Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stanowiący, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - z założenia ustawodawcy, winien znajdować zastosowanie w sprawach, w których ukrywane są dochody lub dochody te pochodzą z tzw. szarej strefy gospodarki. Przepis ten natomiast, tylko w wyjątkowych sytuacjach, powinien znajdować zastosowania w sprawach, w których znane są nie tylko źródła przychodów, ale także wiadomo o tych przychodach, że wolne one były od opodatkowania podatkiem dochodowym, albo opodatkowane były zryczałtowanymi formami lub też opodatkowane były w sposób niezależny od osiąganych z tych źródeł dochodów, jak w przypadku opodatkowania podatkiem rolny, gdzie podstawa opodatkowania zależna jest od liczby hektarów przeliczeniowych ustalanych na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych, a podatnik wskutek nieposiadania dokumentów obejmujących wysokość przychodów i wydatków (brak obowiązku prawnego) oraz z powodu upływu czasu nie jest w stanie udowodnić, lecz jedynie uprawdopodobnić, wysokość osiąganych dochodów z takich źródeł przychodów.

Wskazany wyżej sposób opodatkowania przez ustawodawcę działalności rolniczej, funkcjonujący na przestrzeni wielu lat i pozostający bez związku z osiąganymi dochodami, skutkował tym, że podatnicy tego podatku, niemający - z woli ustawodawcy - obowiązku dokumentowania uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków, nie są w stanie, po wielu latach, udokumentować i wykazać dowodami (w rozumieniu procesowym) wysokości osiąganych dochodów z tej działalności, które to dochody - co należy podkreślić - były wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym. A to oznacza, według Sądu, że dla wykazania wysokości osiąganych dochodów z działalności rolniczej, wystarczające będzie, jeżeli podatnik tego podatku uprawdopodobni wysokość tych dochodów. Obowiązkiem natomiast organów podatkowych, podważających wskazywaną przez podatnika możliwość osiągnięcia dochodów w takiej uprawdopodobnionej wysokości, będzie udowodnienie, że nie mógł on osiągnąć z działalności rolniczej dochodu w takiej wysokości. Przerzucanie natomiast tego obowiązku na podatnika przez organy podatkowe, należy uznać za niedopuszczalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. spraw ze skarg J. S. i M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o numerach [...] i [...], II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwoty po [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzjami z dnia [...] o Nr [...] oraz o Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M.S. oraz J.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu tych decyzji wskazano, że w konsekwencji ponownego rozpoznania sprawy, w wyniku decyzji uchylających Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił postępowanie dowodowe i ww. decyzjami ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, każdemu w kwocie po [...], tj. w kwocie niższej od ustalonej w poprzednich decyzjach (po [...]) od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ ten przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:

M.S. pozostawał od 1977 r. w ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej z J.S. W 2003 r. oboje małżonkowie prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą:

- J.S. w formie spółki cywilnej, polegającą na sprzedaży kwiatów i pamiątek, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

- M.S. jednoosobową działalność w zakresie produkcji i przetwórstwa mięsnego, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Małżonkowie zarówno w osiąganych dochodach, jak i kosztach pracy własnej, od chwili zawarcia związku małżeńskiego partycypowali w częściach równych. W latach 2002-2003 M.S. prowadził inwestycję związaną z ulepszeniem budynku masarni oraz zakupem środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki inwestycyjne finansowane były z kredytu bankowego w kwocie [...] oraz z własnych środków pieniężnych, ujętych w księdze rachunkowej, w kwocie [...], w tym: do roku 2002 w kwocie [...], a w roku 2003 w kwocie [...]. Razem, kwota tych wydatków wyniosła [...]. W roku 2003 w działalności gospodarczej M.S. poniósł stratę w kwocie [...], dlatego organ uznał za konieczne ustalenie źródeł przychodów, z jakich podatnik sfinansował inwestycję i nabył środki trwałe.

Z dalszych ustaleń organu wynika, że małżonkowie w 2003 r. osiągnęli dochód w kwocie [...], zaś M.S. poniósł stratę w kwocie [...]. Małżonkowie w tym roku ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...], w tym na utrzymanie 2-osobowej rodziny w wysokości [...], na inwestycje w masarni w wysokości [...] oraz na pokrycie ww. straty w wysokości [...]. Ponadto, małżonkowie na dzień 31 grudnia 2002 r. zgromadzili na rachunkach bankowych kwotę [...] zł oraz przechowywali [...] w domu, natomiast na koniec 2003 r. posiadali oszczędności w bankach w wysokości [...] oraz przechowywali [...] w domu. Według organu, te dane wskazują, że podatnicy ponieśli wydatki ([...]) oraz zgromadzili na koniec 2003 r. mienie w wysokości ([...]), tj. w łącznej wysokości [...], zaś dysponowali w tym roku kwotą w wysokości [...] (dochody [...]+ wartości pieniężne z dnia 31 grudnia 2002 r. [...]).

W związku z tak przyjętymi ustaleniami, organ uznał za konieczne ustalenie źródeł pochodzenia zgromadzonych oszczędności bankowych małżonków na koniec 2002 r. w wysokości [...]. Poczyniono dalsze ustalenia w zakresie osiągniętych dochodów w latach 1976-2002, w tym z działalności rolniczej J. i M.S. prowadzonej w latach 1978-2002, sprzedaży nieruchomości rolnej w roku 1991, z pozarolniczej działalności gospodarczej M.S. prowadzonej w latach 1993-2002, z pracy M.S. w Spółdzielni "K" w D. w okresie od 1 września 1977 r. do 31 marca 1979 r., z pozarolniczej działalności gospodarczej J.S. prowadzonej w latach 1989-2002, z pracy w Spółdzielni "K" w D. i "P" w N. J.S. w okresie od 1 września 1976 r. do 30 września 1978 r., z renty J.S. pobieranej w latach 2001-2002, z odsetek od lokat, bonów i obligacji skarbowych oraz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz z wykupu walut wymienialnych. Dochody te, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, przedstawiają się następująco:

1. Działalność rolnicza, obejmująca: chów żywca wołowego, chów trzody chlewnej, chów gęsi, uprawę jabłek, uprawę śliw, uprawę truskawek, uprawę pszenicy, żyta i rzepaku, ogółem wyniosła [...] kwoty uprawdopodobnionego dochodu.

Organ wskazał, że M.S. w roku 1977 przejął od dziadków gospodarstwo rolne położone w D. o pow. [...], a ponadto dzierżawił grunty rolne na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] o pow. [...] przez okres 5 lat oraz umowy z dnia [...] o pow. [...] przez okres 5 lat, a ponadto dzierżawił budynki gospodarcze od J.K. w latach 1987-1996, w których prowadził chów żywca wołowego. Według organu podatnicy prowadzili gospodarstwo rolne na następującej powierzchni gruntów rolnych:

- w latach 1977-1980 - [...],

- w latach 1981-1985 - [...],

- w latach 1986-1991 - [...],

- w latach 1987-1996 - dzierżawa budynków gospodarczych,

- w latach 1992-2002 - [...].

M.S. oszacował w przedłożonej organowi kalkulacji, że z prowadzonego gospodarstwa rolnego osiągnął dochód w wysokości [...]. Przedstawił także organowi dyplomy za wysokie osiągnięcia i wyniki produkcyjne w gospodarstwie rolnym, umowy kontraktacji wieloletnie oraz roczne zbóż, produktów ogrodniczych, produkcji i dostawy drobiu (gęsi) i pierza.

