II FSK 2192/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-05-16	
Data wpływu	2010-10-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Płusa /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski
Lidia Ciechomska- Florek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 1167/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 151, art. 134 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1,; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 180 par. 1, art. 181, art. 195 pkt 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Central F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1167/09 w sprawie ze skargi Central F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Central F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I. C. sp. z o.o. (dalej jako strona, spółka lub skarżąca), pismem z 12 sierpnia 2010 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 czerwca 2010 r. I SA/Łd 1167/09. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. określającą zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Wyrok zapadł w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. trzykrotnie wydawał wobec Spółki decyzje wymiarowe za 2005 r. Dwie pierwsze zostały uchylone w postępowaniu odwoławczym, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Trzecią decyzją - z 24 lipca 2009 r. - organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 122.913,00 zł stwierdzając, że podatniczka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 243.633,38 zł, na skutek zaliczenia do nich: 1. wydatków związanych z zakupem paliwa, części zamiennych i usług naprawy samochodów stanowiących własność "G." Sp. z o.o. w łącznej wysokości 9.039,56 zł; 2. wartości prac budowlanych w kwocie 37.488,00 zł; 3. wartości podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 73.875,00 zł; 4. wydatków na wynagrodzenie osób zatrudnionych w spółce w charakterze nakładców w kwocie 91.876,32 zł; 5. wartości wynagrodzeń i świadczeń ZUS w łącznej kwocie 31.354,50 zł; 6. wartości podatku od nieruchomości w kwocie 108.409,10 zł.

2. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako " u.p.d.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów podatkowych; art. 15 ust. 1 u.p.d.p.; art. 16 ust. 1 pkt 1b) w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.p.; art. 17 ust. 1 pkt 14 - 14b, 23 - 25 i 27 u.p.d.p. w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepisy te dają podstawę do wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 80.606,42 zł z tytułu wynagrodzeń oraz świadczeń ZUS, w tym bezpośrednio sfinansowanych przez PFRON. Nadto spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa "); art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej; art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej; art. 195 pkt 1) Ordynacji podatkowej; 365 § 1 k.p.c.

3. Zaskarżoną decyzją z 19 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 24 lipca 2009 r. Zamiast pierwotnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 122.913,00 zł określił to zobowiązanie na kwotę 119.126,00 zł.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał zarzut dotyczący niezgodnego z prawem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, części zamiennych i usług naprawy samochodów, stanowiących własność "G." Sp. z o.o. na kwotę 9.039,56 zł. Organ ustalił, że podatniczka korzystała z samochodów na mocy ustnej umowy najmu, zaś możliwość zawarcia umowy w takiej formie wynikała z umowy o współpracę zawartej pomiędzy spółkami.

Organ odwoławczy wyłączył z kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1c u.p.d.p., kwotę 37.488,00 zł, stanowiącą wartość inwestycji w obcym środku trwałym, tj. prac budowlanych, zrealizowanych przez P. w T. Wyjaśnił, że inwestycja w obcym środku trwałym powiększa wartość tego środka i stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Z tego powodu poniesiony wydatek nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W zakresie zawyżenia kosztów podatkowych o wartość podatku od czynności cywilnoprawnych organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia 28 października 2005 r. Spółka nabyła nieruchomość za kwotę 3.750.000,00 zł. W tym samym dniu notariusz wystawił fakturę VAT na kwotę 97.549,80 zł, obejmującą: 2.090,00 zł tytułem taksy notarialnej, 459,80 zł tytułem VAT, 75.000,00 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych i 20.000,00 zł tytułem wpisu sądowego. Nabytą nieruchomość Spółka przyjęła na stan środków trwałych w październiku 2005 r. o wartości początkowej - 3.750.000,00 zł, nie doliczając do tej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1b) w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.p., opłata z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości w kwocie 75.000,00 zł nie była kosztem uzyskania przychodu, gdyż powiększała cenę nabycia środka trwałego i w związku z tym powinna być ujęta w wartości początkowej nieruchomości, uczestnicząc w kosztach umorzenia i amortyzacji w listopadzie i grudniu 2005 r. W praktyce podatniczka zaniżyła koszty amortyzacji o kwotę 1.125,00 zł, zaś koszty uzyskania przychodów zawyżyła o kwotę 73.875,00 zł. Dodatkowo organ podniósł, że w art. 16g ust. 3 u.p.d.p. ustawodawca, wyjaśniając pojęcie ceny nabycia, posłużył się stwierdzeniem "koszty naliczone". Zdaniem organu, chodzi o koszty znane, co do rodzaju i kwoty, do dnia przekazania środka trwałego do używania. W niniejszej sprawie kwestionowany koszt znany był stronie 28 października 2005 r., czyli w dacie podpisania aktu notarialnego.

Dyrektor wskazał, że spółka w 2005 r. zatrudniała 82 osoby niepełnosprawne (o różnym stopniu niepełnosprawności) w charakterze nakładców. Sześćdziesiąt osób zatrudnionych było na cały etat z wynagrodzeniem w wysokości 849 zł, zaś dwadzieścia dwie osoby na ½ etatu z wynagrodzeniem 425 zł. miesięcznie. Praca nakładców polegała na segregowaniu faktur i monitów, układaniu dokumentów, obsłudze najemców, wyszukiwaniu nowych najemców i pakowaniu korespondencji. W badanym okresie Spółka otrzymała ze środków PFRON dofinansowanie do wynagrodzeń i świadczeń ZUS pracowników niepełnosprawnych za okres od stycznia do czerwca 2005 r. w kwocie łącznej 80.606,42 zł. W ocenie organu, spółka zwiększając w 2005 r. stan zatrudnienia nie zabezpieczała pracy zatrudnionym w niej nakładcom, co powodowało, że część z nich, po podpisaniu umowy o pracę, nie wykonywała żadnej pracy przez cały okres zatrudnienia. Część nakładców nie otrzymywała też pełnego wynagrodzenia, określonego w umowie o pracę. W toku postępowania organ uzyskał dowód w postaci zeznań 63 zatrudnionych przez spółkę nakładców. Z ich zeznań wynikało, że przez cały okres zatrudnienia zapewniono pracę jedynie 23 osobom. Za wykonywaną pracę osoby te otrzymywały pełne wynagrodzenie, zgodne z zawartą umową. W przypadku 29 osób, po podpisaniu umowy o pracę, osoby te przez cały okres zatrudnia nie wykonywały pracy, a za "gotowość" otrzymywały kwoty od 80 zł. do 150 zł. Dwie osoby podały, że nie wykonywały pracy i nie otrzymały żadnego wynagrodzenia, zaś 9 osób otrzymywało pracę niesystematycznie a uzyskane wynagrodzenie wynosiło od 50 zł do 150 zł.

W trakcie postępowania ustalono też, że w spółce funkcjonował Specjalny Fundusz Pracowniczy. Na jego konto pracownicy dokonywali dobrowolnych wpłat w celu uzyskania praw do korzystania z sali gimnastycznej planowanej do uruchomienia w przyszłości. Zgodnie z raportami kasowymi i dowodami KP wysokość wpłat kształtowała się na poziomie od ok. 60 zł do ok. 560 zł miesięcznie. Wiedzę, na temat funkcjonowania w Spółce Funduszu potwierdziły zaledwie 4 osoby, jedna wskazała, że dokonywała dobrowolnych wpłat, natomiast 58 osób nie potwierdziło realizacji takich wpłat, w szczególności z wynagrodzeń wynikających z umów o pracę. W 2005 r. spółka nie korzystała ze środków zgromadzonych na Funduszu Specjalnym, a ich stan na dzień 31 grudnia wynosił 121.121,45 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zanegował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń nakładców w wysokości 161.944,34 zł. Zakwestionowana kwota obejmowała wynagrodzenie:

1. dwadzieścia dziewięć osób, które zeznały, że nie świadczyły pracy przez cały okres trwania zatrudnienia, a za gotowość do pracy otrzymywały kwoty rzędu 80 - 150 zł oraz 2 osób, które nie otrzymywały z tego tytułu żadnych pieniędzy;

2. Dziewięć osób, które zeznały, że w niewielkim zakresie świadczyły pracę i otrzymywały wynagrodzenie w kwotach niższych od określonych w umowach o pracę (ponad faktycznie otrzymaną kwotę od 50 zł do 100 zł.

