Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 146/22 w sprawie ze skargi P. reprezentowanej przez [...] z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.583.2021.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. reprezentowanej przez [...] z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 146/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. reprezentowanej przez [...] z siedzibą w L. (dalej jako: "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA we Wrocławiu, że ustalenie zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie nie uzasadnia odwoływania się do definicji "dotacji" zawartej w ustawie o finansach publicznych i powinno nastąpić według reguł wykładni językowej, która prowadzi do konkluzji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rekompensata pieniężna otrzymana przez spółkę z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych mieści się w dyspozycji tego przepisu, bowiem ma charakter bezzwrotnej pomocy finansowej udzielanej ze środków budżetu państwa, a w konsekwencji tego stanowi dotację otrzymaną z budżetu państwa, wolną od podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy - według organu - prawidłowym jest wniosek, że przedmiotowa rekompensata w świetle w/w przepisu nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych, do którego prowadzi wykładnia językowa i systemowa, natomiast brak definicji ustawowej pojęcia "dotacja" wymaga odwołania się w procesie interpretacji w/w przepisu do znaczenia tego pojęcia w rozumieniu art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz, 305 z poźn, zm.), a tym samym wykładnia dokonana przez Sąd stanowi wyraz niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

- art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten, a co za tym idzie również przewidziane w nim zwolnienie podatkowe będą miały zastosowanie, w konsekwencji błędnej kwalifikacji przedmiotowej rekompensaty jako dotacji otrzymanej z budżetu państwa w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy - według organu - przepis ten i wynikające z niego zwolnienie podatkowe nie znajdą zastosowania, bowiem przedmiotowa rekompensata nie spełnia warunków do uznania jej za dotację w rozumieniu tego przepisu, wolną od podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz przeprowadzenie rozprawy.

Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt spawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sadu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przez tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na wykładni prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., i dotyczy możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, przyznanych skarżącej na podstawie art. 10 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1896; dalej jako: "u.s.r."). Skarżąca stoi na stanowisku, że rekompensata przyznana decyzją Prezesa URE nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż mieści się w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych finansowanych albo współfinansowanych ze środków publicznych w ramach programów rządowych.

Należy podkreślić, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji pojęcia "dotacja", użytego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Nie można podzielić stanowiska organu, zgodnie z którym w takiej sytuacji należałoby automatycznie sięgać do definicji zawartej w ustawie o finansach publicznych. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał nadać temu pojęciu znaczenie wynikające z tej ustawy, uczyniłby wyraźne odesłanie, tak jak ma to miejsce w innych regulacjach. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wykładni językowej, wskazując, że w myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html ). Dekodując normę prawną zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych, m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia zatem pomoc publiczna wypłacana skarżącej. Nie zasługuje na akceptację stanowisko organu o prymacie definicji legalnej (kodeksowej) pojęcia "dotacja", z uwagi na to, że definicja taka pozostaje aktualna na gruncie prawa finansowego i braku w tej sytuacji konieczności odwoływania się do jego językowego znaczenia. Nieprawidłowe również na tle wykładni przedmiotowego przepisu są próby nadania odmiennych znaczeń pojęciom "pomoc", "dotacja", "rekompensata". O uznaniu danych środków za dotację nie powinna decydować nazwa przyjęta przez ustawodawcę, ale cechy danego świadczenia (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 1007/25).

Zwolnieniem z podatku dochodowego objęte są wszystkie dotacje pochodzące z budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Od 2007 r. za dotacje w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych uznawane są również środki pomocowe pochodzące z europejskich funduszy strukturalnych, co skutkuje objęciem ich zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Preferencja ta dotyczy także środków finansowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w tym w ramach regionalnych programów operacyjnych, jak również dotacji przekazywanych stowarzyszeniom z budżetu państwa.

Analogicznie zwolnieniu podlega rekompensata wypłacana przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji w sektorach i podsektorach energochłonnych. Świadczenie to spełnia bowiem przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Wprawdzie przepis ten posługuje się pojęciem "dotacji z budżetu państwa", jednak nie wymaga, aby środki były wypłacane bezpośrednio z budżetu. Wystarczające jest, aby pochodziły ze środków budżetowych. Ustawa podatkowa nie uzależnia zastosowania zwolnienia od określonej procedury przyznawania świadczenia, lecz jedynie od źródła jego finansowania. Z tego względu bez znaczenia pozostają okoliczności, że rekompensata została przyznana decyzją Prezesa URE lub że dysponentem funduszu jest minister właściwy do spraw gospodarki.

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że rekompensata otrzymywana przez przedsiębiorców na podstawie u.s.r. stanowi dotację zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Odpowiada ona bowiem językowemu znaczeniu pojęcia "dotacja", które – wobec braku podstaw do odwoływania się do definicji z ustawy o finansach publicznych – należy uznać za właściwe, a ponadto finansowana jest ze środków budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.