Uzasadniając ustalenie dochodów podatników z działalności rolniczej w oparciu o dane statystyczne stwierdzono, że w toku postępowania kontrolnego podatnicy wskazywali identyczne ceny sprzedaży produkcji rolniczej za wszystkie lata objęte ustaleniami, tj. za okres od 1978 do 1997 r., a rzeczoznawca podatników, w złożonej opinii, nie wskazał danych na podstawie, których oparł swoją ocenę i odnosił się do teoretycznie możliwych do osiągnięcia przychodów z produkcji rolniczej województwa [...], a nie województwa [...]. Dla ustalenia dochodu ze sprzedaży pierza oparto się wyłącznie na oświadczeniu strony, brak bowiem jest danych statystycznych w tym zakresie. Podkreślono, iż przy ustalaniu dochodu z gospodarstwa rolnego małżonków J. i M. S., nie zakwestionowano zarówno areału, na którym chów i uprawy mogły być prowadzone, a także wielkości tych upraw, jak i występowania podawanej ilości zwierząt. Odnosząc się natomiast do informacji przedłożonych przez rzeczoznawcę – Z.S., w zakresie średnich cen skupu trzody chlewnej, żywca wołowego oraz zbóż wskazano, iż nie mogły one stanowić podstawy do uznania ich za wystarczające dla celów tego postępowania, gdyż informacje rzeczoznawcy, w przeciwieństwie do danych statystycznych GUS, są danymi odnoszącymi się do jednego dnia lub miesiąca oraz dotyczą byłego województwa [...], a nie [...]. Biegły nie podał informacji o wszystkich asortymentach produkcji rolniczej i nie odniósł się do średnich cen skupu produktów. Informacje biegłego, jako niepełne i nieodnoszące się do wszystkich okresów prowadzenia działalności rolniczej, nie mogły więc stanowić podstawy do dokonania ustaleń, dlatego najbardziej zbliżone do rzeczywistości było dokonanie ustaleń w oparciu o średnie ceny statystyczne w byłym województwie [...].

Uwzględniając dowód sprzedaży gęsi przedstawiony przez podatników, z którego wynikało, że M.S. sprzedał w dniu [...][...] sztuk gęsi o łącznej masie 5.856 kg i średniej cenie za 1 kg żywca [...] organ uznał, że średnie ceny statystyczne skupu drobiu ([...]) można podwyższyć o 51 %, tj. ustalić je na średnim poziomie 0,50 gr/kg, jednak nie zgodzono się, że cena ta mogłaby wynosić [...], jak przyjął to swojej kalkulacji podatnik.

2. Przychód ze sprzedaży w 1991 r. nieruchomości rolnej o powierzchni [...] za cenę [...] (po denominacji złotego [...]).

3. Dochody M.S. ze stosunku pracy i z pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie od 1977 r. do 2002 r. w wysokości [...] (po denominacji), w tym [...] w latach 1977-1979 oraz [...] w latach 1992-2002.

4. Dochody J.S. osiągnięte w latach 1976-2002 z pozarolniczej

działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "K" oraz świadczenia pracy i pobieranej renty, łącznie w wysokości [...] (po denominacji), odpowiednio w kwotach: [...];[...];[...].

5. Dochody osiągnięte przez podatników w latach 1998-2002, z bankowych lokat

terminowych, z bonów i obligacji w kwocie [...].

6. Przychód ze zbycia składników majątkowych - samochodu osobowego marki [...] za kwotę [...], po denominacji - [...], w dniu 21 października 1990 r.

7. Przychód z inwestycji środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w 1991 r. nieruchomości rolnej w wysokości [...], który został przeznaczony w części na inwestycją w środki pieniężne (kupno USD) oraz kupno samochodu marki [...] o poj. 2000 cm³ z silnikiem Diesla o wartości [...]. Pozostała kwota środków pieniężnych w wysokości [...], zgodnie z wyjaśnieniami M.S., wykorzystana została na zakup waluty wymienialnej (USD). Przyjmując zatem średni wolnorynkowy kurs dolara z czerwca 1991 roku (miesiąc następujący po miesiącu zbycia nieruchomości rolnej) na poziomie [...], ustalono, że podatnicy za kwotę [...] mogli nabyć w tamtym czasie około [...] i lokując te środki pieniężne na lokatach bankowych oraz przechowując do 1997 roku w domu, osiągnięty z tego tytułu dochód mógł wynieść [...].

Sumując powyższe dochody i przychody, organ stwierdził, że podatnicy przed 2003 r. osiągnęli uprawdopodobnione przychody w wysokości [...].

W zakresie zaś wydatków, jakie w latach 1977-2002 ponieśli podatnicy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że na wydatki te złożyły się: koszty utrzymania, 4-, a następnie 3- i 2-osobowej rodziny, zakup środków trwałych w przedsiębiorstwie M.S., w przedsiębiorstwie J.S., zakup składników majątkowych do wspólnego gospodarstwa J. i M. S., remont mieszkania, zakup bonów i obligacji skarbowych. Wydatki te, według organu, przedstawiają się następująco:

1. Wydatki na utrzymanie rodziny ustalono za lata 1977-1997 według statystycznych przeciętnych rocznych rozchodów na 1 osobę w gospodarstwach domowych, bowiem podatnicy stwierdzili, iż nie są obecnie w stanie określić, w jakiej wysokości ponieśli wydatki na utrzymanie rodziny w tak odległych latach, a za lata 1998-2002 według informacji podatników. Wyniosły one razem [...], w tym w latach 1977-1994 kwotę [...] (po denominacji [...]) oraz w latach 1995-1997 kwotę [...], natomiast w latach 1998-2002 kwotę [...].

2. Wydatki poniesione w latach 1994-2002 na zakup środków trwałych i ulepszenie obiektów w masarni prowadzonej przez M.S..

Ustalono, że M.S., na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu [...] wszedł w użytkowanie nieruchomości zabudowanej budynkiem masarni wraz z wyposażeniem, położonej w D. przy ul. [...]. W okresie do 5 maja 1997 r. ponosił wydatki związane z użytkowaniem tej nieruchomości (raty leasingowe) w wysokości [...] rocznie. Od lipca 1994 r. nieruchomość ta została przyjęta do używania (podatnik wprowadził ją do ewidencji środków trwałych) i dokonywał odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów, związanych z działalnością gospodarczą, a w dniu dnia 5 maja 1997 r. podatnicy nabyli tę nieruchomość na własność za cenę netto [...] (w tym [...] wartość gruntu). W umowie zawarto informację, że cena została już zapłacona, zaś do protokołu przesłuchania M.S. zeznał, iż raty płatne z tytułu użytkowania nieruchomości zostały zaliczone na poczet ceny zakupu. Na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla firmy "M" ustalono, iż w latach 1995-1997 podatnik poniósł wydatki na zakup środków trwałych (wyposażenie masarni) w łącznej w wysokości [...], a w latach 1998-2002 w łącznej wysokości [...]. Ogółem kwota poniesionych w latach 1995-2002 wydatków na zakup środków trwałych oraz ich ulepszenie wyniosła [...]. W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. podatnik wykazał wydatki inwestycyjne poniesione w zakładzie produkcyjnym masarni za lata 2002-2003 w wysokości [...]. Kwota ta obejmowała wydatki inwestycyjne realizowane z kredytu bankowego w kwocie [...] oraz z własnych środków pieniężnych w kwocie [...]. Środki własne ewidencjonowano na koncie rozrachunkowym, które dokumentowało faktyczne wpłaty środków pieniężnych podatnika, z których finansowana była ta inwestycja. Przy ustalaniu wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych i ich ulepszenie, od których podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów, uwzględniono wartość odpisów w wysokości [...]. Według organu poniesione wydatki w kwocie [...], dla celów ustalenia faktycznych wydatków należało pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne w kwocie [...]. Skorygowana kwota poniesionych wydatków, po pomniejszeniu, wyniosła więc [...]. Pomniejszenie wydatków wynikało z tego, iż odpisy amortyzacyjne stanowiły w latach 1995-2002 koszty uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszały dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Wydatki poniesione w latach 1998-2002 na zakup środków trwałych w spółce J.S. wyniosły [...] (50% kosztów), co potwierdziły informacje uzyskane w Urzędzie Skarbowym.