Podana wyżej kwota 161.944,34 zł stanowiła różnicę pomiędzy ogólną kwotą wynagrodzeń brutto wynikającą z list płac, a ogólną kwotą faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, powiększoną o należności publicznoprawne przypadające proporcjonalnie na tą kwotę. Swoje stanowisko w tym zakresie organ motywował tym, że pracownik, który nie wykonuje żadnej pracy, nie może wpływać na wzrost dochodu u zatrudniającego go podmiotu. Zdaniem organu, spółce zależało jedynie na posiadaniu formalnej dokumentacji uprawniającej ją do pozyskiwania z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. O fakcie braku pracy pracownicy, z którymi podpisywano umowy, byli informowani już w momencie ich zawierania. Zatem spółka miała świadomość, że nie będzie w stanie zapewnić pracownikom pracy, a i tak dokonywała kolejnych zatrudnień, co było działaniem ekonomicznie nieuzasadnionym. W odniesieniu do pracowników świadczących pracę w niewielkim zakresie organ wskazał, że zasadne jest uwzględnienie jedynie kwoty rzeczywiście wypłaconych wynagrodzeń powiększonych o świadczenia publicznoprawne przypadające proporcjonalnie na te kwoty.

W opinii organu, spółka zawyżyła przychody o kwotę 86.543,38 zł, stanowiącą równowartość wpłat na Fundusz Specjalny, czym naruszyła art. 12 ust. 1 u.p.d.p. Ponieważ pracownicy nie otrzymywali wynagrodzenia w pełnej wysokości, nie mogli dokonywać dobrowolnych wpłat na Fundusz. Oznaczało to, że spółka środki finansowe przeznaczone na wynagrodzenia przekazywała na inny cel, bez wiedzy oraz zgody pracowników. Podatniczka dokonywała wpłat na Fundusz z własnych środków, a to powoduje, że nie podlegały one opodatkowaniu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że we wszystkich przesłuchaniach uczestniczył pełnomocnik spółki, który nie zgłaszał jakiekolwiek zastrzeżeń co do zdolności postrzegania i komunikowania świadków.

Za zasadne organ przyjął także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., kwoty 36.941,36 zł z tytułu wynagrodzeń i świadczeń ZUS, w tym bezpośrednio sfinansowanej z wolnych od podatku dochodowego dopłat z PFRON w wysokości 28.431,11 zł oraz rozliczonych składek ZUS wynoszących 8.510,25 zł.

Odnosząc się do stwierdzonego zawyżenia kosztów podatkowych wskutek zaliczenia do nich podatku od nieruchomości w kwocie 108.409,10 zł organ wyjaśnił, że spółka w 2005 r. nie poniosła tego rodzaju wydatku. Koszt taki został poniesiony częściowo dopiero w 2006 r.

4. Od decyzji tej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podniosła w niej następujące zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. art. 12 ust. 1 u.p.d.p. poprzez uznanie, że środki zgromadzone na Specjalnym Fundusz Pracowniczym stanowiły własność podatniczki i nie stanowiły jej przychodu;

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez zakwestionowanie:

- wydatków na wynagrodzenia pracowników nakładczych, którzy nie świadczyli pracy, zaś wydatki te potwierdzają dokumenty KW oraz roczne deklaracje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych pracowników nakładczych,

- zaliczenia do kosztów podatkowych podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości,

- wydatków poniesionym na składki ZUS za pracowników nakładczych, którzy zeznali, że nie świadczyli pracy;

3. art. 16 ust. 1 pkt 1b) w zw. z art. 16 g ust. 3 u.p.d.p. polegającego na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75.000 zł poniesionego w związku z nabyciem nieruchomości,

4. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. wskutek uznania, że przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 80.606,42 zł z tytułu wynagrodzeń oraz świadczeń ZUS, w tym bezpośrednio sfinansowanych przez PFRON;

II. naruszenia przepisów prawa procesowego:

1. art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na niekorzyść spółki, z uwagi na fakt, że organ odwoławczy nie zaliczył do kosztów podatkowych wydatków na wynagrodzenia w części wpłacanej przez nakładców na Fundusz Pracowniczy;

2. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez

wybiórcze traktowanie materiału dowodowego i niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom, a w szczególności:

- składanym przez podatnika ofertom zakupu oraz umowom przedwstępnym sprzedaży nieruchomości, które świadczyły, że w chwili zatrudniania pracowników spółka miała zamiar przydzielenia w odpowiedniej ilości pracy poszczególnym nakładcom;

- dowodom KW i rocznym zeznaniom podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. składanych przez nakładców, z których wynikało, że pracownicy wiedzieli w jakiej wysokości faktycznie uzyskiwali wynagrodzenie oraz, że dokonywane przez nich wpłaty na Specjalny Fundusz Pracowniczy miały w rzeczywistości charakter dobrowolny;

a także pominięcie faktu, że:

- od czerwca 2005 r. spółka utraciła status zakładu pracy chronionej i nie uzyskiwała żadnych dofinansowań z PFRON, a pomimo to zatrudniała osoby niepełnosprawne,

- zgodnie z regulaminem Specjalnego Funduszu Pracowniczego środki wpłacane przez pracowników nie były środkami spółki, lecz środkami własnymi pracowników, które w razie złożenia stosownego wniosku mogły być zwrócone,

- nakładca A. G., stosownie do postanowień regulaminu, dokonał wypłaty wpłaconych wcześniej kwot i otrzymał pełne wynagrodzenie;

3. art. 122, 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. oparcie się na rozbieżnych zeznaniach świadków w sytuacji, gdy strona miała zastrzeżenia nie tylko co do ich treści, ale i sposobu oraz formy przesłuchiwania;

art. 121 Ordynacji podatkowej;

art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej;

art. 195 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie, czy osoby przesłuchane mogły być w ogóle świadkami;

art. 365 § 1 k.p.c. poprzez wydanie decyzji w sposób sprzeczny z treścią prawomocnych wyroków wydanych przez Sądy powszechne w sprawach z powództwa A. G. oraz J. K., art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na zeznaniach świadków przesłuchiwanych przez inspektora kontroli skarbowej przez telefon.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie motywując swoje stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. W piśmie procesowym z 27 stycznia 2010 r. i 12 kwietnia 2010 r. spółka podtrzymała zarzuty powołane w skardze. Do pisma załączyła: protokół kontroli z 13 października 2005 r. przeprowadzonej przez pracowników L. PFRON, dokumentację z badania sprawozdania finansowego C. Sp. z o.o. w L. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r., raport uzupełniający opinię biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego, bilans na dzień 31 grudnia 2005 r., rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r., ekspertyzę w zakresie poprawności rozliczeń funduszu zakładowego, protokół kontroli przeprowadzonej w dniach od 25 października do 9 listopada 2005 r. przez ZUS Oddział w L., prawomocny wyrok Sądu z dnia 30 października 2006 r. ([...]), regulamin Specjalnego Funduszu Pracowników oraz pismo do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wraz z zestawieniem zawartych przez Spółkę w 2005 r. umów najmu.

7. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami strony skarżącej i ponownie wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.d.p., jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb u.p.d.p. muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, a mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał.

