II SA/Rz 424/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-08-25	
Data wpływu	2020-04-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Jacek Surmacz /przewodniczący/
Piotr Popek
Jarosław Szaro /sprawozdawca zdanie odrebne/	
Symbol z opisem	6042 Gry losowe i zakłady wzajemne	
Hasła tematyczne	Gry losowe	
Sygn. powiązane	II GSK 824/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 68 par. 1 i par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 471; art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 91; Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.	
Uzasadnienie
II SA/Rz 424/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 roku, nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania W. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2019 roku, nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 9 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] wszczął wobec W. M. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach: HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], ujawnionych w lokalu [...] w [...], tj. poza kasynem gry. Podstawą do wszczęcia przedmiotowego postępowania był materiał dowodowy zgromadzony podczas czynności kontrolnych, przeprowadzonych w dniu 9 września 2014 r. przez funkcjonariuszy celnych w lokalu [...].

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w lokalu znajdują się 4 urządzenia do gier, w tym automaty o nazwie HOT SPOT nr [...] oraz HOT SPOT nr [...]. Ich ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywały, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.). W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nim gier oraz dokonali ich oględzin.

Organ I instancji wskazał, że wynik eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zdecydowanie świadczy o ich losowym charakterze, albowiem tok gry jest niezależny od zdolności psychomotorycznych, takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli. Może jedynie bębny uruchomić, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Gracz nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry, a układ symboli na bębnach i ewentualna wygrana odzwierciedlona jest przez wartość punktową.

Gry na przedmiotowych automatach umożliwiały uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które można było wykorzystać do rozgrywania dalszych gier.

Organ I instancji przyjął, że o komercyjnym charakterze gier świadczy ich publiczne udostępnianie oraz fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość jej przeprowadzenia.

Gry na zatrzymanych automatach urządzano w lokalu, w którym działalność gastronomiczną prowadził W. M.. Dysponentem spornych automatów był A. Spółka z o.o. z siedzibą w [...]. Jak wynikało z umowy najmu nr [...] z dnia 15 lutego 2012 r., A. Spółka z o.o. najęła cześć powierzchni w lokalu [...] o metrażu około 1 m2 od W. M. w celu zainstalowania tam automatu do gier zręcznościowych HOT SPOT numer [...]. Na podstawie umowy najmu nr [...] z dnia 15 lutego 2012 r. o analogicznej treści, A. Spółka z o.o. zainstalowała w kontrolowanym lokalu kolejny automat: HOT SPOT numer [...]. Przedmiotowe umowy dotyczyły instalacji dwóch różnych urządzeń do gier, jednakże treść ustaleń umownych jest identyczna. Zgodnie z § 4 obu umów, Strony ustaliły czynsz w wysokości po 600 zł od każdego urządzenia, kwartalnie powiększony o należny podatek VAT. W przypadku niemożności używania przez najemcę wynajętej powierzchni lokalu zgodnie z jej przeznaczeniem, z przyczyn niezależnych od najemcy, należny za dany okres czynsz miał zostać obniżony, stosownie do liczby dni, przez które najemca nie mógł właściwie używać wynajętej powierzchni lokalu. Na mocy § 3 ww. umów, wynajmujący tj. W. M. zobowiązał się zapewnić możliwość podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej oraz ich poprawne funkcjonowanie. Zobowiązał się również udostępniać urządzenia do używania gościom oraz klientom lokalu, zgodnie z ich przeznaczeniem, stosownie do zasad, reguł i opisu gry zręcznościowej umieszczonych na urządzeniach. Wynajmujący zobowiązał się, także pod rygorem rozwiązania umowy i naprawieniem powstałej w związku z tym szkody, nie udostępniać przedmiotowego lokalu dla urządzeń innych niż automaty zręcznościowe. Zgodnie z § 5 obu umów, właściciel lokalu zobowiązał się do:

bieżącego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie (estetyka, czystość), umożliwiającym używanie urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem;

niezwłocznego poinformowania najemcy o dostrzeżonych uszkodzeniach urządzeń, bądź innych ich wadach;

niezwłocznego poinformowania najemcy o wszelkich przypadkach zgłoszenia przez osoby trzecie roszczeń co do tych urządzeń;

sprawdzania czy oznaczenia urządzeń nie zostały usunięte lub zniszczone, a także niezwłocznego poinformowania najemcy o każdym przypadku usunięcia lub zniszczenia albo próbie usunięcia lub zniszczenia oznaczeń urządzeń.