4. Wydatki na zakup samochodów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą J. i M. S. wyniosły [...].

5. Wydatki poniesione w latach 2000-2001 na zakup papierów wartościowych (bony i obligacje skarbowe) ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym wyniosły [...].

6. Wydatki związane z remontem lokalu mieszkalnego podatników poniesione w 1994 r. w kwocie [...] (po denominacji).

Reasumując, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnicy przed 2003 r. ponieśli łączne wydatki w kwocie [...], a uzyskane przez nich w tym samym okresie przychody z ujawnionych źródeł wyniosły [...]. Różnica pomiędzy przychodami, a wydatkami wyniosła [...]. Po uwzględnieniu jednak oszczędności wykazanych przez podatników na dzień 31 grudnia 2002 r. w wysokości [...], różnica nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi [...].

Odnosząc się dalej do kwestii finansowych możliwości podatników udzielenia w styczniu 1995 r., na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego, kwoty [...] (po denominacji) Z.W., organ przeanalizował przychody podatników i wydatki za okres lat 1977-1994 i ocenił, że podatnicy nie mogli w styczniu 1995 r. posiadać takiej kwoty, a jedynie kwotę [...], stąd też, umowa ta, według organu, nie mogła zostać wykonana.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, odnosząc się do środków pieniężnych (oszczędności) wg stanu na dzień 31 grudnia 2002 r. w wysokości [...], organ stwierdził, że wykazana kwota [...], stanowi dochód J. i M.S. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W roku 2003 powyższa kwota (oszczędności), ulokowanych w bankach oraz zgromadzona w domu, została przez podatników wykorzystana na pokrycie wydatków tego roku i zgromadzenie oszczędności wg stanu na 31 grudnia 2003 r. Zostały one pokryte w części z dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (kwota [...]), wobec czego należało podatnikom ustalić podatek w wysokości 75 % z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości po [...] ([...]x 50%), na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w związku z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z ww. decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podatnicy złożyli od nich odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o ich uchylenie w całości. W odwołaniach podniesiono zarzuty naruszenia:

* przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychód pochodził ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, jakie było źródło przychodu,

* przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolność oceny dokonanych ustaleń faktycznych.

Uzasadniając odwołania, podatnicy nie zgodzili się z analizą dochodów uzyskanych z działalności rolniczej, która w latach 1977-1996 była głównym źródłem utrzymania strony, pominięcie opinii rzeczoznawcy ustanowionego przez nich i oparcie się przez organ na danych Głównego Urzędu Statystycznego. Według odwołujących się podatników, już chociażby z protokołu z dnia [...] sporządzonego przez Przedsiębiorstwo "R" w G. wynika, że za sprzedaż żywca wołowego uzyskano cenę [...] za kg, natomiast przyjęta przez kontrolującego cena żywca wołowego w tamtym roku wynosiła [...] za kg i jest o 100% niższa od ceny potwierdzonej i faktycznie uzyskanej. Ponadto, na podstawie druku ścisłego zarachowania: "Zlecenie Wypłaty nr [...] z dnia [...], wystawionego przez Zakłady "D" w S. z tytułu sprzedaży [...] gęsi, uzyskano cenę [...] za kg, podczas gdy wykazana przez kontrolującego w decyzji cena skupu gęsi wynosi [...] i jest o 85% niższa niż faktycznie uzyskana i potwierdzona. Następnym przykładem, według podatników, wykazującym na brak rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego, jest dowód dostawy nr [...] z dnia [...] do "Z" w G., potwierdzający, że ze sprzedaży gęsi uzyskano średnią kwotę w wysokości [...] za kg, natomiast w decyzji przyjęto, iż wynosiła ona [...], tj. o 66% mniej niż cena faktyczna. W ocenie podatników, tak było we wszystkich sytuacjach. Podatnicy podkreślili, że szczególnie lata 1980-1989 to były lata totalnego braku wszystkiego na rynku, a zwłaszcza żywności i ceny statystyczne nie odzwierciedlają w żaden sposób rzeczywistości jaka wtedy istniała, co należało wziąć pod uwagę dokonując szacunku. Podatnicy wskazali także, iż analizując opinię rzeczoznawcy oraz jego zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka, zauważyć należało, że stwierdził on, cyt.: "...nie kwestionuję danych statystycznych i z nich nie korzystałem. Korzystałem wyłącznie z notowań cen i kalkulacji rolniczych Regionalnego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w B. Denominacji nie uwzględniłem, gdyż nie było takiej potrzeby."

Dalej, podatnicy podnieśli, że dokonana przez organ ocena wiarygodności i wartości dowodowej przedstawionych przez nich dowodów nasuwa zastrzeżenia co do jej zupełności oraz zgodności z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy. Podatnicy wskazali, że zgodnie z przepisami prawa i bogatym orzecznictwem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Ogromne wątpliwości podatników budzą wyliczenia dochodu podatnika ze stosunku pracy i z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 1977-2002, gdyż organ kontroli skarbowej dokonał jedynie denominacji dochodów z pracy za lata 1977-1979 i wyszła, według strony, "śmieszna" na obecny moment kwota [...], która miała wpływ na dalsze wyliczenie uzyskanego dochodu. Prawidłowe, według podatników, byłoby dokonanie przynajmniej waloryzacji tejże kwoty i uwzględnienie inflacji, albowiem siła nabywcza pieniądza w latach 1977-1989 była zupełnie inna. Pod wątpliwość poddano także rzetelność informacji dotyczących dochodów osiągniętych przez małżonków z lokat na bankowych lokatach terminowych, albowiem w tabeli wyliczającej dochody uzyskane z lokat bankowych za lata 1998-2002, za lata 1999-2000 w pozycji Banku [...] nie wykazano żadnych dochodów, a podatnicy przedłożyli dokumenty z Banku [...], z których wynika, iż w tym okresie tj. w dniu [...] założono lokatę terminową na kwotę [...], uzyskując co najmniej [...] odsetek. Ponadto, zawyżona została również cena zakupu samochodu [...], gdyż organ przyjął kwotę [...], a zgodnie z dokumentem - umową kupna, którego kserokopię odwołujący załączyli, uzyskanym od autoryzowanego dealera [...] w N., cena wynosiła [...]. Dodatkowo, według podatników, w wyliczeniu dochodów z działalności rolniczej nieuzasadnione było nieuwzględnienie umowy depozytu nieprawidłowego zawartego w roku 1995 w wysokości [...] starych złotych. Podatnicy uznali, że nie tylko uprawdopodobnili, iż posiadali kwestionowane przez organ oszczędności, ale też przedstawili na tę okoliczność istotne dowody.