Sąd stwierdził, ze w kwestii kwalifikacji środków zgromadzonych na Specjalnym Funduszu Pracowniczym zachodzi pomiędzy stronami całkowita odmienność stanowisk. Spółka utrzymuje, że są to pieniądze pracowników spółki (nakładców) wpłacone na ten fundusz w wyniku zadysponowania częścią otrzymanego przez nich wynagrodzenia, czego najlepszym dowodem są składane przez nich deklaracje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w których deklarowali pełne kwoty otrzymanych wynagrodzeń świadczące o otrzymanym przez nich dochodzie oraz wewnętrzne dowody KW. Na tym tle spółka wskazuje na istniejący dualizm polegający na tym, że z jednej strony budżet państwa akceptuje wysokość dochodów osób fizycznych i je opodatkowuje z drugiej strony nie uznaje tych dochodów twierdząc,że nie zostały one wypłacone, a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla pracodawcy.

W ocenie Sądu rację ma organ wskazując na naruszenie przez spółkę art. 12 u.p.d.p. poprzez nieprawidłowe opodatkowanie środków zgromadzonych na Specjalnym Funduszu Pracowniczym. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, poddanych wnikliwej analizie przez organ podatkowy, Specjalny Fundusz Pracowniczy utworzony w spółce nie był gromadzony ze środków pochodzących od pracowników z tytułu otrzymywanego przez nich wynagrodzenia. Wskazują na to ich zeznania. Większość z nich twierdzi, że nic nie wiedziała o takim funduszu. W aktach sprawy brak dokumentu, który potwierdzałby stanowisko, że pracownicy z którymi zawarto umowy o pracę nakładczą zapoznali się z regulaminem i akceptują dokonywanie dobrowolnych wpłat z wynagrodzenia za pracę. Nie stanowi o tym także i to, że nakładcy składali roczne deklaracje na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., albowiem inny jest zakres i przedmiot postępowania w niniejszej sprawie, a podejmowanie rozstrzygnięć w kwestii wskazywanej przez spółkę powinno być ocenione jako działanie nieuprawnione w niniejszym postępowaniu. Przyjmując wersję spółki, która twierdzi, że na Specjalnym Funduszu Pracowniczym zgromadzone są środki stanowiące własność pracowników, niezrozumiałym jest traktowanie ich jako przychód podatkowy spółki.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.p. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, z którymi zawarto umowy o pracę nakładczą a także pochodnych od nich należności publicznoprawnych w tym wydatków na składki ZUS wskazał, że definicja kosztów uzyskania przychodów omówiona jest w literaturze i orzecznictwie sądowym bardzo szeroko. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony i że został poniesiony w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Zdaniem Sądu, spółka okoliczności tych nie wykazała, a ustalenia fatyczne i dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w tym zakresie nie narusza prawa. Sąd zwrócił uwagę, że to podatnik decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest celowy w szczególności w kontekście art.15 ust.1 u.p.d.p. Dalej Sąd wywodził, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółka zatrudniając pracowników nakładczych nie zabezpieczyła im pracy. Znaczna ich część w ogóle jej nie świadczyła, część w niewielkim zakresie. Jednakże wszystkim tym pracownikom naliczono wynagrodzenie. W uzasadnieniu skargi na stronie 17 spółka wprost przyznaje, że brak pracy dla części pracowników, niezawiniony przez pracodawcę, wynikał z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Sąd powołał wyliczenia organu, z których wynika, że przyrost zatrudnionych w tej kategorii wyniósł na koniec roku w stosunku do stycznia 2005 r. 65 %. Z przesłuchań pracowników ( 63 osoby – tj.80 % zatrudnionych w tym charakterze) wynika, że pracę zapewniono 23 osobom, i one otrzymywały pełne wynagrodzenie, trzydzieści jeden osób nie otrzymało pracy i z tej grupy dwudziestu dziewięciu osobom wypłacono należności za tzw. "gotowość" – 80 do 150 zł, dziewięć osób otrzymało pracę niesystematycznie z wynagrodzeniem 50 do150 zł. Opisani pracownicy otrzymywali wynagrodzenie poprzez rozliczenie tzw. per saldo (- zeznania świadka A. K. - ) przy wykorzystaniu instytucji Specjalnego Funduszu Pracowniczego, kwitując kwoty wskazane na listach płac, oraz dowodach KW (- kasa wypłaci- ), natomiast pozostała kwota z listy płac trafiała na fundusz pracowniczy. System ten nie jest kwestionowany, a fakt wypłaty kwot niższych niż wskazane na listach płac potwierdziła w zeznaniach m.in. św. J. W. – pełniąca w spółce obowiązku kasjera. Konstatacja na tym tle organu polegająca na uznaniu za koszty uzyskania przychodów jedynie wydatki faktycznie wypłacone pracownikom i to tylko tym, którzy świadczyli prace w niewielkim zakresie, i odmowa uznania za takie tych wypłat wynagrodzeń pozostałym nieświadczącym pracy, których w żaden sposób nie można powiązać ze świadczoną pracą, jest w ocenie sądu prawidłowa. Nie może stanowić o wadliwości tego stanowiska to, jak twierdzi spółka, że zwiększenie zatrudnienia było wynikiem okoliczności od niej niezależnych wywołanych nie przystąpieniem przez kontrahentów do realizacji umów na nabycie nieruchomości, które stanowić miały "źródło pracy" dla nowo zatrudnianych, jak również to, że na rynku pracy pozyskanie pracowników z grupy osób niepełnosprawnych jest trudne, a u tych, którzy już są zatrudnieni pogłębia się niepełnosprawność, wobec tego nie są zdolne świadczyć pracy przez cały czas. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że spółka nie wskazała jak wskaźnik zachorowalności przebiegał w rzeczywistości i nie uprawdopodobniła tej okoliczności. W ocenie Sądu pierwszej instancji, kategoria kosztów uzyskania przychodów i jej związek z przychodem nie może być postrzegana jedynie w płaszczyźnie zamierzeń osiągnięcia przychodu jako celu podstawowego, stawianego przez podmiot gospodarczy, bez jednoczesnego odniesienia go do realiów gospodarowania, usprawiedliwionej prognozy odnośnie jego wystąpienia, któremu odpowiadać powinny tylko niezbędne i usprawiedliwione koszty na ten cel przeznaczane. Sąd zwrócił uwagę na to, że spółka prowadząc w sposób profesjonalny działalność gospodarczą związaną z ryzykiem podejmowanych działań, nie może stosować jedynie kryterium zamiaru osiągnięcia celu ekonomicznego (przychodu). Jest to bowiem, zdaniem Sądu, niewystarczające. Zaakceptowanie takiego poglądu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego dążenia do zwiększania kosztów prowadzenia działalności gospodarczej a tym samym zredukowania obciążeń na rzecz budżetu poprzez dokonywanie zatrudniania zupełnie niepotrzebnych pracowników – często fikcyjnie , odmawiając w ten sposób organom podatkowym prawa do kontrolowania zjawisk zachodzących w podmiotach gospodarczych, mających w efekcie wpływ na prawidłowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz na ich wysokość. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie jest racjonalnym działanie, kiedy dostrzegając brak realizacji spodziewanych kontraktów, które mają generować przychód, dokonuje się zwiększenia zatrudnienia tylko dla tego celu, znacznej ilości zatrudnionych i to aż o 65 %, na przestrzeni roku poddanego kontroli podatkowej( 2005). Wydatek racjonalny to taki, który daje dobre wyniki, jest rozsądny, przemyślany (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995). Sama subiektywna, w odczuciu strony, niczym niepotwierdzona, możliwość przełożenia się wydatku w przyszłości na określony przychód jest, w stanie sprawy, nieuprawnionym wnioskowaniem. Nie przemawia także za takim twierdzeniem stanowisko skarżącego wyrażone w piśmie procesowym z 12 kwietnia 2010 r., iż znajdował się on w stanie oczekiwania i w każdym czasie jego kontrahenci mogli wykonać zawarte umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości, co pozwoliłoby powierzyć zatrudnionym umówioną pracę. Tym samym Spółka przyznała, że pracy tej nie było.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 365 § 1 KPC poprzez wydanie decyzji w sposób sprzeczny z treścią prawomocnych wyroków wydanych przez sądy powszechne, Sąd wskazał, że organ podatkowy nie ingeruje w treść zawartych umów o pracę oraz sposób w jaki strony z nich się wywiązują. Przedmiotem oceny organu podatkowego jest inny aspekt takiej umowy, ten mianowicie, czy wynikające z niej wynagrodzenie może być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów podmiotu gospodarczego. Zwrócił uwagę, że z wyroku wydanego w sprawie A. G., nie wynika czy otrzymując odszkodowanie uzyskał je tytułem wynagrodzenia, czy tytułem zwrotu dobrowolnie wpłaconych środków na fundusz pracowniczy, które spółka w ten sposób definiuje.

