II FSK 61/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-10-01	
Data wpływu	2019-01-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	VIII SA/Wa 147/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 122, art. 177 § 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 147/18 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2018 r., VIII SA/Wa 147/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. W. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w dniach 12 czerwca 2012 r. i 9 lipca 2012 r. dokonała darowizny na rzecz córki w wysokości ponad 450.000 zł. Organ podatkowy zbadał, czy skarżąca mogła zgromadzić takie środki ze środków opodatkowanych i wolnych od opodatkowania i w konsekwencji przyjął, że skarżąca zgromadziła przed dniem 1 stycznia 2012 r. oszczędności, ale tylko w wysokości wynikającej z rachunków bankowych. Nie dał zatem wiary, by skarżąca posiadała nadto oszczędności w gotówce (ok. 200.000 zł).

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności związanych z zarówno z otrzymaniem, jak i przechowywaniem darowizny od męża (posag) w gotówce, sprzedażą złota i biżuterii oraz nabywaniem w drodze spadków i darowizn środków pieniężnych i kosztowności, a także przywozem tych zasobów majątkowych do kraju. Wskazała jedynie w jaki sposób otrzymywała pieniądze i biżuterię (tj. darowizny, spadki) oraz kiedy je sprzedawała i w jakiej wysokości. Nie wskazała jednak danych osobowych nabywców kosztowności, a także nie przedstawiła dowodów potwierdzających nabycie środków pieniężnych i biżuterii w drodze spadkobrania.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut błędnego uznania, że wpłaty na rachunek bankowy skarżącej od państwa W., były nieopodatkowanym przychodem, podczas gdy stanowiły one spłatę długu z tytułu udzielonej pomocy w ramach działalności gospodarczej w latach 2006-2011. Podkreślił, że skarżąca od 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług paramedycznych, a wszystkie przychody z działalności gospodarczej wykazywała w ewidencji. Dodatkowo wyjaśniła, że wpłaty na konto przez P. W., E. W. oraz M. W., to spłata długu z tytułu udzielonej im pomocy w ramach działalności gospodarczej, rozłożonej na 13 rat w 2012 r. Wskazała również, że nie posiada adresów osób wpłacających, zamieszkujących w S. Dodała, że z uwagi na upływ okresu przechowywania dokumentacji nie posiada umów z państwem W., dokumentów dotyczących stron transakcji oraz tytułów zadłużenia. Wskazała, że klienci znaleźli ją przez internet, a umowy były zawierane telefonicznie. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego w żaden sposób nie uprawdopodobniają źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych przez państwo W. w 2012 r. na rachunek bankowy skarżącej w łącznej wysokości 14.630,96 zł.

3. Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił, dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: ord. pod.) w związku z art. 20 ust. 1b) oraz art. 25b – 25g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił, na jakiej postawie przyjął wpłaty dokonywane na rachunek bankowy skarżącej w 2012 r. przez osoby mieszkające w S. o nazwisku W. za wydatki skarżącej (łącznie w kwocie 14.630,96 zł). Sąd wskazał, że organ nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego dotyczącego działalności gospodarczej skarżącej prowadzonej w 2012 r. w zakresie usług paramedycznych, którą to działalność skarżąca prowadziła od 2006 r., pomijając art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. Zasadnie przyjął, że wpłaty dokonywane na rachunek bankowy skarżącej przez osoby o nazwisku W. nie dotyczą spłaty pożyczki. Nie pochylił się jednak należycie nad sformułowaniem użytym przez skarżącą i wpłacających, że jest to spłata długu z tytułu pomocy udzielonej im przez skarżącą. Jest to określenie na tyle nieostre, że może oznaczać nie tylko spłatę pożyczki, jak zdaje się przyjmować organ podatkowy (brak szczegółowych rozważań w tym zakresie uniemożliwił sądowi zajęcie jednoznacznego stanowiska), ale także pomoc w postaci świadczenia usług, czy też dostawy towarów dokonaną przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej w zakresie usług paramedycznych. Tym bardziej, że skarżąca posługiwała się pojęciem "klienci" w odniesieniu do tych osób, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. Zdaniem sądu pierwszej instancji uchybienia organu odwoławczego mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż kwota 14.630,96 zł może stanowić przychód skarżącej uzyskany w 2012 r. z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie według stawki 75%. Wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

4. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) - poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. w związku z art. 20 ust. 1b oraz art. 25b - 25g u.p.d.o.f. z uwagi na uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy i ocena poszczególnych dowodów w zakresie wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ przyjął, iż wpłaty dokonywane na rachunek bankowy skarżącej w 2012 r. przez mieszkające w S. osoby stanowią wydatki skarżącej (łącznie w kwocie 14.630,96 zł), wskazuje na dowolną ocenę dowodów jak również została oparta na niepełnym stanie faktycznym, gdy organ w sposób wyczerpujący zebrał i ocenił materiał dowodowy i właściwie uznał, że wpłaty te stanowiły wydatki skarżącej, a dowody zebrane w sprawie w korelacji między sobą mogły być podstawą do zajęcia takiego stanowiska;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. w związku z art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. z uwagi na uznanie, że organ winien był przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. w zakresie usług paramedycznych, którą to działalność gospodarczą skarżąca prowadziła od 2006 r. w celu ustalenia źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, co by skutkowało opodatkowaniem tych przychodów (dochodów) na zasadach ogólnych, gdy zgromadzony materiał dowodowy i ocena poszczególnych dowodów - w szczególności składanych przez skarżącą deklaracji podatkowych oraz zeznań - wskazuje, iż organ w sposób wyczerpujący zebrał i ocenił materiał dowodowy i właściwie uznał, że powyższe okoliczności zostały w pełni wyjaśnione, a dowody zebrane w sprawie w korelacji między sobą mogły być podstawą do zajęcia takiego stanowiska;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. - poprzez uznanie, że w decyzji nie przedstawiono faktów mających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy decyzja posiada wszystkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź niemających istotnego znaczenia dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- rozpoznanie skargi na rozprawie,

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu w całości, a skarga oddaleniu.

5. Na wstępie należy podnieść, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji wyraźnie i klarownie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku swoje stanowisko co do zakresu uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazał, że wyjaśnienia w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego wymaga kwestia źródła wpłaty na rachunek bankowy skarżącej kwoty 14.630,96 zł - w szczególności to, czy jest to kwota uzyskana z działalności gospodarczej skarżącej. Organ nie wyjaśnił także sformułowania użytego przez skarżącą i wpłacających, że to "spłata długu" z tytułu pomocy udzielonej państwu W. przez skarżącą. Wedle sądu określenie to jest na tyle nieostre, że może oznaczać nie tylko "spłatę pożyczki", ale także "pomoc w postaci świadczenia usług", czy też "dostawy towarów" dokonane przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej. Podkreślić też należy, że o niezasadności tego zarzutu przemawia też fakt, że nie został on w ogóle uzasadniony.

6. Poza tym skarga kasacyjna jest uzasadniona. Otóż organ pierwszej instancji - w zakresie ustalenia pochodzenia kwoty 14.630,96 zł – przeprowadził, zgodnie z art. 122, art. 177 § 1 i art. 191 ord. pod., szczegółowe postępowanie dowodowe.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca uprzedzona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznała do protokołu przesłuchania z dnia 26 stycznia 2016 r., że od 2006 r. rozpoczęła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie medycyny niekonwencjonalnej w domu i u klienta. Wskazała, że świadczyła takie usługi jak: świecowanie, konchowanie związane z oczyszczaniem organizmu, a wszystkie dochody, które osiągnęła z tego tytułu w 2012 r. wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-36. Ponadto ponownie przesłuchana w dniu 14 września 2016 r. zeznała, że prowadzi działalność gospodarczą u klientów w domu, na wizyty umawia się telefonicznie, a miesięczny dochód z tego tytułu wynosi ok. 900,00 zł. Zeznała również, że wszystkie przychody z działalności gospodarczej zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, którą przedłożyła w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że - jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 27 listopada 2017 r.- gdyby skarżąca faktycznie udzieliła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomocy państwu W., to powyższa okoliczność znalazłaby odzwierciedlenie w dokumentacji finansowo-księgowej. W tej sytuacji przelewów także nie dokonano by na rachunek osobisty skarżącej, lecz na rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto istotne jest, że wskazany przez sąd pierwszej instancji zakres dalszego postępowania ignoruje okoliczność, iż skarżąca jednoznacznie wskazała, że - poza przelewami dokonanymi w 2012 r. - nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących udzielonej pomocy, zobowiązujących państwa W. do zwrotu długu (tj. umowy bądź rachunku potwierdzającego fakt istnienia zobowiązania, jego wysokości, okresu umówionej spłaty oraz ewentualnego zabezpieczenia w przypadku braku spłaty długu), jak też nie dysponuje danymi adresowymi ww. osób. Należy zauważyć, że - jak wynika z akt sprawy - w piśmie z dnia 6 marca 2017 r. skarżąca wyjaśniła, iż wpłaty na konto dokonane przez mieszkające w S. i osoby o nazwisku W. stanowiły spłatę długu z tytułu udzielonej pomocy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2006-2011, rozłożoną w 2012 r. na trzynaście płatnych rat. Jednocześnie wyraźnie wskazała, że były to przelewy ze S. i nie posiada adresów ani numerów telefonów osób wpłacających. Ponadto skarżąca wezwana pismem z dnia 21 marca 2017 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień z załączeniem wszystkich posiadanych dokumentów dotyczących stron transakcji/umowy, tytułu zadłużenia, spłaty długu oraz innych posiadanych dowodów dotyczących udzielonej pomocy w ramach działalności gospodarczej, wskazanej w piśmie z dnia 6 marca .2017 r., udzieliła odpowiedzi z dnia 29 marca 2017 r., w której poinformowała, że - z uwagi na upływ okresu przechowywania dokumentacji - nie posiada umów z państwem W., dokumentów dotyczących stron transakcji oraz tytułów zadłużenia. Wskazała, że klienci znaleźli ją przez internet, a umowy były zawierane telefonicznie. Trudno więc podzielić tu pogląd sądu pierwszej instancji co do celowości przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego.