Dyrektor Izby Skarbowej, po otrzymaniu odwołań podatników, zlecił organowi kontroli skarbowej, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów poprzez ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych oraz faktycznie osiągniętych przychodów przez M.S. z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003, a także w latach poprzedzających (w zakresie całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej); udokumentowanie bądź oświadczenie, które z ujętych w księgach koszty nie zostały poniesione (nie stanowiły faktycznego wydatku) w roku 2003 oraz, które z ujętych w księgach przychody nie zostały faktycznie uzyskane w roku 2003; przedstawienie dowodów bądź analizy finansowej odnoszącej się do ogółu lat, w jakich podatnik prowadził działalność gospodarczą, a ponadto:

* zasad, jakie M.S. stosował przy prowadzeniu urządzeń księgowych w całym okresie prowadzenia pozarolniczej działalności, tj., czy księgowań dokonywano na zasadzie memoriału, czy kasowo,

* finansowania strat w latach 1992 i 2003, tj. z jakich środków (przychodów) pokryto poniesione w tych latach straty,

* wielkości kwot wydatków poniesionych przez M.S. w latach 1992-1994 na zakup środków trwałych oraz wysokości dokonanych w tych latach odpisów amortyzacyjnych,

* wielkości przychodów (dochodów) osiąganych z działalności rolniczej w gospodarstwie rolnym podatników w latach 1977-2003; w tym zobowiązano stronę do przedłożenia dowodów (dokumentów) będących w posiadaniu podatników, a niezałączonych jeszcze do akt sprawy.

Dodatkowe postępowanie doprowadziło do zgromadzenia w sprawie nowych dowodów w postaci:

- oświadczenia M.S., odnoszącego się do wszystkich wskazanych wyżej, a niewyjaśnionych elementów sprawy (wraz z kserokopiami: deklaracji ZUS, dowodu dostawy żywca, umowy spółki cywilnej oraz tabeli przeciętnego wynagrodzenia w latach 1950-2005),

- protokołu przesłuchania K.S., jako świadka, w związku ze sporządzoną przez niego "Oceną kalkulacji produkcji roślinnej i zwierzęcej", opracowaną dla gospodarstwa rolnego J. i M. S. za lata 1977-1996.

W wyniku rozpoznania odwołań podatników, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] o Nr [...] i o Nr [...] uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i ustalił M.S. oraz J.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie po [...] od dochodów w kwocie [...] nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do obszernie cytowanych w uzasadnieniach decyzji orzeczeń sądów administracyjnych i uznał, że podatnicy nie uprawdopodobnili okoliczności podważających dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia i wywiedzione z nich skutki podatkowe, gdyż dostarczone przez nich dokumenty oraz złożone zeznania i wyjaśnienia, mające uprawdopodabniać źródło finansowania dokonanych przez nich wydatków, w ocenie organu odwoławczego - zgodnie ze wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym - nie dają podstaw do uznania ich za wiarygodne.

Oceniając wiarygodność przedłożonych przez podatników dokumentów w postaci:

- Kalkulacji dochodu bezpośredniego gospodarstwa rolnego,

- Oceny kalkulacji produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz osiągniętych wyników ekonomicznych w gospodarstwie rolnym M.S., sporządzonej przez głównego specjalistę do spraw ekonomiki TZD w M., Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B. – K.S.,

- Opinii dotyczącej oceny kalkulacji dochodu bezpośredniego produkcji sadowniczej,

produkcji polowej i produkcji zwierzęcej w gospodarstwie rolnym M.S., sporządzonej przez Z.S. - rzeczoznawcę majątkowego Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa (SITR) w zakresie ekonomiki i produkcji roślinnej,

- dyplomów za uzyskane wyniki produkcyjne w roku 1986 w sprzedaży żywca i wartości sprzedaży produkcji towarowej, a także za wysokie osiągnięcia produkcyjne oraz współpracę z WOPR w L. w zakresie wdrażania i upowszechniania postępu w rolnictwie woj. [...],

- oświadczeń uczestników zbioru truskawek,

- umów kontraktacji żyta, jabłek, śliwek, gęsi,

- protokołu kupna-sprzedaży zwierząt rzeźnych,

- zlecenia wypłaty za dostawę drobiu,

- dowodów dostawy tuczników

organ odwoławczy stwierdził, że rzeczoznawca majątkowy Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa (SITR) – Z.S. do protokołu przesłuchania zeznał, iż nigdy nie był w gospodarstwie podatników i nie wie, gdzie się ono znajduje, ani jak wygląda oraz wyjaśnił, że jego opinia sporządzona została w warunkach ograniczonych, tj. wyłącznie na podstawie informacji zawartych w kalkulacji przedłożonej przez M.S., natomiast drugi z rzeczoznawców - K.S. zeznał, że również nie był w gospodarstwie rolnym podatników choć wiedział, że znajduje się w D., a jeżeli chodzi o powierzchnię to wiedział ile wynosiła dla potrzeb kalkulacji. Na pytanie pracownika organu, co było podstawą opracowania oceny i, na jakich dokumentach ją oparto oraz, czy jest w jego posiadaniu zeznał, że M.S. przedstawi dyplomy za osiągnięcia produkcji żywca o wysokiej jakości oraz, że gospodarstwo jest o intensywnej produkcji. Osiągnięcia były poparte wynikami produkcyjnymi, jakie osiągał. Były one o wysokich wskaźnikach ekonomicznych, przeciętny rolnik takich dyplomów by nie uzyskał Z tych dyplomów wynika, że produkcja jest o wysokich parametrach ekonomicznych. Do dyplomów M.S. przedstawił fakturę sprzedaży żywca. Podana tam była wysoka cena i ilość. Reszta została opracowana na zasadzie szczegółowego wywiadu przeprowadzonego z rolnikiem. Zeznał, iż pytał podatnika o szczegóły produkcji żywca wołowego, wieprzowego, gęsi i produkcji roślinnej, jabłoni, śliw, truskawek, pszenicy, żyta i rzepaku.