Konsekwencją wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji jest odmówienie uznania za koszty uzyskania przychodów także powiązanych z nimi wpłat na rzecz ZUS. Stanowiska tego nie zmienia fakt, iż organy kontrolne tej instytucji prowadziły w spółce kontrole, nie zgłaszając w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Jak wynika z treści protokołu inny był zakres podejmowanych przez organy czynności , a mianowicie – "(...) zgłoszenie do ubezpieczenia oraz prawidłowość i rzetelność obliczania, potrącania i opłacania składek (...)". Sąd stwierdził, że nie można wywieść racji dla stanowiska spółki z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Oddziału L. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o wyraźnie zakreślonym przedmiocie kontroli – "(...) spełnianie warunków do otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych "(...) Spółka dowodzi, że wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony w związku z nabyciem nieruchomości zabudowanej przy ul. P. [...] powinien być kwalifikowany wprost jako koszt uzyskania przychodów czemu przeciwstawił się organ podatkowy argumentując, że opłata powinna powiększać cenę środka trwałego, a zatem powinna być ujęta w wartości początkowej nieruchomości i uczestniczyć w kosztach umorzenia i amortyzacji. Z prawidłowo powołanych przez organ regulacji prawnych, a mianowicie art. 16 ust 1 pkt b oraz art. 16 g ust 1 i 3 u.d.p.d., co do których nie ma sporu, strony w różny sposób dokonują subsumcji zaistniałego stanu faktycznego po ich treść. Zdaniem Sądu, już w dniu sporządzenia aktu tj. 28.10.2005 r. spółce znana była wielkość opłat z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w tym też dniu wystawiono fakturę VAT uwzględniającą ten podatek (- notariusz działał jako płatnik tego podatku) a uczestnicząca przy transakcji Prezes Spółki podpisała ten akt oraz wskazaną fakturę, zobowiązując się do jej zapłaty w tym samym dniu. Spółka wywodzi, że do dnia 31.10.2005 r. nie otrzymała ani aktu notarialnego ani faktury dokumentującej poniesiony wydatek na podatek od czynności cywilnoprawnych. Sąd zauważył, że art. 16g ust 3 u.p.d.p. przewiduje, iż koszty związane z zakupem należy zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego jedynie w sytuacji gdy zostały naliczone do dnia jego przekazania go do używania, co w niniejszej sprawie – zdaniem spółki miejsca nie miało, dlatego stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe. Zdaniem Sądu zarzut ten nie mógł odnieść skutku ponieważ ustawodawca posłużył się w powołanym przepisie, sformułowaniem, "(...) koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego ". Zwrot ten nie pozostawia żadnych wątpliwości o jaki moment chodzi dla wywołania określonych skutków prawnych. Gdyby uzależnić sposób rozliczenia poniesionego wydatku jako elementu składającego się na wartość początkową środka trwałego, od zdarzenia jakim jest otrzymanie faktury, jak twierdzi spółka, to brzmienie tej normy prawnej wyraźnie musiałoby do tego nawiązywać. Wobec braku normy prawnej o takiej treści, organ podatkowy nie popełnił błędu przyjmując, że opłata z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, znana podatnikowi przed przyjęciem nieruchomości na stan jego środków trwałych – co do rodzaju i kwoty - zanim przekazanie to faktycznie nastąpiło, nakazywała zaliczyć ten wydatek na poczet zwiększenia wartości początkowej nieruchomości, nie dając tym samym prawa do uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.p.

Sąd odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. uznając go za chybiony. Wyjaśnił, że przepis ten wyłączał z kosztów uzyskania przychodów w roku 2005 - wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów ( przychodów ), o których mowa m.in. w art. 17 ust 1 pkt 25 u.p.d.p., który to przepis zwalniał od podatku dochodowego dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie właściwych przepisów. Wskazał, ze w 2005 r. spółka posiadała status zakładu pracy chronionej co jest bezsporne. Art. 25 art. 17 ust 1 pkt 25 u.p.d.p. został uchylony przez art. 1 pkt 13 lit a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202 poz. 1957), z tym, że zwolnienie, o którym mowa w pkt 25 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. początkowo należało stosować do 31 grudnia 2004 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r., a następnie na mocy art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18.11.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 254 poz.2533) stosowanie tego przepisu przedłużono do dnia 31 grudnia 2006 r., co oznaczało, że wydatki spółki sfinansowane ze środków PFRON nie stanowiły w 2005 r. kosztów uzyskania przychodów. Przy czym jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kwota wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do tej kategorii, na podstawie art. 16 ust 1 pkt 58 u.p.d.p., ograniczona została do łącznej kwoty 39.941,36 złotych, a nie jak spółka błędnie wskazuje do kwoty 80.606,42 zł.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących zarzutów naruszenia prawa procesowego, wytkniętych decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu, nie doszło w wydanej decyzji organu drugiej instancji do rozstrzygnięcia na niekorzyść spółki, ponieważ sformułowanie zawarte w art. 234 Ordynacji podatkowej, "(...) na niekorzyść strony" należy ujmować wyłącznie w znaczeniu wpływu na ukształtowanie (wysokość) zobowiązania podatkowego. Z porównania wysokości przypisów zawartych w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji jednoznacznie wynika, że ostania decyzja jest korzystniejsza dla strony.

Odnośnie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że uzasadnienie jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów jakie winno zawierać w rozumieniu tego przepisu a przedstawiona w nim analiza szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach nakazywała przyjąć, że wszystkie dowody poddane zostały drobiazgowej ocenie oddzielnie oraz w powiązaniu z innymi dowodami i poprzedzone szczegółowymi wyliczeniami z uwzględnieniem dowodów zaproponowanych przez spółkę. Organ przytoczył zastosowane przepisy prawa, wyjaśniając dlaczego mają one w sprawie zastosowanie oraz powody, dla których nie podziela stanowiska strony wraz z odpowiednią argumentacją. Organy nie naruszyły także zasady prawdy materialnej oraz zasady oficjalności (art. 122 Ordynacji i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ organ dokładnie ustalił i wyjaśnił stan faktyczny oraz wypełnił obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W jego ramach ustosunkował się do każdego dowodu z osobna a następnie dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Nie uchybiono także zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W procesie wnioskowania organ oparł się na materiale dowodowym prawidłowo zgromadzonym, dokonując wyboru rozstrzygnięcia oparł się na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, prawidłowo dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów, wyjaśniając przyczyny ich oceny, a zastosowane rozumowanie, stanowiące podstawę poczynionych ustaleń jest logiczne, oparte na doświadczeniu życiowym. Organ prawidłowo wyciągnął z poczynionych ustaleń faktycznych wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet stanowisko to było błędne. Postępowanie było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie.