Zauważyć również należy, że w danych poszczególnych przelewów przychodzących od państwa W. nie jest wskazany tytuł jako "zwrot długu", lecz okresy, których dotyczą przelewy. Są to okresy bieżące, zgodne z datą przelewów, a nie okresy, za które ewentualnie następuje zwrot długu. Tym samym okoliczność ta przeczy twierdzeniu skarżącej, że dokonane transakcje dotyczyły okresu sześcioletniego i stanowią spłatę długu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2006-2011. Dodatkowo nadmienić należy, że dokonane w 2012 r. zasilenia rachunku bankowego skarżącej, które dotyczyć miały okresu sześcioletniego, zostały dokonane w ciągu jednego roku kalendarzowego. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym, że z analizy zeznań podatkowych skarżącej dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2006-2011 dokonanej w powiązaniu z zasileniami przez państwo W. wynika, że kwota dokonanych wpłat w 2012 r. stanowiła dwuletni dochód z działalności gospodarczej skarżącej. Na marginesie dodać należy, że pomimo, iż skarżąca wskazywała, iż nie posiada danych adresowych ani numerów kontaktowych mieszkających w S. osób o nazwisku W., to - jak wynika z akt sprawy, do odwołania z dnia 12 lipca 2017 r. pełnomocnik skarżącej dołączyła kserokopię oświadczenia datowanego na dzień 11 lipca 2017 r. złożonego przez państwo W. w kwestii wpłat na rachunek bankowy skarżącej, w którym potwierdzono ogólne informacje wskazywane przez skarżącą na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji tj., że przelewy dokonywane w 2012 r. stanowiły spłatę długu z tytułu pomocy w ramach prowadzonej działalności w latach 2006-2011, umowy zawierano telefonicznie, a informacje o skarżącej pozyskano z internetu.

Stwierdzić zatem należy, że w sytuacji, gdy nie ustalono w sposób jednoznaczny pochodzenia co do tytułu wartości pozostających w dyspozycji skarżącej, uznać należy, że przedmiotowe zasilenia rachunku bankowego w łącznej kwocie 14.630,96 zł stanowi wydatek, o którym mowa w art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f,, ponieważ jest to mienie zgromadzone w 2012 r. Stąd niezasadnie sąd w przedmiotowym wyroku uznał naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ord. pod. w związku z art. 20 ust. 1b) u.p.d.o.f. oraz art. 25b-25g) u.p.d.o.f., gdyż prowadzone postępowanie, jak i wyprowadzone z niego wnioski nie budziły zastrzeżeń. W toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy, o oceny tej dokonano w granicach swobodnej oceny dowodów. W decyzji organu odwoławczego wskazano również w szczególności fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz podano przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Poza tym pogląd sądu pierwszej instancji podważa zasadę domniemania prawdziwości zeznania podatkowego skarżącej złożonego za 2012 r. r. (art. 21 § 3 ord. pod.). Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że skoro skarżąca prezentowała stanowisko, iż w książce przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu podatkowym za 2012 r. ujęła wszystkie przychody i wydatki, to korzystają one z domniemania prawdziwości, zaś stanowisko sądu pierwszej instancji to domniemanie podważa.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uznając, że istota sprawy została wyjaśniona, skargę oddalił. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).