Ponadto, organ odwoławczy uznał, że doświadczenie życiowe podpowiada, iż na przestrzeni 20 lat trudno uznać za rzeczywiste tylko najwyższe wysokości osiąganej produkcji rolniczej, które wskazał w kalkulacji podatnik. Dlatego też, konieczne było zweryfikowanie przedstawionych przez niego danych, kierując się więc logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczeniem życiowym, organ kontroli poddał ocenie przedstawioną kalkulację. Ponieważ wskazane do jej powstania informacje źródłowe, czy też dane dotyczące ilości osiąganej sprzedaży żywca z 1 ha przeliczeniowego bądź plonów z hektara, jak również inne informacje, były szczątkowe, tzn. przy tak rozległej i długoletniej produkcji rolniczej, potwierdzone tylko kilkoma dowodami, jak też jedynie oświadczeniami dwóch uczestników zbioru truskawek, umową kontraktacji żyta, jabłek, śliwek, gęsi, czy jak powołano wyżej dwoma dyplomami, niemożliwe było uznanie, iż w całym 20-letnim okresie trwała najwyższa koniunktura i osiągano tylko najwyższe wyniki produkcji. Do takiej oceny przyczyniła się też wydana przez rzeczoznawcę – Z.S. opinia, w której stwierdzono, że: "Kalkulacja sporządzona przez Pana M.S. opracowana została w sposób bardzo uproszczony bowiem nie zawiera ona istotnych danych o gospodarstwie (...). Wobec szczupłości danych w przedłożonej mi do oceny kalkulacji dochodu rolniczego i braku możliwości sprawdzenia niezbędnych danych za lata ubiegłe zmuszony byłem dokonać oceny niniejszej kalkulacji w warunkach ograniczonych, tj. wyłącznie na podstawie informacji zawartych w przedłożonej kalkulacji." Z tych powodów, według organu odwoławczego, właściwe było oparcie się o dane Głównego Urzędu Statystycznego.

Dalej, organ ten wskazał, że opinia biegłego nie uwzględnia faktu denominacji złotego, w przeciwieństwie do danych statystycznych GUS, oparta została na informacjach odnoszących się do jednego dnia lub miesiąca, sporządzono ją tylko na podstawie średnich cen skupu trzody chlewnej, żywca wołowego i zbóż oraz dotyczyła wyłącznie byłego województwa [...], a nie województwa [...]. Biegły również nie podał informacji o wszystkich asortymentach produkcji rolniczej i nie odniósł się do średnich cen skupu tych produktów. Dlatego, według organu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołujących się o różnicach cenowych w asortymentach, pomiędzy cenami uwzględnionymi w opinii, a cenami uwzględnionymi w decyzji organu kontroli skarbowej. A ponadto, podstawą dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń, w przedmiocie gromadzenia dochodów z działalności rolniczej przed rokiem 2003, były zarówno zeznania, wyjaśnienia, jak i oświadczenia stron oraz przedłożone organowi umowy dzierżawy pomieszczeń pod chów zwierząt, a także dowody sprzedaży produktów działalności rolniczej, w tym umowy kontraktacji, zaś przy ustalaniu dochodu z gospodarstwa rolnego, nie zakwestionowano zarówno zadeklarowanego areału, na którym chów i uprawy mogły być prowadzone, a także wielkości tych upraw, jak i występowania ilości zwierząt w tym gospodarstwie. Dodatkowo, wyliczenia dochodu w zakresie działalności rolniczej organ oparł na przedłożonej przez podatnika kalkulacji z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego z zakresu ekonomiki i produkcji roślinnej, a nieuwzględnienie tego dowodu było częściowe i obejmowało w zasadzie tylko wyliczenia przez podatnika dochodu w przedstawionej kalkulacji. Także, z korzyścią dla podatnika, organ kontroli skarbowej w wielu przypadkach zastosował wyższe wskaźniki opłacalności, niż statystyczne, mając na uwadze dowody przedstawione przez podatnika, np. co do cen skupu gęsi, czy uprawy rzepaku.

Uzasadniając dalej konieczność uchylenia zaskarżonych odwołaniami decyzji i rozstrzygnięcia na korzyść podatników, organ odwoławczy wskazał, że uznał za właściwe, rozstrzygając wątpliwości na korzyść strony, skorygowanie wartości wynikających z przedstawionych do odwołania dokumentów i zastosowanie do wynikających z tych dokumentów cen wyliczeń pozostałych okresów, podobnie jak uczynił to organ pierwszej instancji w przypadku ustalania dochodu również ze sprzedaży gęsi, ze względu na przedłożenie dowodów konkretyzujących wielkość możliwego do osiągnięcia dochodu z tego tytułu. Wobec tego, wyliczony wcześniej dochód ze sprzedaży gęsi ulegnie dalej idącej zmianie, albowiem możliwe odchylenie od cen statystycznych stanowi 80,13% in plus, a nie jak wskazano w decyzji 51 % in plus. Przyjęto także przychód ze sprzedaży pierza w kwocie [...], zaś dochód ([...]- 67% koszty) ustalono na poziomie [...]. Także, dochód z chowu żywca wołowego ulegnie również zmianie, gdyż z przedstawionego dowodu wynika, że cena sprzedaży była wyższa od ceny statystycznej w przybliżeniu o 107%. Dochód więc z chowu bydła będzie wynosił [...]. W odniesieniu natomiast do dowodu sprzedaży trzody chlewnej, organ ten stwierdził, że korekta nie mogła objąć dochodów uzyskanych z chowu trzody chlewnej, gdyż załączone do odwołania dowody dostawy tuczników były wystawione nie na podatnika, lecz na W.W. s. E.

Ponadto, organ ten w kwestii kosztów zakupu samochodu [...], zgodnie z przedstawioną przez podatników umową sprzedaży, przyjął, że cena samochodu wynosiła [...], a nie [...], jak ustalił to organ kontroli skarbowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podatników co do wyliczenia dochodu za lata 1977-2002, pochodzącego ze stosunku pracy i z pozarolniczej działalności gospodarczej, w których nie uwzględniono waloryzacji i inflacji, organ ten wskazał, że w tych samych latach podatnicy ponosili wydatki, które również zostały przez organ zdenominowane.

Dalej, organ nie podzielił zasadności zarzutu co do nieuwzględnienia odsetek z lokaty w Banku [...] w wysokości [...] wskazując, że kwota osiągniętych odsetek z tego tytułu, w wysokości [...], została zaliczona do dochodów roku 2001.

W kwestii depozytu nieprawidłowego, organ odwoławczy wskazał, że zebrane dowody w zakresie zgromadzonych przez podatników dochodów i poniesionych wydatków przed 1995 rokiem potwierdzają, iż M.S. nie mógł osiągnąć dochodów w kwocie [...] lecz, po uwzględnieniu dokonanej wyżej korekty dochodów z chowu bydła i gęsi, co najwyżej kwotę [...], która dalej nie była wystarczająca dla zrealizowania umowy depozytu nieprawidłowego.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia, które miało zostać wyjaśnione przez organ kontroli skarbowej w uzupełniającym postępowaniu, zleconym na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych oraz faktycznie osiągniętych przychodów przez M.S. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003, a także w latach poprzedzających (w zakresie całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej) oraz udokumentowanie, które z ujętych w księgach koszty nie zostały poniesione (nie stanowiły faktycznego wydatku) w roku 2003 i, które z ujętych w księgach przychody nie zostały faktycznie uzyskane w roku 2003, organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nie wyjaśnili tej kwestii, gdyż wskazali tylko, że stratę za rok podatkowy 1992 odliczyli od dochodu w następnym roku oraz, że rozliczali się cały czas metodą memoriałową, z wyjątkiem kosztów odsetek od zobowiązań i składek do ZUS w części finansowanej przez płatnika. W tej sytuacji, organ odwoławczy uznał, że z winy podatników nie wyjaśniono kwestii rzeczywistych przychodów i wydatków z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika w roku 2003 oraz, że w prowadzonym postępowaniu wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia przez organ materiału dowodowego rozszerzającego wyjaśnienia w przedmiotowej kwestii.