Nie mógł odnieść spodziewanego przez stronę skutku również zarzut naruszenia art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem strona nie wykazała, że osoby przesłuchane w charakterze świadków były niezdolne do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. Poza tym, podczas przesłuchań strona była reprezentowana przez pełnomocnika , który uczestnicząc w trakcie czynności nie zgłaszał żadnych uwag ani wątpliwości co do poczytalności zeznających, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchiwanie świadków przez telefon, w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym .

9. Spółka, w skardze kasacyjnej z 12 sierpnia 2010 r., wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, iż uznane przez organ podatkowy drugiej instancji koszty wynagrodzeń i części należności publicznoprawnych z tym związanych wypłacone na rzecz osób niepełnosprawnych świadczących sporadycznie lub częściowo pracę wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodu skarżącej w sytuacji gdy w aktach sprawy nie ma żadnej informacji w jakim zakresie świadczyli oni pracę, a w jakiej nie. Zakładając prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji braku zapewnienia pracy wydatek na wynagrodzenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, w sprawie nie ustalono w jakiej ewentualnie proporcji koszty poniesione na wypłaty wynagrodzeń winny stanowić koszt uzyskania przychodu, a jakiej nie;

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarga spółki zasługuje na oddalenie pomimo tego, że w sprawie nie można dojść do wniosku, iż częściowo uznane przez sam organ podatkowy drugiej instancji poniesione przez spółkę koszty wynagrodzeń oraz należności publicznoprawnych z tym związanych na rzecz osób świadczących w pewnej ilości pracę nakładczą wypełniają definicję kosztu uzyskania przychodu, w szczególności mając na względzie zakres wykonywanej przez te osoby pracy oraz pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, iż w sytuacji braku zapewnienia pracownikom pracy wydatek na ich wynagrodzenie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu;

3. art. 151 § 1 p.p.s.a. w zw. z ort. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez:

a) jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż wydatki skarżącej na wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, które w świetle ustaleń organów podatkowych rzekomo nie świadczyły żadnej pracy wraz z należnościami publicznoprawnymi z tym związanymi nie stanowią kosztów uzyskania przychodu skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w sytuacji gdy niewątpliwie oceniając ich związek z działalnością gospodarczą spółki obiektywnie oceniając wydatki te mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu w sytuacji wykonania przez kontrahentów skarżącej zawartych przez nią umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości,

b) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że brak ciągłej lub czasowej pracy dla części pracowników z przyczyn leżących poza spółką i wnikających z braku wykonania przez kontrahentów spółki zawartych przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości w umówionym okresie, czyni w myśl tego przepisu wydatki na wynagrodzenia tych pracowników jako niespełniające definicji kosztu uzyskania przychodu, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można uznać, iż wydatki takie obiektywnie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu, w sytuacji gdy taka wykładnia tego przepisu prowadziłaby do wniosku, iż np. każdy podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą i nie mając od początku określonej ilości pracy wystarczającej dla pracowników nie może ich zatrudniać z uwagi na fakt, iż wydatek na wynagrodzenie dla takich pracowników nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

c) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wynagrodzeń brutto w stosunku do tej liczby pracowników niepełnosprawnych, którzy nie świadczyli pracy, a która odpowiadała liczbie zatrudnionych przez skarżącą we wcześniejszym okresie. Choć Sąd pierwszej instancji nie uznaje za racjonalne zwiększania zatrudnienia w spółce pomimo wiedzy o braku wykonania przez kontrahentów skarżącej zawartych umów przedmiotowych nieruchomości tj. upływowi terminów ich finalizacji, to z drugiej strony nie uznaje za koszt uzyskania przychodu wynagrodzeń nawet wypłacanych w stosunku do tej grupy pracowników, którzy swoją liczbą odpowiadają dotychczasowemu zatrudnieniu, co z kolei powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji chociażby w tym zakresie jest wewnętrznie sprzeczne;

4. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. 10.51.307 z późn. zm, dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie wbrew treści znajdujących się w aktach sprawy deklaracji podatkowych złożonych przez same osoby niepełnosprawne rzekomo nieświadczące na rzecz skarżącej żądnej pracy, iż skarżąca nie wypłacała im całości wynagrodzenia w sytuacji gdy w myśl treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem ze stosunku pracy są wyłącznie pieniądze lub wartości pieniężne otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika będącego osobą fizyczną pieniądze lub wartosci pieniężne, a nie pieniądze lub wartości pieniężne należne;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji mając na względzie treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz treść deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 złożonych przez same osoby niepełnosprawne, które rzekomo nie świadczyły żadnej pracy, nie mógł dojść do wniosku, iż podatnik nie wypłacił tym pracownikom całości należnego im wynagrodzenia, skoro pracownicy Ci chociażby zapłacili należny podatek od otrzymanych wynagrodzeń związanych z zawartymi umowami o pracę oraz sami rozliczyli się z właściwymi dla miejsca zamieszkania Urzędami Skarbowymi składając dodatkowo w tym zakresie roczne deklaracje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok;

6. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż otrzymywane wpłaty na utworzony w skarżącej spółce Specjalny Fundusz Pracowniczy nie stanowią przychodu podatkowego skarżącej pomimo iż stanowią one otrzymane pieniądze;

Nadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

7. art. 365 § 1 k.p.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż wynagrodzenie na rzecz tego pracownika nie zostało na jego rzecz faktycznie wypłacone, w sytuacji gdy w zakresie tym prawomocny wyrok wydany przez Sad Rejonowy w L. w sprawie o sygn. akt [...] ma moc wiążącą i stwierdza, iż wynagrodzenie zostało wypłacone przez skarżącą na rzecz jej pracownika.

8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) oddalenie skargi w sytuacji, gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w szczególności z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., wprost wynika, iż organ podatkowy drugiej instancji wydając rzeczoną decyzję naruszył zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów przyjmując za podstawę decyzji wybiórcze ustalenia i dokonując na ich podstawie zupełnie dowolnej oceny dowodów;

b) oddalenie skargi w sytuacji, gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika to w jakiej części wynagrodzenie wypacane na rzecz osób częściowo świadczących prace na rzecz skarżącej winno mieć przymiot kosztu uzyskania przychodu, a w jakiej części tego przymiotu nie powinno mieć właśnie z uwagi na brak zapewnienia tym pracownikom pracy;

9. art. 151 p.p.s.a. w. zw. z art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało jakim ustaleniom faktycznym organ podatkowy drugiej instancji nie dał wiary i przyczyn dla których ten organ podatkowy odmówił im wiarygodności, oraz jaki wpływ na treść zaskarżonej decyzji miały zupełnie pominięte przez organ podatkowy drugiej instancji ustalenia faktyczne;

10. art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji za organ podatkowy, własnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wywiedzenie w tym zakresie własnych ocen i ustaleń, w sytuacji gdy w myśl treści tego przepisu Sąd jest uprawniony jedynie do oceny zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

11. art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 195 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i uznanie, że wszystkie zeznania świadków znajdujące się w aktach sprawy mogą stanowić dowód w sprawie z uwagi na fakt, iż byli oni rzekomo przesłuchiwani w obecności pełnomocnika strony skarżącej i nie zgłaszał on żadnych zastrzeżeń co do ich zdolności do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, w sytuacji gdy jest to oczywiście niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym chociażby z uwagi na fakt, iż znaczna część zeznań organ podatkowy zaczerpnął z innego postępowania i chociaż przy tych zeznaniach nie był obecny pełnomocnik strony skarżącej. Niewątpliwie w sprawie przesłuchiwane były osoby niepełnosprawne, z różnymi schorzeniami, co do których, w szczególności mając na względzie ich nieracjonalne zachowanie przedstawione m.in. w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej, obiektywnie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do tego, czy są one zdolne do postrzegania lab komunikowania swych spostrzeżeń.

