Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

1.1. Decyzją z [...] października 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego lub "organ I instancji") z [...] lipca 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (październik - grudzień) oraz za styczeń 2008 r., a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca w 2007 r. (październik - grudzień) nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z prowadzoną przez nią od 1 października 2007 r. działalnością gospodarczą, gdyż nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT). Zgłoszenie rejestracyjne złożyła dopiero 21 marca 2008 r. Zaznaczyła w nim, że będzie składała kwartalne deklaracje podatkowe (VAT - 7K). Tego samego dnia, tj. 21 marca 2008 r., skarżąca złożyła deklarację VAT - 7K za IV kwartał 2007 r.

1.2. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca nie miała prawa do składania kwartalnych deklaracji, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Nie złożyła bowiem pisemnego zawiadomienia wskazanego w art. 99 ust. 3 ustawy o VAT. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności gospodarczej (między innymi sprzedaż alkoholi), nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od VAT, gdyż dokonywała dostaw towarów akcyzowych (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT).

1.3. Od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie. Podniosła w nim, że podatnik powinien mieć prawo do usunięcia uchybień formalnych wynikających ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11, art. 88 ust. 4 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie stwierdził, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przez skarżącą w październiku, listopadzie i grudniu 2007 r., była skutkiem braku zarejestrowania się skarżącej w charakterze czynnego podatnika VAT w terminie zakreślonym przepisami ustawy o VAT. Dodał, że organy przyjęły wartość obrotu i podatku należnego wynikającą ze złożonej przez skarżącą 21 marca 2008 r. deklaracji VAT - 7K za IV kwartał 2007 r. Odmówiły jedynie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak rejestracji w charakterze czynnego podatnika VAT (skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT - R dopiero 21 marca 2008 r.).

2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 12 listopada 2008 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa wspólnotowego (unijnego). Nie wskazał jednak konkretnych przepisów i aktów prawnych. Powołał się jednocześnie na wyrok WSA w Łodzi z 5 sierpnia 2008 r.,

I SA/Łd 149/08, Lex nr 422125. Dodał, że przepisy prawa wspólnotowego dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie stawiają podatnikowi żadnych dodatkowych warunków do skorzystania z tego prawa, poza obowiązkiem posiadania faktury. Wykładnia przepisów prawa krajowego, która nie uwzględnia regulacji wspólnotowych, jest zatem błędna.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez skarżącego zarzuty uznał za chybione. Dodał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego służy wszystkim podatnikom, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać. Nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje z dniem rejestracji podatnika w zakresie VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się przy tym do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe pominęły w szczególności konsekwencje faktu złożenia przez skarżącą tego samego dnia, tj. 21 marca 2008 r., zarówno zgłoszenia rejestracyjnego, jak i deklaracji VAT - 7K za IV kwartał 2007 r. Bezsporne przy tym jest, iż z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej (między innymi dostawa towarów akcyzowych) skarżąca była podatnikiem VAT od dnia rozpoczęcia tejże działalności. Realizując przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego za październik, listopad i grudzień 2007 r., skarżąca posiadała zatem status czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT. Okoliczność ta została pominięta przez organy, które zaakceptowały jednocześnie dane wynikające ze złożonej przez skarżącą deklaracji VAT - 7K za IV kwartał 2007 r. (poza prawem do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn formalnych, czyli z powodu braku zgłoszenia rejestracyjnego). Dodać należy, że złożenie formalnie wadliwej deklaracji podatkowej nie może definitywnie przekreślać podstawowego prawa podatnika, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie budzi żadnych wątpliwości to, że jego intencją było skorzystanie z prawa do realizacji zasady neutralności VAT. Jeżeli podatnik złoży formalnie wadliwą deklarację podatkową, to obowiązkiem organu podatkowego działającego w zgodzie z przepisami art. 121 - 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, jest stworzenie podatnikowi możliwości usunięcia określonych wad, także poprzez wezwanie do skorygowania tejże deklaracji.

5.2. Warto w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe uwzględniły prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niej w 2008 r. Okoliczność ta prowadzi do wniosku, że nie kierowały się wyłącznie profiskalnym stanowiskiem. Z przyczyn formalnych odmówiły jednak skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niej w 2007 r., czyli w wyniku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Odstąpiły przy tym od obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego regulujących jedną z podstawowych zasad konstrukcji VAT, czyli zasadę neutralności tego podatku. Zaskarżona decyzja narusza zatem także przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Czyli zostały spełnione przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a.

5.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że status podatnika VAT nie jest uzależniony od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego (VAT - R). Rejestracji, jako warunku powstania prawa do odliczenia, nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do podatników niezarejestrowanych (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06, Lex 288744; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006 r., I SA/Wr 1452/06, Jur. Podat. 2007/2/85, wyrok WSA w Łodzi z 5 sierpnia 2008 r., I SA/Łd 149/08, Lex nr 422125).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane z orzecznictwie sądowym, dotyczące wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, z których wynika, że po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego (VAT - R) podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego także za te okresy rozliczeniowe, w których obiektywnie rzecz biorąc był podatnikiem VAT, ale nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przeszkody formalne (brak stosownego zgłoszenia rejestracyjnego). Wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT należy dokonywać w sposób uwzględniający istotę VAT, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji umożliwiającej identyfikowanie go jako podatnika VAT (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06, Lex nr 288744).

6. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie przyjąć, że skarżąca począwszy od dnia, w którym zakupiła towary lub usługi związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Realizacja tego prawa następuje zaś począwszy od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT - R). Wykładnia art. 88 ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie może stanowić dla podatnika przeszkody w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego tylko z tej przyczyny, że z opóźnieniem złożył on zgłoszenie rejestracyjne (VAT - R), jeżeli obiektywnie rzecz biorąc należałoby uznać go za podatnika VAT wówczas, kiedy powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Czyli od 21 marca 2008 r. skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, także za październik, listopad i grudzień 2007 r. Skoro złożyła ona deklarację VAT - 7K wykazując w niej podatek należny podlegający odliczeniu także w rozliczeniu za wymienione miesiące 2007 r., a organy nie kwestionują danych wykazanych w tejże deklaracji (pomijając kwestie formalne dotyczące braku zgłoszenia rejestracyjnego), to obowiązkiem organu I instancji będzie stworzenie skarżącej warunków do realizacji tego prawa. W realiach niniejszej sprawy przeszkody do realizacji przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie będą stanowiły przepisy art. 81b Ordynacji podatkowej, jeżeli konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT - 7K za IV kwartał 2007 r. poprzez złożenie odrębnych deklaracji za październik, listopad i grudzień 2007 r.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania sądowego z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie (art. 210 § 1 u.p.p.s.a.).