Reasumując, organ odwoławczy, po uwzględnieniu korekty ww. dochodu z działalności rolniczej podatników na ich korzyść oraz korekty wydatku na nabycie samochodu [...], zaskarżonymi decyzjami ustalił M.S. oraz J.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie po [...] od dochodów w kwocie [...] nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podatnicy, nie zgadzając się z decyzjami organu odwoławczego, wnieśli na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w których ponowili zarzuty i argumentację podniesioną wcześniej w odwołaniach od decyzji organu kontroli skarbowej, dodatkowo wskazując także na naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskutek niewyjaśnienia w zaskarżonych decyzjach przyczyn i powodów, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedłożonym przez podatników w postępowaniu podatkowym. Ponadto, podatnicy wskazali, że skoro organy podatkowe odmówiły wiarygodności dowodom przedłożonym przez nich, w tym opiniom ustanowionych przez nich rzeczoznawców, to powinny były z urzędu powołać własnego biegłego, gdyż organy te nie są profesjonalistami w sprawie szacowania produkcji w rolnictwie, tym bardziej, że chodzi w sprawie o produkcję rolniczą prowadzoną w gospodarstwie wielokierunkowym i o skomplikowanej strukturze produkcji. Polemika organów podatkowych prowadzona z opiniami rzeczoznawców, przez odwoływanie się do średnich danych statystycznych, jest nieuprawniona, gdyż rzeczoznawcy skorzystali tylko z tych informacji, które przekazał im podatnik, a skoro, według organów, były to dane niepełne, to należało je zweryfikować przy pomocy biegłego, czego jednak organy nie uczyniły. W konsekwencji, według skarżących, zasada prawdy materialnej, nakładająca na organy podatkowe obowiązek uwzględnienia dowodów przedstawionych przez podatnika, doznała ograniczenia.

Podnosząc te zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Ponadto, w pismach uzupełniającch skargi z dnia 6 stycznia 2009 r. skarżący zarzucili, że skoro organy podatkowe ustaliły, iż podatnicy zgromadzili oszczędności pochodzące z nieujawnionych źródeł już przed 2003 r., to powinny były prowadzić postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł za te wcześniejsze lata, a nie za rok 2003. Takie, analogiczne stanowisko, według skarżących, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 1997 r. o sygn. akt SA/Sz 965/96, publ. w Glosa rok 1999, Nr 7, poz. 31). A, w tej sytuacji, ustalenie zobowiązania za 2003 r. byłoby już niemożliwe, gdyż nastąpiło przedawnienie na mocy przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ten zarzut uzasadnia, według skarżących, wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów w nich podniesionych i wniósł o ich oddalenie. Do treści pisma uzupełniającego skargi, organ ten nie odniósł się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stanowiący, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - z założenia ustawodawcy, winien znajdować zastosowanie w sprawach, w których ukrywane są dochody lub dochody te pochodzą z tzw. szarej strefy gospodarki. Przepis ten natomiast, tylko w wyjątkowych sytuacjach, powinien znajdować zastosowania w sprawach, w których znane są nie tylko źródła przychodów, ale także wiadomo o tych przychodach, że wolne one były od opodatkowania podatkiem dochodowym, albo opodatkowane były zryczałtowanymi formami lub też opodatkowane były w sposób niezależny od osiąganych z tych źródeł dochodów, jak w przypadku opodatkowania podatkiem rolny, gdzie podstawa opodatkowania zależna jest od liczby hektarów przeliczeniowych ustalanych na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych, a podatnik wskutek nieposiadania dokumentów obejmujących wysokość przychodów i wydatków (brak obowiązku prawnego) oraz z powodu upływu czasu nie jest w stanie udowodnić, lecz jedynie uprawdopodobnić, wysokość osiąganych dochodów z takich źródeł przychodów. Uprawdopodobnienie, to środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, jednak przepisy nie wskazują, jaki stopień prawdopodobieństwa jest dostateczny do uznania, że pewien fakt jest uprawdopodobniony.

Z tych też względów, postępowanie podatkowe, w tych wyjątkowych sytuacjach, prowadzone w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powinno być prowadzone ze szczególną starannością i wnikliwością oraz uwzględniać standardy procedury podatkowej, określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Nieprzestrzeganie tych wymogów w toku prowadzonego postępowania może bowiem skutkować nie tylko wadliwym ustaleniem podatku, w istocie sankcyjnego, gdyż wynoszącego, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75 % dochodu, ale także spowodować trudne do odwrócenia skutki, nie tylko w sferze majątkowej, czy gospodarczej podatnika, ale również w sferze jego życia prywatnego. W szczególności zaś, nie do pogodzenia ze standardami procedury podatkowej są takie czynności organu podatkowego, które deprecjonują przedkładane, czy proponowane przez podatnika środki dowodowe i to w sytuacji, gdy to na tym organie ciąży obowiązek dopuszczenia takich właśnie środków dowodowych.

Podobnie należy ocenić sytuację, gdy organ podatkowy przerzuca ciężar dowodu na podatnika oraz nakłada na niego obowiązek przedkładania informacji i wykonywania analiz finansowych z dokumentów podatnika, w posiadaniu których jest ten organ w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, jak też stosowanie negatywnych dla podatnika konsekwencji w zakresie wysokości przyjętego dochodu, wobec niezastosowania się podatnika do tych nieuzasadnionych żądań organu podatkowego.

Ustawodawca, aby zapobiec takim, możliwym działaniom organów podatkowych, ustanowił nie tylko zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego, ale szczegółowo uregulował postępowanie dowodowe.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza ona również, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być głównym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza jego części - postępowania dowodowego (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguła ta nie jest jednak bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie lub uprawdopodobnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności, współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu ze źródeł nieujawnionych.

W przypadku natomiast, jeżeli podatnik wykaże lub uprawdopodobni wysokość dochodu, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego.

Ponadto, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego (vide: wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 641/06, publ. w Lex poz. 302855).

W rozpatrywanej sprawie, Sąd podziela zarzuty skarg dotyczące naruszenia procedury postępowania podatkowego w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego w części odnoszącej się do wysokości osiągniętych przez podatników dochodów we wskazywanej przez nich wysokości [...], pochodzących z prowadzonej przez nich w latach 1977-2002 działalności rolniczej, opodatkowanej podatkiem rolnym, a zgromadzonych na rachunkach bankowych, według stanu na dzień 31 grudnia 2002 r.

Ponadto, według Sądu, zaskarżone decyzje, jak też poprzedzające je decyzje organu kontroli skarbowej mogły zostać wydane z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie zaniechania przez te organy zestawienia przychodów i wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika M.S. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i bezpośredniego zmniejszenia przez te organy osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym 2003 przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o wielkość straty poniesionej w tej działalności, opodatkowanej na zasadach ogólnych, pomimo, że do wydatków roku 2003 tej działalności podatnik zaliczył także odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w wysokości [...], co mogło w konsekwencji skutkować nieprawidłowym ustaleniem przez organy podatkowe wysokości wydatków poniesionych rzeczywiście w roku 2003 (przez ich zawyżenie), bowiem te koszty pośrednie (odpisy amortyzacyjne) zwykle nie wiążą się z dokonywaniem wydatków w danym roku podatkowym.