W ramach prowadzonych czynności procesowych w dniu 9 września 2014 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - pracownicy lokalu obecnej podczas kontroli, która zeznała m.in., że do jej obowiązków należało utrzymywanie czystości automatów i w razie awarii wyłączanie maszyn. W razie zgłoszenia wygranej przez gracza informowała o braku możliwości wypłaty pieniędzy. Nie miała wiedzy odnośnie przyczyny, dla której jeden z automatów Black Horse wypłacał środki pieniężne bezpośrednio z automatu. Nie była obecna przy otwieraniu automatów przez serwisanta, ani przy ich rozliczaniu.

W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji ustalono również, że w lokalu [...] przeprowadzono dodatkowe dwie dodatkowe kontrole w 2015 oraz 2016 roku. Za każdym razem w kontrolowanym lokalu ujawniono nielegalne automaty do gier. Łącznie w kontrolowanym lokalu zatrzymano 11 automatów.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2019 roku, nr [...], wymierzył wobec W. M. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach: HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], ujawnionych w dniu 9 września 2014 roku w lokalu [...] - tj. poza kasynem gry.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem sprawy W. M. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz błędne ustalenie stanu faktycznego przez niezasadne przyjęcie, że we wrześniu 2014 r. urządzał niezgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, gry hazardowe.

Odwołujący podkreślił, że urządzanie gier według przepisów obowiązujących we wrześniu 2014 r. nie mogło polegać na udostępnieniu samej powierzchni pod instalację automatu. Powinno wiązać się z możliwością wykonywania władania nad tym automatem i jego obsługą. Tymczasem odwołujący nie był właścicielem ani nawet posiadaczem tych urządzeń. Nie miał również dostępu do nich a jego dochód nie był zależny od obrotu.

DIAS, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2020 roku, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, biorąc pod uwagę uchwałę NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, że wobec odwołującego zastosował przepisy u.g.h. z daty zdarzenia, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. DIAS przyjął bowiem, że stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych, tj. 9 września 2014r.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że urządzenia o nazwie: HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...] umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. Urządzenia te są bowiem urządzeniami elektronicznymi, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej. Gry organizowane były w celach komercyjnych, co znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym.

DIAS wyjaśnił, że na hazardowy charakter urządzeń o nazwie: HOT SPOT nr [...] oraz HOT SPOT nr [...] wskazuje wynik przeprowadzonego w dniu 9 września 2014r. eksperymentu procesowego oraz wynik sprawozdań z badań z dnia 5 października 2015r. nr [...] oraz z dnia 6 października 2015r. nr [...], sporządzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Dowody te przeprowadzone zostały w sposób prawidłowy, przez podmioty posiadające kompetencje wymagane do ich przeprowadzenia, a ich wynik jest jednoznaczny.

W wyniku eksperymentów przeprowadzonych na spornych automatach oraz badań wykonanych przez Laboratorium Celne dokonano następujących ustaleń:

gry rozgrywane są na urządzeniach elektronicznych,

w grach na automatach można otrzymać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach,

przebieg gier ma charakter losowy, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli oraz zręczności grającego,

warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów.

Prowadzenie gier na automatach umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. DIAS wskazał, że przeprowadzony eksperyment oraz wnioski biegnące z opinii biegłego dokumentują, że w spornym automacie gracz uzyskiwał wygrane rzeczowe, polegające zarówno na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki, jak i możliwości rozpoczęcia nowej gry przy wykorzystaniu wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

DIAS zwrócił uwagę, że w przypadku rezygnacji grającego z dalszego rozgrywania gier, przełączenie zamka serwisowego powoduje wyzerowanie wskazań licznika CREDIT. Jest to tzw. "wypłata z klucza". Wypłaty punktów elektronicznych z licznika CREDIT zapisywane są w księgowości elektronicznej na licznikach TOTAL OUT i HANDPAYS. Od ostatniego kasowania liczników wypłacono 708 983,40 zł z automatu HOT SPOT nr [...] oraz 881 197,30 zł z automatu HOT SPOT nr [...].