W ocenie kasatora, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, iż uznane przez organ podatkowy drugiej instancji koszty wynagrodzeń i część należności publicznoprawnych z tym związanych wypłacone na rzecz osób niepełnosprawnych świadczących sporadycznie lub częściowo pracę wyłącznie wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodu skarżącej, w sytuacji gdy w aktach sprawy nie ma żadnej informacji w jakim zakresie świadczyli oni pracę, a w jakiej nie. Zdaniem kasatora, w sprawie nie ustalono w jakiej proporcji koszty poniesione na wypłaty wynagrodzeń powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, a w jakiej części nie. Uchybienie w tym zakresie ma o tyle istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, iż w świetle stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, za koszt uzyskania przychodu należało uznać wynagrodzenia dla powyższej grupy pracowników w części proporcjonalnej do wykonywanej przez nich pracy.

W ocenie kasatora, Sąd pierwszej instancji dopuścił się również naruszenia art. 151 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi oraz błędne przyjęcie, iż wydatki skarżącej na wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, które w świetle ustaleń organów podatkowych rzekomo nie świadczyły żadnej pracy wraz z należnościami publicznoprawnymi z tym związanymi nie stanowią kosztów uzyskania przychodu skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż wynagrodzeń na rzecz tej grupy osób niepełnosprawnych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie można przypisać im cechy wydatku mającego na celu uzyskanie przychodu, tj. że oceniając ich związek z działalnością gospodarczą Spółki niewątpliwie i obiektywnie oceniając wydatki te mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Kasator wskazał, iż Sąd pierwszej instancji uznając w powyższym zakresie za nieracjonalne jedynie zwiększanie zatrudnienia, pomimo posiadania informacji o braku wykonywania przez kontrahentów zawartych umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości w umownym terminie tj. w 2005 r., tym samym za koszt uzyskania przychodu powinien uznać wynagrodzenia brutto dla tej grupy pracowników nakładczych którzy nie świadczyli pracy, a która odpowiadała liczbie wcześniejszemu zatrudnieniu. Według kasatora, ocena ta pozostaje w sprzeczności z faktem, iż Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym drugiej instancji uznał za w pełni celowe, a zatem i za koszt uzyskania przychodu skarżącej kwoty wynagrodzeń na rzecz pracowników niepełnosprawnych świadczących na rzecz skarżącej chociażby w części. Skoro pracownicy, którzy według ustaleń organu podatkowego drugiej instancji, nie świadczyli żadnej pracy mieli świadczyć pracę rodzajowo identyczną w stosunku do tych, którzy świadczyli pracę chociażby częściowo, to tym samym trudno przyjąć za Sądem, iż wynagrodzenie dla pracowników świadczących pracę chociażby w części stanowi koszt uzyskania przychodu jako mający na celu uzyskanie przychodu, a akurat wynagrodzenie dla pracowników niewykonujących w danym momencie żadnej pracy nie wypełnia już przesłanek pozwalających uznać je za koszt uzyskania przychodu. Według kasatora, stanowisko Sądu uznające, iż brak pracy dla części pracowników z przyczyn leżących poza skarżącą i wnikających z braku wykonania przez kontrahentów skarżącej zawartych przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości w umówionym terminie tj. w 2005 r. czyni wydatki na wynagrodzenia tych pracowników jako niespełniające kosztu uzyskania przychodu, jest całkowicie niezgodne z prawidłową wykładnią treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W ocenie kasatora, Sąd pierwszej instancji dopuścił się także naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie wbrew treści znajdujących się w aktach sprawy deklaracji podatkowych złożonych przez osoby niepełnosprawne rzekomo nieświadczące na rzecz skarżącej żądnej pracy, iż skarżąca nie wypłacała im całości wynagrodzenia. Zauważyć należy, iż w przypadku przychodów osób fizycznych z tytułu umowy o pracę zastosowanie ma art. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem ze stosunku pracy są wyłącznie pieniądze lub wartości pieniężne otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika będącego osobą fizyczną pieniądze lub wartości pieniężne, a nie pieniądze lub wartości pieniężne należne, tak jak to jest w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, iż strona skarżąca rzekomo nie wypłacała całości należnego wynagrodzenia na rzecz któregokolwiek z pracowników niepełnosprawnych, wprost narusza treść art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11. ust. 1 u.p.d.o.f. Kasator wskazał, iż Sąd pierwszej instancji pominął fakt, iż na skutek pisemnego wniosku jednego z pracowników strony skarżącej - Pana A. G., strona skarżąca zwróciła mu wcześniej wpłacone przez niego środki na Specjalny Fundusz Pracowniczy. Powyższe o tyle z kolei ma istotne znaczenie w sprawie, iż chociażby w tym przypadku nie można dojść do wniosku, iż strona skarżąca nie wypłaciła wynagrodzenia na rzecz tego pracownika oraz, że pracownik ten nie dokonał wpłaty na Specjalnych Fundusz Pracowniczy, z którego następnie dokonano wypłaty. Okoliczność w tym zakresie została przesadzona prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L., w sprawie o sygn. akt [...], który to wyrok wiąże Sąd w niniejszej sprawie na mocy art. 365 § 1 k.p.c.. i którego ustalenia pozostają w sprzeczności z ustaleniami Sądu pierwszej instancji. Kasator nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wpłaty dokonywane przez część niepełnosprawnych pracowników na Specjalny Fundusz Pracowniczy nie stanowiły przychodu dla skarżącej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1). Wpłaty pokonane przez pracowników niepełnosprawnych na Specjalny Fundusz Pracowniczy stanowiły przychód podatkowy strony skarżącej od którego to przychodu strona skarżąca dokonała zapłaty podatku dochodowego. Przeciwna ocena Sądu pierwszej instancji dokonana za organami podatkowymi jest sprzeczna z prawem, zatem zaskarżony wyrok nie może pozostać w obrocie prawnym.

Według kasatora, Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zgodności z prawem treści decyzji wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji, dokonał tej oceny nie w oparciu o akta sprawy lecz w sposób dowolny i nie tylko nie poparty żadnym materiałem dowodowym w sprawie, ale wręcz nawet wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu.

Kasator doszukuje się naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki nie odniósł się właściwie do zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, ma o tyle istotne znaczenie w sprawie, że wobec faktu, iż organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, niewątpliwie dokonując swoich ustaleń zawartych w treści decyzji pominął szereg dowodów zgromadzonych w sprawie, tym samym Sąd pierwszej instancji niejako domyślał się za organ drugiej instancji rzeczywistych motywów leżących u podstaw zaskarżonej decyzji.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w L., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należy oddalić.

11. Osnowa faktyczna w sprawie prowadzonej przez organy podatkowe dotyczy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez spółkę, na skutek zaliczenia do nich: 1. wartości prac budowlanych w kwocie 37.488,00 zł; 2. wartości podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 73.875,00 zł; 3. wydatków na wynagrodzenie osób zatrudnionych w Spółce w charakterze nakładców w kwocie 91 .876,32 zł; 4. wartości wynagrodzeń i świadczeń ZUS w łącznej kwocie 31 .354,50 zł; 5. wartości podatku od nieruchomości w kwocie 108.409,10 zł.;

12. Przyczynami, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę było potwierdzenie niemożliwości zakwalifikowania wskazanych powyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Spór prawny przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Zakres sporu zakreślony w skardze kasacyjnej dotyczy w szczególności kwalifikacji do kosztów uzyskania wynagrodzeń pracowników, składek na ZUS od tych wynagrodzeń, wpłat na specjalny fundusz pracowniczy i nierespektowania prawomocnego orzeczenia sądowego w zakresie wypłaty wynagrodzeń.