Odnosząc się do pierwszej z wyżej wskazanych kwestii, tj. przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego w części odnoszącej się do wysokości osiągniętych przez podatników dochodów pochodzących z prowadzonej przez nich działalności rolniczej, na wstępie należy zauważyć, że ocenie tej poddana została działalność rolnicza, prowadzona na przestrzeni 25 lat (1977-2002) i opodatkowana według następujących zasad:

- w latach 1971-1984, kiedy to podstawę opodatkowania stanowił albo przychód szacunkowy, wyrażający ogół pożytków z gospodarstwa rolnego w roku poprzedzającym rok podatkowy, ustalony z obszaru gruntów gospodarstwa na podstawie norm przeciętnego przychodu szacunkowego z 1 ha użytków rolnych i leśnych, z doliczeniem przychodów z działów specjalnych, jeżeli działy te były prowadzone w gospodarstwie rolnym w większych rozmiarach określonych przez Radę Ministrów, przychodów z wód stojących i z innych źródeł, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem obrotowym, albo powierzchnia użytków rolnych wyrażona w hektarach i powierzchnia gruntów ornych, wyrażona w hektarach przeliczeniowych według stanu w dniu 1 stycznia roku podatkowego (art. 3 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o podatku gruntowym (Dz. U. Nr 27, poz. 254 ze zm.),

- w latach 1985-2002, kiedy podstawę opodatkowania stanowiła, dla gruntów zaliczanych do gospodarstw rolnych, liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst pierwotny: Dz. U. Nr 52, poz. 268), czyli w sposób albo szacunkowy według statystycznego średniego przychodu, albo według wielkości i jakości posiadanych użytków rolnych, tj. według hektarów fizycznych lub przeliczeniowych.

Wskazany wyżej sposób opodatkowania przez ustawodawcę działalności rolniczej, funkcjonujący na przestrzeni wielu lat i pozostający bez związku z osiąganymi dochodami, skutkował tym, że podatnicy tego podatku, niemający - z woli ustawodawcy - obowiązku dokumentowania uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków, nie są w stanie, po wielu latach, udokumentować i wykazać dowodami (w rozumieniu procesowym) wysokości osiąganych dochodów z tej działalności, które to dochody - co należy podkreślić - były wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym. A to oznacza, według Sądu, że dla wykazania wysokości osiąganych dochodów z działalności rolniczej, wystarczające będzie, jeżeli podatnik tego podatku uprawdopodobni wysokość tych dochodów. Obowiązkiem natomiast organów podatkowych, podważających wskazywaną przez podatnika możliwość osiągnięcia dochodów w takiej uprawdopodobnionej wysokości, będzie udowodnienie, że nie mógł on osiągnąć z działalności rolniczej dochodu w takiej wysokości. Przerzucanie natomiast tego obowiązku na podatnika przez organy podatkowe, należy uznać za niedopuszczalne.

Ponadto, przyjęcie przez organy podatkowe założenia - tak jak to miało miejsce w tej sprawie - że podatnik, osiągający dochody z działalności rolniczej na przestrzeni wielu lat, mógł uzyskiwać je w wielkościach średnich statystycznych lub w wysokościach nieco tylko wyższych od średnich statystycznych, jest założeniem z gruntu wadliwym. Potwierdzeniem wadliwości tak przyjętego założenia jest chociażby przeprowadzenie prostego zestawienia danych, którymi posługiwały się organy podatkowe w tej sprawie. I, tak średnia statystyczna cena skupu gęsi w roku 1983 , wskazana przez organy, wynosiła [...]/kg, a z dowodu dostawy gęsi przedstawionego przez podatnika z tego samego roku wynika, że uzyskał on cenę [...]/kg. Podobna sytuacja wystąpiła w roku 1986, gdy wskazana przez organ średnia cena skupu gęsi wynosiła [...]/kg, a z dowodu dostawy przedstawionego przez podatnika wynika, że uzyskał on cenę [...]/kg.

Także, dalsze zestawienie danych przyjętych przez organy, jako średnie statystyczne, potwierdzają tę wadliwość. Z wartości wskazanej przez organy, jako średnie roczne statystyczne wydatki na utrzymanie rodziny 4-osobowej w 1987 r., ( taką była rodzina skarżących w 1987 r., aczkolwiek rodziną rolniczą, a nie pracowniczą, czego organy także nie uwzględniły), wynika, że koszty te wynosiły [...], zaś z przywołanego wyżej dowodu dostawy gęsi w 1987 r. wynika, że z tej tylko jednej dostawy [...] gęsi o wadze [...] podatnicy uzyskali przychód w wysokości [...]. A zatem, nawet przy założeniu, że koszty uzyskania takiego przychodu wyniosły 50%, to pozostały z tego dochód w wysokości [...] i tak przewyższał te statystyczne roczne koszty utrzymania rodziny o kwotę [...]. Niezależnie od tego, z niekwestionowanych przez organy oświadczeń skarżącego, wynika, że z chowu gęsi uzyskiwał on także dodatkowe wysokie przychody związane z pozyskiwaniem pierza (dwukrotnie w ciągu roku), a nadto w tym roku uzyskiwał także przychody z produkcji roślinnej, zwierzęcej, sadowniczej i warzywniczej.

Czynienie dalszych podobnych zestawień nie jest celowe, skoro z dokumentów przedstawionych przez podatników niewątpliwie wynika, że mogli oni uzyskiwać z działalności rolniczej dużo wyższe dochody niż średnie statystyczne przyjęte przez organy podatkowe. A – uwzględniając pozostałe przedstawione przez podatników dokumenty związane z prowadzoną przez nich działalnością rolniczą, obejmujące roczne oraz wieloletnie umowy kontraktacji i książki dostaw: zbóż, drobiu i pierza oraz żywca wieprzowego i wołowego, warzyw i owoców, jak też 5-letnie umowy dzierżawy gruntów rolnych (umowa z 1981 r. obejmująca dzierżawę nieruchomości rolnych o pow. [...], umowa z 1982 r. obejmująca dzierżawę gruntów o pow. [...]), książkę sprzedaży wartości produktów rolnych dla celów emerytalnych z 7 lat, jak też oświadczenia osób, które pracowały w gospodarstwie rolnym podatników oraz dowody ubezpieczenia w ZUS przez podatników zatrudnionych w ich gospodarstwie robotników rolnych, oświadczenie J.K. potwierdzającego, że podatnik dzierżawił od niego gospodarstwo w latach 1987-1996 i oświadczenia różnych osób potwierdzających, że podatnik współpracował z Ośrodkiem Doradztwa Rolniczego i osiągał bardzo wysokie wyniki, w końcu dyplomy przyznane podatnikowi: z 1985 roku za wysokie osiągnięcia produkcyjne w zakresie wdrażania i upowszechniania postępu w rolnictwie w woj. [...] oraz z 1987 r. za wyniki produkcyjne w 1986 r. w sprzedaży żywca (628 kg z 1 ha przeliczeniowego) - należy uznać, że założenie organów podatkowych o osiąganiu przez podatników z działalności rolniczej średnich lub nieco tylko powyżej średnich dochodów, jest obarczone błędem logicznym.