Przechodząc do rozważenia kwestii podmiotu urządzającego gry na automatach DIAS wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji legalnej zwrotów "urządzić" i "urządzający". W związku z powyższym organ odwoławczy odwołał się do wykładni językowej ww. pojęć.

W ocenie organu za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Uznać bowiem należy, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio lub pośrednio do tego, że gra w ogóle się odbywa. Z tego powodu urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 (względnie art. 89 ust. 1 pkt 1 ) u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry.

DIAS stwierdził, że nielegalny proceder urządzania gier w kontrolowanym lokalu miał miejsce przy współdziałaniu dwóch podmiotów, dysponenta automatów oraz W. M. - dysponenta lokalu, którzy na podstawie zawartych umów, jak również nieujawnionego w sposób pisemny porozumienia, dokonali podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier.

W ocenie DIAS, zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy najmu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu tj. lokalem użytkowym oraz urządzeniami do gier, które to współdziałanie umożliwiało uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie - w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Dopiero to współdziałanie umożliwiło również generowanie dochodu z organizacji gier na automatach. DIAS zaznaczył, że powierzchnia rzekomo wynajmowana była dalej integralną częścią pozostałej powierzchni lokalu w ten sposób, że zarówno obsługa lokalu, jak i jego klienci mieli do niej bezpośredni dostęp. Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie doszło do symulowanej czynności prawnej. Rzeczywistym zamiarem stron umowy najmu było zorganizowanie nielegalnego przedsięwzięcia w postaci urządzania gier hazardowych na automatach, pomimo ustawowego zakazu prowadzenia takowej działalności. Bez wątpienia przedsiębiorca, udostępniając część lokalu w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej pod zainstalowanie tam automatów do gry, stworzył klientom swojego lokalu warunki umożliwiające uczestnictwo w rozgrywaniu gier hazardowych w postaci gier na automatach. W ocenie DIAS materiał dowodowy daje też podstawy do stwierdzenia, że zabezpieczał on realizację tego procesu po stronie obsługi grających.

DIAS wskazał również, że choć z umowy najmu wynika, że w lokalu umiejscowione zostały automaty do gier zręcznościowych, to jednak przeprowadzony eksperyment oraz opinia biegłego nie pozostawiają wątpliwości, że urządzenia zainstalowane w kontrolowanym lokalu są urządzeniami umożliwiającymi prowadzenie gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Oceniając stopień aktywnego zaangażowania W. M. w proceder urządzania nielegalnych gier na automacie DIAS wskazał, że kontrolowany uczynił z nielegalnej działalności hazardowej stałe źródło swoich dochodów. Na przestrzeni trzech lat w prowadzonym przez niego lokalu ujawniono bowiem łącznie 11 nielegalnych automatów. Po drugie przesłuchany w charakterze strony, W. M. zeznał, że co do zasady nie było potrzeby kontaktów z właścicielem automatów. W przypadku braku pieniędzy lub awarii, stwierdzonej samodzielnie lub zgłoszonej przez pracowników, kontaktował się z serwisantem. Automaty przyjmowały pieniądze i same wypłacały wygrane. Serwisant nie był zatrudniony na stałe do obsługi automatów w lokalu, przy czym każdorazowo przyjeżdżał na wezwanie. Zdaniem DIAS treść ww. zeznań wskazuje jednoznacznie, że W. M. miał pełną świadomość, że zainstalowane w jego lokalu urządzenia to de facto typowe automaty do gier, nie zaś, jak to sugerują zapisy podpisanych przez niego umów, automaty zręcznościowe. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego przesądza o tym, że pomiędzy stronami zawartych umów istniało inne, nieujawnione pisemne porozumienie zarówno, co do charakteru nielegalnego przedsięwzięcia jaki i podziału ról. Ujawnione w lokalu podczas kontroli w dniu 9 września 2014 roku automaty, w księgowości elektronicznej miały zapisy rejestrujące kasowanie punktów oraz wypłaty środków pieniężnych. Od ostatniego kasowania liczników wypłacono 708 983,40 zł z automatu HOT SPOT nr [...] oraz 881 197,30 zł z automatu HOT SPOT nr [...].

Organ odwoławczy uznał za istotne to, że automaty te nie były wyposażone w Hoppery- urządzenia służące do bezpośredniej wypłaty wygranej pieniężnej.