13. Na wstępie należy zwrócić uwagę kasatora na fakt, że art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami, w których uregulowano sposób postępowania przed sądem, umieszczonymi przez ustawodawcę w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, że sprawa badana przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych (a dokładniej kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu), a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Niezrozumiały (a przynajmniej niedostatecznie sprecyzowany) zatem jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza wobec braku powiązania zarzutu naruszenia tego przepisu ze stosownym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który miał zastosowanie do skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że za prawo materialne uznaje się normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Prawo materialne jest ściśle związane z prawem procesowym, bez którego istnienia to pierwsze nie mogłoby być egzekwowane. Natomiast za prawo procesowe uznaje się zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami wymiaru sprawiedliwości i administracji publicznej. Prawo formalne urzeczywistnia normy prawa materialnego i pozwala na ich egzekwowanie.

14. W ocenie NSA, redakcja skargi kasacyjnej nie może stwarzać wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 11 maja 2004 r FSK 916/04). Sąd nie powinien domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje, ponieważ ustawodawca przez konstrukcję skargi kasacyjnej, wymógł na wnoszącym skargę kasacyjną precyzyjne oznaczenie zarzutów. Ze względu na to, że ustawodawca, w art. 174 p.p.s.a., rozgraniczył formy naruszenia prawa mogące być podstawą skargi kasacyjnej na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania, wnoszący skargę kasacyjną, konstruując zarzuty, powinien to rozgraniczenie rozróżniać. Nie może zostać pozytywnie oceniona sytuacja, kiedy kasator ani nie odróżnia r o z g r a n i c z e n i a form naruszenia prawa przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., ani nie o d r ó ż n i a przepisów prawa materialnego od przepisów prawa procesowego. Zasygnalizowane uchybienia w konstruowaniu skargi kasacyjnej utrudniają zrozumienie intencji autora skargi kasacyjnej i uzyskanie przez kasatora oczekiwanej aktywności Sądu drugiej instancji, związanego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

15. Spór przedstawiony w skardze kasacyjnej to głównie polemika ze stwierdzeniami Sądu pierwszej instancji prowadzona poprzez zarzuty - w większości wadliwie skonstruowane - nieustalenia, w jakiej proporcji wydatki poniesione na wynagrodzenia powinny stanowić koszt uzyskania przychodu a w jakiej nie; trafności poglądu, zgodnie z którym w sytuacji braku zapewnienia pracownikom ciągłości pracy wydatek na ich wynagrodzenie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu; zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia za pracę, która nie była świadczona w sytuacji, kiedy istniał potencjalny związek zatrudnienia z możliwością wykonywania pracy – w razie wykonania zobowiązań przez kontrahentów; przyjęcia, że brak pracy dla pracowników z winy kontrahentów strony uzasadnia wyłączenie wydatków na pracę z kosztów uzyskania przychodu; wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pracowników w liczbie przekraczającej ilość pracowników świadczących pracę w okresie poprzedzającym (badanie racjonalności zatrudnienia); uznanie wbrew deklaracjom podatkowym osób fizycznych (pracowników), że strona nie wypłaciła pracownikom wynagrodzenia; uznanie, wbrew treści zeznań podatkowych pracowników strony, że strona nie wypłaciła im wynagrodzenia; naruszenie mocy wiążącej wyroku SR w L. [...], z którego wynika, ze wynagrodzenie zostało wypłacone przez stronę na rzecz jej pracownika; wybiórcze ustalenia w materiale dowodowym, nieustalenia proporcji w jakiej wynagrodzeni stanowi koszt uzyskania przychodu (kup), brak ujawnionego w treści decyzji zakresu, w jakim organy podatkowe nie dały wiary stronie; dokonanie przez Sąd I instancji własnej oceny stanu faktycznego (zamiast kontroli zgodności z prawem); uznanie za dowód w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach i włączonych do akt sprawy.

16. NSA wskazuje, że warunkiem skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej jest wykazanie naruszenia prawa materialnego lub wykazanie takiego naruszenia procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Przy czym w orzecznictwie wskazuje się niekiedy, że to do strony należy tak wykazanie naruszeń prawa jak i wykazanie wpływu naruszenia procedury na wynik sprawy (wyrok NSA z 18 stycznia 2012 r. I FSK 215/11; wyrok NSA z 25 listopada 2011 r. II FSK 1045/10). Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie takiego naruszenia przepisów postępowania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

16. Kontynuując tą myśl, w odniesieniu do zarzutów prawa materialnego, dla skuteczności argumentacji kasacyjnej wskazującej na błędną wykładnię niezbędne jest, aby autor skargi kasacyjnej wykazał, na czym polegał błędny charakter wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Obejmuje to przede wszystkim wykazanie, że nieprawidłowy jest wynik wykładni danego przepisu prawnego (treść zrekonstruowanej normy), występującego samodzielnie lub w powiązaniu z innymi przepisami, ale także może się wiązać z podniesieniem nieprawidłowości w ramach przebiegu procesu wykładni (np. kolejności odwołania się do jej reguł) czy sposobu wykorzystania poszczególnych dyrektyw i argumentów wykładni. Drugim, równie istotnym składnikiem argumentacji autora skargi kasacyjnej, odwołującego się do zarzutu błędnej wykładni, powinno być wykazanie, jak w kontekście wykazanych uchybień, powinna wyglądać wykładnia prawidłowa, czyli do jakiego wyniku powinna ona doprowadzić oraz ewentualnie, jak powinna przebiegać i w jaki sposób powinny zostać zastosowane poszczególne dyrektywy wykładni (Wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r. I OSK 846/10). Nie bez znaczenia dla oceny zarzutu pozostaje konieczność bezsprzecznego wykazania mylnego charakteru dokonanej wykładni. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Autor skargi kasacyjnej wykazać musi w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. (Wyrok NSA z 26 października 2010 r. II OSK 1677/09). Innymi słowy zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. II FSK 335/10). NSA zwraca przy tym uwagę kasatora, że przy niektórych zarzutach określonych jako "naruszenie prawa materialnego" nie została określona forma naruszenia, tj. błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie (naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.), co, wobec sformalizowania skargi kasacyjnej wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a., utrudnia orzeczenie o zasadności skargi kasacyjnej.

17. Przenosząc poczynione uwagi na potrzeby niniejszej sprawy NSA zauważa, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodu. W orzecznictwie i piśmiennictwie kładzie się nacisk na racjonalność tego wydatku, tj. na racjonalny związek z możliwością uzyskania przychodu. Obowiązek wykazania tych cech kosztów, tj. związku "racjonalnego" i "gospodarczego" z przychodem leży po stronie podatnika już na etapie postępowania administracyjnego, nie wspominając o postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Niezakwestionowany skutecznie przez kasatora w sprawie pozostał fakt niezabezpieczenia pracy pracownikom, jak też niezgodność wysokości zadeklarowanych wynagrodzeń z wysokością wynagrodzeń wypłacanych im w rzeczywistości, co powoduje konsekwencje dla skuteczności zarzutów skargi kasacyjnej w tym względzie. Ani w treści skargi kasacyjnej, ani w trakcie postępowania - wobec niekorzystnych dla strony poglądów organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji - kasator nie wykazał racjonalności w zatrudnianiu pracowników i wpływie liczby zatrudnionych pracowników na wystąpienie czy możliwość uzyskania przychodu. Uwaga ta jest istotna zwłaszcza wobec niezakwestionowanego skutecznie przez stronę braku możliwości powierzenia pracy pracownikom.

