych.

/-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska-Nowacka /-/ M. Wolf-Kalamala

Tezy:

1. Prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office czy każda inna powierzchnia, którą skarżąca (spółka duńska) nie dysponuje, ani nie włada w Polsce, nie stanowi placówki - w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 i ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368) - w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę ze swojego mieszkania w Polsce lub z każdego innego miejsca, zamiast udostępnionego mu biura położonego w Polsce.

2. Brak uzyskiwania przez skarżącą (spółkę duńską) przychodów/dochodów w Polsce - w rozumieniu art. art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368) - nie powoduje powstania zakładu oraz nie prowadzi do powstania źródła przychodów/dochodów, które powinny być opodatkowane w Polsce.