Odnosząc ustalenia biegłego do treści zeznań świadka – pracownicy lokalu - organ odwoławczy nie dał wiary, jakoby klienci nie mogli realizować wypłat pieniężnych z automatów zainstalowanych w lokalu, które nie były wyposażone w Hoppery, a ich roszczenia finansowe odpierano prostym stwierdzeniem, że automaty służą do zabawy. Kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym wynikającym ze znajomości podstawowych reguł hazardu, organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka, jakoby klienci lokalu występując o skasowanie zgromadzonych punktów za pomocą klucza serwisowego nie żądali w następstwie tej czynności gratyfikacji finansowych, które z zasady stanowią przelicznik zgromadzonych punktów kredytowych. Skoro automaty nie były wyposażone w urządzenie do dokonywania bezpośrednich wypłat pieniężnych, a w księgowości elektronicznej widnieją zapisy dotyczące sumy wypłat, logicznym jest wniosek, że obsługa lokalu uczestniczyła w wypłacaniu wygranych klientom lokalu. Przedstawiciel dysponenta automatu nie przebywał bowiem na stałe w lokalu.

W. M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył powyższą decyzję DIAS, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności naruszenie art 89 ust 1 pkt 2 i 89 ust 2 pkt 2 u.g.h. oraz obrazę przepisów postępowania, przez niewyjaśnienie okoliczności sprawy oraz oparcie się na domniemaniach faktycznych pozbawionych dostatecznych podstaw.

W uzasadnieniu podniesiono, że W. M. nie był organizatorem gry na automatach. Wynajmował legalnie działającej firmie powierzchnię pod umieszczenie tam automatów, będąc przekonany, że firma ta ma wszelkie potrzebne zezwolenia i koncesje, a działalność tego rodzaju jest legalna. Kontrola funkcjonariuszy miała miejsce w jego lokalu sześć lat temu, przed nowelizacją przepisów ustawy o grach hazardowych, co nastąpiło w dniu 1 kwietnia 2017 r. Do czasu zmiany tych przepisów, wśród katalogu osób, które mogły być ukarane za urządzanie gier hazardowych, nie wymieniono posiadaczy samoistnych i zależnych lokali, tak jak uczyniono to w nowelizacji. Skarżący powołał się w tym kontekście na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazywano że posiadacze lokalu nie mogą być na podstawie wyłącznie tego faktu uznani za osoby organizujące gry hazardowe. Skarżący argumentował, że jedynie udostępniał powierzchnię swojego lokalu innej firmie w zamian za umówioną kwotę. Dochód z ewentualnie nielegalnych urządzeń do gier czerpała ta właśnie firma. To ona organizowała - urządzała gry hazardowe. Skarżący nie był właścicielem, ani nawet posiadaczem tych urządzeń. Mógł zostać uznany najwyżej za dzierżyciela. Nie miał dostępu do ww. urządzeń a jego dochód nie był zależny od ich obrotu. Nie można więc twierdzić, że urządzał gry hazardowe.

Skarżący podniósł również, że zasady państwa prawa przemawiają przeciwko interpretacji przepisów, która polega na objęciu stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie nowych przepisów prawnych, wykładnią odnoszącą się do znowelizowanej regulacji. W ocenie Strony, przed wejściem w życie omawianej nowelizacji u.g.h. nie było podstaw, aby samo dostarczenie powierzchni lokalu uznać za zagrożone karą administracyjną.

W ocenie skarżącego, sankcja administracyjna nie może obejmować dzierżyciela automatu, a jedynie jego właściciela lub posiadacza. W. M. posiadał bowiem automaty dla innych osób i nie władał tymi przedmiotami. Prawidłowe określenie urządzającego według przepisów obowiązujących przed 1 kwietnia 2017 winno opierać się na możliwości wykonywania władczej ingerencji w działanie automatu. Skarżący możliwości tej nie miał. O współurządzaniu gier hazardowych można by mówić, gdyby skarżący prócz stałego czynszu, otrzymywał dochód zależny od jego dodatkowych starań, tj. gdyby ponosił jakąś część ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem gier. Skarżący nie prowadził żadnych działań mających na celu zwiększanie obrotu, reklam, bonusów itp. Lokal nie jest przeznaczony na gry. Automaty były jedynie niewielkim dodatkiem do głównej działalności gastronomicznej. Wbrew stanowisku, wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, obowiązki wobec najemcy nie miały nic wspólnego z urządzaniem gier w znaczeniu ich organizowania, a jedynie ułatwiały najemcy tj. A. sp. z o.o. udział w ewentualnych postępowaniach przed władzą publiczną, czy naprawę swej własności.