18. NSA przypomina kastorowi, że sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie bada trafności ustaleń faktycznych przedstawionych w tej mierze w zaskarżonym wyroku, jeżeli kasator skutecznie nie zarzucił, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania i nie wskaże naruszonych przepisów postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może prowadzić do podważenia ustaleń faktycznych. Stąd zarzutem naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie można skutecznie kwestionować "braku jakichkolwiek ustaleń ilości pracy wykonywanej przez grupę pracowników niepełnosprawnych (...)" (s 9 skargi kasacyjnej w aktach sądowych). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 14 września 2009 r. II FSK 690/09).

19. Zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został powiązany z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zatem nie mógł skutecznie służyć do wzruszania rozumienia prawa uniemożliwiającego zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, co stanowi główny punkt sporu w sprawie. Natomiast powiązanie w zarzucie skargi kasacyjnej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. (s 6 skargi kasacyjnej w aktach sądowych) było o tyle bezskuteczne, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie był stosowany przez organy podatkowe, niezależnie od tego, że ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji, wobec zarysowanego powyżej przedmiotu sprawy, mieściła się w granicach prawa.

20. Ocena prawna w orzeczeniu, na które powołuje się strona nie dotyczy kosztów uzyskania przychodu spółki, lecz kwestii pobocznych (odszkodowania – z niesprecyzowanego w jego treści tytułu). Niezakwestionowany skutecznie pozostał pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "przedmiotem oceny organu podatkowego jest inny aspekt takiej umowy, ten mianowicie, czy wynikające z niej wynagrodzenie może być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów podmiotu gospodarczego", który nie ma wpływu na wynik postępowania podatkowego. Przy czym sam kasator dostrzega, że w części dotyczącej wypłaty wynagrodzenia pracownik cofnął skargę (pkt 7, s 13 akt sądowych), co tym bardziej miarkuje wpływ orzeczenia na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

21. Za trafny należało uznać pogląd Sądu pierwszej instancji o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Specjalnego Funduszu Pracowniczego, skoro niezakwestionowana skutecznie pozostała tożsamość zgromadzonych środków na Funduszu ze środkami spółki. Skoro tak, to, biorąc pod rozwagę wymogi racjonalnego wnioskowania, nie sposób wnosić o skuteczności zaliczenia tych środków do kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zobowiązanie podatkowe spółki, a nie zobowiązania pracowników deklarujących kwoty do opodatkowania, zwłaszcza w kwocie wolnej od podatku.

22. Nietrafne są zarzuty kasatora dotyczące sposobu kontroli zgodności z prawem przez Sąd pierwszej instancji (naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a.). Należy tu odróżnić dokonywanie ustaleń faktycznych przez Sąd pierwszej instancji od oceny materiału dowodowego wyprowadzonej poprzez myślowe powtórzenie czynności organu, które organ powinien dokonać i wyrazić. Sygnalizowane przez kasatora niedostatki uzasadnienia rozstrzygnięcia organów podatkowych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wypełniają w tym względzie znamion wadliwości aktu skutkującej koniecznością uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, ponieważ nie mają wpływu, z uwagi na całokształt zebranego materiału dowodowego, na wynik sprawy, a przynajmniej wpływ ten pozostał niewskazany. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że gromadzenie materiału dowodowego w innym postępowaniu, nie oznacza wadliwości postępowania, w którym włączono wspomniany materiał dowodowy. Natomiast skuteczność zarzutu skargi kasacyjnej w tym względzie zależy od w y k a z a n i a przez kasatora wadliwości postępowania Sądu pierwszej instancji, co nie miało miejsca. Kasator nie wykazał zarazem naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu przez sam fakt włączenia do materiału dowodowego treści zeznań i wyjaśnień świadków, czy przez fakt, nieuznania za zasadny tego zarzutu na wcześniejszych etapach postępowania. Zdaniem NSA, z przepisów prawa, w szczególności z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu z uwagi na naruszenie gwarancji proceduralnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). W ocenie NSA, niewykazana pozostała podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że przesłuchiwane były osoby niemogące być świadkami w rozumieniu art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Fakt ten determinuje uznanie skuteczności zarzutu. Podobnie kastorowi nie udało się zakwestionować faktu udziału pełnomocnika w przeprowadzanych czynnościach dowodowych, ponieważ argumentacja ze skargi kasacyjnej sprowadzała się jedynie do przedstawienia odmiennej oceny zjawisk, bez wykazania wadliwości postępowania organów podatkowych. Sygnalizowany fakt nieuznania zarzutów naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu i dopuszczalności korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach ma jedynie wtórne znaczenie dla oceny tego zarzutu. Wskazanie różnych możliwych znaczeń treści zeznań poszczególnych świadków, wobec dokonania przez organy podatkowe całościowej oceny sprawy, należy uznać za polemikę ze stwierdzeniami w wyroku Sądu pierwszej instancji. Bez jednoznacznego wykazania naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji mającego wpływ na wynik sprawy, nie sposób uznać za trafne poglądów kasatora o wadliwości zakwestionowanego orzeczenia.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 tej ustawy, ponieważ w zakwestionowanym wyroku pierwszej instancji Sąd zawarł ocenę prawną zakwestionowanej decyzji i wskazał przyczyny, dla których skarga nie mogła być uwzględniona. Subiektywne przekonanie skarżącego (kasatora) o wadach budowy decyzji podatkowych, bez wykazania dokładnie w jakim zakresie orzeczenie Sądu i decyzja organu podatkowego nie spełnia standardów prawa nie może powodować uwzględnienia skargi kasacyjnej. Sąd I instancji, oceniając prawidłowość działania organów podatkowych w tym zakresie, wskazał w szczególności: "W kwestii nie wypełnienia przez uzasadnienie decyzji wymogów nałożonych na organ przez art. 210 § 4 Ordynacji w ocenie sądu nie można podzielić zarzutów skierowanych pod jego adresem, opisanych w części II pkt 2 skargi. Uzasadnienie jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów jakie winno zawierać w rozumieniu tego przepisu. Przedstawiona w nim analiza niezwykle szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach nakazuje przyjąć, że poddane zostały one drobiazgowej ocenie, oddzielnie oraz w powiązaniu z innymi dowodami, poprzedzone szczegółowymi wyliczeniami, z uwzględnieniem dowodów zaproponowanych przez stronę – ( protokoły z kontroli prowadzonych przez inne jednostki, wyrok sadu powszechnego, pisma w toku postępowania), przy jednoczesnym wyjaśnieniu, które dowody są wiarygodne, a którym tego waloru odmówiono. Organ przytoczył zastosowane przepisy prawa, wyjaśniając dlaczego mają one w sprawie zastosowanie oraz powody, dla których nie podziela stanowiska strony wraz z odpowiednią argumentacją" NSA przytacza nadto pogląd – który w pełni podziela - zawarty w wyroku z 14 grudnia 2010 r. II OSK 1781/10, zgodnie z którym podstawą zarzutów kasacyjnych nie może być samo negowanie wiarygodności istniejących dowodów, będących oparciem dla dokonanych ustaleń faktycznych, tylko dlatego, że są niekorzystne dla strony skarżącej. Musi przedstawić skonkretyzowane i oparte na określonych zarzutach fakty, pozwalające wykazać, że w sytuacji, w której to konkretne (lub te konkretne) uchybienia nie miałyby miejsca, końcowe rozstrzygnięcie sprawy byłoby odmienne, a tym samym, że uchybienie to miało wpływ na jego treść. Tylko w takim, bowiem przypadku może zostać wykazana dowolność oceny dowodów prowadzących do pełnej dyskwalifikacji lub istotnego podważenia trafności podjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

23. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. z § 14 ust 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).