Reasumując, należy stwierdzić, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż podatnicy w sposób niewątpliwy uprawdopodobni osiąganie z działalności rolniczej dochodów w wysokościach znacznie przekraczających średnie statystyczne dochody z gospodarstwa rolnego. Natomiast, organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie i nie udowodniły, że podatnicy nie mogli osiągać tych dochodów w takiej uprawdopodobnionej przez nich wysokości.

Za nieuprawnione należy także ocenić działanie organów podatkowych w tej sprawie polegające na przerzuceniu na podatników obowiązku wykazania dowodami wysokości osiąganych dochodów z działalności rolniczej. Wystarczające było - według Sądu - że podatnicy uprawdopodobnili osiąganie dochodów z działalności rolniczej w wysokościach wyższych niż średnie statystyczne. Dlatego też, zażądanie od podatników przedstawienia zarówno dowodów bądź analizy finansowej odnoszącej się do ogółu lat, w jakich podatnicy prowadzili działalność rolniczą, a następnie zakwestionowanie tej analizy, jak też zakwestionowanie przedłożonych do akt sprawy opinii i kalkulacji ustanowionych przez nich rzeczoznawców, z takich powodów, że nie odwiedzili oni gospodarstwa rolnego podatników dla celów sporządzenia opinii i kalkulacji, że dysponowali szczątkowymi danymi pochodzącymi od podatników oraz, że nie uwzględnili kwestii denominacji złotego, przekroczyło – według Sądu - regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. To organy podatkowe, jeżeli uznały za konieczne zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu produkcji rolniczej w tej sprawie, zobligowane były do jego powołania, na podstawie przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przy założeniu, że w ogóle możliwe jest przeprowadzenie rzeczywistej analizy działalności rolniczej i ustalenie wysokości osiąganych dochodów w gospodarstwie rolnym charakteryzującym się wielokierunkową produkcją, zarówno roślinną, zwierzęcą, w tym chowem drobiu, jak i sadowniczą oraz warzywniczą i to na przestrzeni 25 lat.

Ponadto, z - niekwestionowanych przez organy podatkowe - dokumentów bankowych i zaświadczeń organów administracji publicznej wynika, że podatnicy na wiele lat przed rokiem 2003 dysponowali w bankach znacznymi kwotami, które lokowali na lokatach terminowych oraz nabywali papiery wartościowe, uzyskiwali także zezwolenia dewizowe (z 1989 r. na wywóz [...]), osiągając przy tym także wysokie zyski. Ta okoliczność, według Sądu, gdyby należycie została oceniona przez organy podatkowe, to niewątpliwe także miałaby istotny wpływ na kwestię oceny uprawdopodobnienia przez podatników wysokości posiadanych oszczędności.

Odnosząc się do drugiej, istotnej w sprawie kwestii, tj. zaniechania przez organy podatkowe zestawienia przychodów i wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika M.S. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2003, należy stwierdzić, że organy podatkowe wzywając podatnika, w uzupełniającym postępowaniu, zleconym na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, do wykonania tak nałożonego na niego obowiązku, nie dostrzegły, że żądane od podatnika informacje znajdują się w aktach postępowania podatkowego, w szczególności te dotyczące przychodów i wydatków roku 2003. Do akt postępowania załączono protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania przez M.S. podatku dochodowego z działalności gospodarczej za 2003 r., w którym to protokole na stronie 3 wskazano, jakie podatnik uzyskał przychody, jakie poniósł koszty oraz, że podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]. Załączono do akt sprawy także wynik z tej kontroli, w którym wskazano, że nie stwierdzono nieprawidłowości w kontrolowanym zakresie. Ponadto, z załączonych do akt sprawy pozostałych dokumentów z tej kontroli, w postaci kserokopii m.in. książki środków trwałych oraz bilansu za 2003 r. wynika, jakich dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Tak więc, żądanie o ww. treści, skierowane do podatnika, nie znajdowało uzasadnienia w okolicznościach tej sprawy, jak też - według Sądu - było nieuprawnione, jeśli uwzględni się okoliczność, że żądanie to obejmowało kontrolowany rok 2003 i, że podstawowym obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie w sprawie ustalenia przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł jest także ustalenie, jakie przychody i wydatki poniósł podatnik w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze tę wyżej przedstawioną kwestię oraz okoliczność, że zarówno z akt postępowania, jak też z treści decyzji organów obu instancji wynika, iż poniesione przez podatnika w latach poprzedzających rok 2003 (1994-2002) wydatki na nabycie środków trwałych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zostały pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w wysokości [...], ale zaniechano tego w odniesieniu do roku podatkowego 2003, a zarazem przeniesiono w sposób prosty i bezpośredni do wydatków poniesionych przez podatników w roku 2003, w ramach postępowania w przedmiocie ustalenia przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, wysokość straty poniesionej przez podatnika w działalności gospodarczej w tym roku w wysokości [...], to taka sytuacja spowodowała, że doszło do opodatkowania straty, która nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym i to według stawki 75%. Poniesiona strata jest kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, względnie wydatkiem zmniejszającym zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym mienie. Wykazanie zatem przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym straty poniesionej z działalności gospodarczej nie oznacza możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Odwołując się do uregulowań przepisów art. 9, 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać bowiem należy, że kosztami uzyskania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, są nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku, skoro zaliczeniu do nich podlegają wszelkie koszty niewymienione w art. 23 (np. odpisy amortyzacyjne, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, rezerwy tworzone na pokrycie takich wierzytelności, itp.), ale również koszty (wydatki) poniesione w latach poprzedzających tenże rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodzajowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały przez podatnika poniesione. (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 240/05, publ. w Lex Nr 174487).

Uwzględniając przeto podniesione wyżej okoliczności, należy wskazać, że w dalszym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny udowodnić, że podatnicy nie mogli osiągać dochodów w uprawdopodobnionej przez nich wysokości.

Ponadto, organy te dokonując rozliczenia przychodów i wydatków poniesionych przez podatników w 2003 r. powinny zestawić w sposób czytelny i niebudzący wątpliwości rzeczywiste przychody i koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika za 2003 r., tym bardziej że zaskarżona decyzja w sposób mało czytelny odnosi się do tej kwestii, odsyłając w przedmiocie wydatków poniesionych przez podatników w 2003 r. do rozliczenia zawartego w decyzji organu kontroli skarbowej, które również w tej kwestii jest mało czytelne, a nie można wykluczyć sytuacji, że wysokość odpisów amortyzacyjnych za 2003 r. została uwzględniona w globalnym zestawieniu obejmującym lata poprzedzające ten rok (1994-2002).

Odnosząc się ponadto do zarzutu zamieszczonego w pismach uzupełniających skargi, Sąd nie uznaje go za uzasadniony, gdyż przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 1997 r. o sygn. akt SA/Sz 965/96 dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1998 r. i nie znajduje zastosowania do stanu prawnego obowiązującego w roku 2003. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zezwalał na ustalenie podatku od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł według daty poniesienia wydatku, niezależnie od tego, kiedy zgromadzono mienie pozwalające na pokrycie tego wydatku (vide: wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 641/06, publ. w Lex nr 302855 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/06, publ. w Lex nr 329327).

Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia przepisów procedury podatkowej, określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji należało uchylić. O niewykonalności zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 4 ustawy.