Skarżący zakwestionował również stwierdzenie organu odwoławczego co do wypłacania pieniędzy przez jego samego lub pracowników. Organy nie próbowały natomiast ustalić, czy był ktoś wskazany jako osoba do kontaktu z użytkownikiem automatu, czy automat był jedynie zachętą do grania, demonstratorem gier, które urządzała firma A. sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił, że w jego przypadku, "urządzanie" gier polegało na włączeniu głównego obwodu prądu w lokalu. Jego rola polegała na udostępnianiu powierzchni, zawiadamianiu o awariach i działaniach osób trzecich, co jest zwykłą praktyką, gdy rzecz obca znajduje się u innej osoby, niż właściciel.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kontroli Sądu poddano decyzję, którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Poddając zaskarżone rozstrzygnięcie kontroli sądowej w granicach określonych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej (wydania decyzji w tym przedmiocie) za urządzanie gier na automatach.

W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1325, dalej: O.p.).

W świetle przytoczonego powyżej odesłania nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h., jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w Ordynacji, ta zaś jest aktem prawnym o charakterze kompleksowym, odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 tego aktu. Z tego więc względu nie może być mowy o stosowaniu do tej materii regulacji K.p.a., odnoszących się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kar, co wprost wynika z § 2 pkt 3 art. 189 a K.p.a., w myśl którego przejście na regulacje K.p.a., w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. Z taką sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia.

W niniejszej sprawie nie mamy wprawdzie do czynienia z ustaleniem zobowiązań podatkowych, niemniej jednak regulacje odnoszące się do przedawnienia prawa do wykonania konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie odnosić należy do decyzji nakładających kary za urządzenie gier, które również mają konstytutywny charakter. Wprawdzie nie sposób jest negować odrębności tych dwóch rodzajów obowiązków, a także ich specyfiki, jednakże nie może ona prowadzić do całkowitego negowania możliwości przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę.

Skoro więc, jak to już wyżej podkreślono, u.g.h. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji, to w przypadku kar za urządzenie gier, nakładanych w drodze konstytutywnych decyzji właściwych organów, a więc na podstawie zbliżonej formy prawnej do tej, w której odbywa się ustalenie zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie regulacji K.p.a. Wobec powyższego, kwestię przedawnienia prawa do wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry należy rozstrzygnąć na gruncie przepisów Ordynacji.

Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w art. 68 O.p. Zgodnie z art. 68 § 1 tego aktu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, czy też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z przepisów tych wynika, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie regulacji u.g.h. przez datę rozpoczęcia biegu terminu do wydania decyzji należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, pociągające za sobą nałożenie kary.

Sam termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 O.p. wynosi, co do zasady 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 O.p.).

W przypadku wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, z oczywistych względów nie mamy do czynienia ze składaniem jakichkolwiek deklaracji przez podmioty, na które następnie kara jest nakładana. Sama tego rodzaju sankcja jest bowiem wynikiem działania określonych podmiotów, nieznajdującego uzasadnienia, w obowiązujących przepisach, które z reguły zostaje ujawnione dopiero przez organy ścigania lub inne organy powołane do egzekwowania obowiązków wynikających ze stosowania przepisów u.g.h. Z tego więc względu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 O.p., a więc zastosowaniem pięcioletniego terminu, jaki ustawodawca przewidział dla sytuacji, w których zachodzi konieczność ustalenia przesłanek warunkujących nałożenie kary samodzielnie przez organy administracji.

W niniejszej sprawie fakt urządzania przez skarżącego gier na automatach został stwierdzony 9 września 2014 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego roku należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2014 r. W tej sytuacji pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżącego karę administracyjną upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Do tego czasu wydana zaś została decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (decyzja z [...] października 2019 r. została doręczona skarżącemu w dniu 21 października 2019 r.), nakładająca na skarżącego karę.

W tym miejscu należy zaś jedynie zasygnalizować, że na gruncie przepisów Ordynacji nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie to, że dla oceny zachowania terminu z art. 68 § 1 i § 2 O.p. istotna jest data wydania konstytutywnej decyzji (ustalającej) przez organ I instancji, która musi przypadać w okresie przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego może zaś mieć miejsce już po upływie tego terminu. Z tego więc względu stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę administracyjną.

Jeżeli chodzi o cechy automatów, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to ich zakwalifikowanie jako automatów do gier w rozumieniu u.g.h. nie budzi wątpliwości.

Jak wynika z przeprowadzonych na urządzeniach badań, przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczy przedmiotowa sprawa miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego.

Wyniki gier na urządzeniach uzależnione był wyłącznie od przypadku, ponieważ prowadzący grę (gracz) nie decydował o określonym jej wyniku. W trakcie eksperymentów procesowych ustalono, że grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli - może jedynie bębny uruchomić, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Niezależnie od tego, że opisane gry oferowane przez rzeczone automaty mają charakter losowy (losowość bezwzględna) i urządzane były w celach komercyjnych (inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automat wstawiony był do lokalu ogólnie dostępnego), co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust 5 u.g.h.), to jak wykazały badania spornych urządzeń, umożliwiały one uzyskiwanie wygranych rzeczowych, polegających na możliwości przedłużenia gry lub rozpoczęcia nowej, poprzez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.).

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, w których gra zawierała element losowości. Ponadto w toku kontroli ustalono, że automaty w księgowości elektronicznej miały zapisy rejestrujące kasowanie punktów oraz wypłaty środków pieniężnych. Na dzień przeprowadzenia kontroli, od ostatniego kasowania liczników wypłacono 708.983,40 zł z automatu HOT SPOT nr [...] oraz 881.197,30 zł z automatu HOT SPOT nr [...]. Powyższe wskazuje na możliwość otrzymywania również wygranych pieniężnych przez graczy.

Ustalenia poczynione w ramach postępowania odnośnie cech urządzeń zostały przeprowadzone na podstawie badań laboratoryjnych, przeprowadzonych przez uprawniony podmiot, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], które jest uprawnioną jednostką badającą.

Sąd nie dopatrzył się także błędów w ustaleniach organów i subsumpcji stwierdzonego przez nie stanu faktycznego pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust 2 u.g.h. Należy w tym kontekście zaznaczyć, że w dacie wydania decyzji przez organy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 u.g.h. był inny aniżeli w dacie stwierdzenia ocenianego deliktu administracyjnego. We wrześniu 2014 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie może ponieść m. in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także posiadacz samoistny/zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h.), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów - 100.000 zł od każdego automatu.

Zmiany całego artykułu 89 u.g.h. dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Kwestię tę dostrzegł organ odwoławczy przyjmując, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł.

W kontrolowanej sprawie organ wymierzył skarżącemu karę pieniężną na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r. i działanie to należało ocenić jako prawidłowe. Oceniane zdarzenia - zachowania skarżącego, stanowiące delikty administracyjny, miały miejsce w 2014 r., a w przepisie ustawowym brak jest wyraźnego polecenia, aby należało je ocenić przez pryzmat innego stanu prawnego, aniżeli obowiązującego w czasie, kiedy skarżący podejmował określoną, zakwestionowaną przez organy aktywność. W pełni akceptowalne jest stanowisko organu odwoławczego, powołującego się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę także w całości podziela. Przedstawiony wybór odpowiedniego reżimu prawnego wiąże się, przy braku przepisów przejściowych, z koniecznością stosowania reguł i zasad wykładni prawniczych, w szczególności odnoszących się do tzw. prawa represyjnego, aby uczynić zadość konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie doprowadzić do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz (łac. lex retro non agit) oraz stypizowanego w art. 234 O.p., znajdującego w kontrolowanej sprawie z mocy art. 8 u.g.h., zakazu (łac.) reformationis in peius (zakazu pogarszania w postępowaniu odwoławczym sytuacji odwołującego się).

W związku z powyższym, zachowanie skarżącego we wrześniu 2014r., należało oceniać przez pryzmat obowiązującego wówczas brzmienia art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., na podstawie których karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu podlegał urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W roku 2014 przepisy art. 89 u.g.h. nie zawierały wyszczególnienia, tak jak ta ma miejsce w obecnie obowiązującej wersji tego uregulowania, że karze pieniężnej podlega również posiadacz zależny lub samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Niemniej jednak, brak tej kategorii podmiotowej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 9 września 2014r. nie stanowił przeszkody do nałożenia kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lub zależnego lokalu, jeżeli podmiot ten swoim zachowaniem wypełnił znamiona czynu, polegającego na urządzaniu gier hazardowych.

Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procesy, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacanie wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Należy podkreślić, że dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe", wystarczające jest przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenia działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższy (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16 – dost. w bazie CBOSA). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki, zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach.

Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie przyjęto szeroko możliwość nałożenia kary pieniężnej na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Jak się podkreśla, wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 191/18, z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II GSK 517/18, z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że aktywność skarżącego nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części powierzchni prowadzonego przez siebie lokalu, ale faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia, we współpracy z innym podmiotem, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Na podstawie § 3 oraz § 5 umów z dnia 15 lutego 2012r., zawartych przez skarżącego z A. sp. z o.o. – dysponentem automatów, skarżący zobowiązał się do podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej, udostępnienia urządzeń do używania gościom lokalu, bieżącego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, niezwłocznego poinformowania najemcy o dostrzeżonych uszkodzeniach urządzeń lub innych wadach, niezwłocznego poinformowania najemcy o przypadkach zgłoszenia przez osoby trzecie roszczeń do ww. urządzeń, sprawdzenia, czy oznaczenia urządzeń nie zostały usunięte lub zniszczone, a także do niezwłocznego poinformowania najemcy o każdym przypadku usunięcia lub zniszczenia lub też próbie zniszczenia lub usunięcia ww. urządzeń. Jak wnikało ponadto z zeznań jednej z pracownic lokalu, do jej obowiązków należało utrzymywanie w czystości automatów a w razie awarii wyłączanie maszyn.

Zatem już sam zakres obowiązków, nałożonych na skarżącego w umowach najmu wskazuje, że oprócz udostępnienia powierzchni lokalu skarżący miał sprawować pieczę nad urządzeniami i ich prawidłowym funkcjonowaniem. Oprócz wskazanych powyżej obowiązków, dotyczących utrzymania urządzeń w należytym stanie, skarżący miał informować wynajmującego o przypadkach uszkodzeń urządzeń. Jak zeznał sam skarżący, w razie awarii urządzeń kontaktował się z serwisantem. Ustalone obowiązki skarżącego wpisują się w ramy nadzoru nad urządzeniami. Stąd zasługuje na aprobatę wniosek organów podatkowych co do tego, że skarżący, swoim działaniem wyczerpał przesłanki do uznania go za podmiot urządzający gry hazardowe. To zaś działanie, podobnie jak i sam sposób organizacji przedsięwzięcia, tj. ramy współpracy skarżącego ze spółką, wykluczają uznanie, iż podmioty te wiązał jedynie stosunek obligacyjny – ukształtowany umową, której przedmiotem miał być najem części powierzchni lokalu.

Należy podkreślić, z uwagi na zarzuty podniesione w skardze, że podstawą do uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe nie był jedynie fakt najmu części lokalu innej firmie a wskazane powyżej czynności, które wpisują się w schemat nadzoru nad urządzeniami do gier hazardowych. W świetle całokształtu tych okoliczności, twierdzenia skarżącego odnośnie tego, że jego rola ograniczała się jedynie do najmu części powierzchni lokalu są nieuzasadnione i nie znajdują odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy. W rzeczywistości jego wkład w przedsięwzięcie i udział w nim miał aktywny charakter i obejmował jego niezbędne i istotne aspekty.

W ocenie Sądu, ustalone okoliczności sprawy, w tym zapisy wspomnianych umów wskazują, że skarżącego wraz z najemcą wiązał nie klasyczny stosunek obligacyjny, dotyczący najmu części lokalu, lecz podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wynajmującego oraz automatami najemcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach.

Organy podatkowe zastosowały karę administracyjną za urządzenie gier na automatach w prawidłowej wysokości tj. 12.000 zł od każdego automatu, która wynikała z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu popełnienia deliktu administracyjnego. Zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w tej wersji zostało ocenione jako prawidłowe z przyczyn przedstawionych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi są nieuzasadnione. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.