I SA/Go 52/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-03-02	
Data wpływu	2017-01-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Adam Jutrzenka-Trzebiatowski
Jacek Niedzielski
Krystyna Skowrońska-Pastuszko /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1496/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 151, art. 170, art. 190; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 143, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka – Trzebiatowski Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2893/14 ponownie rozpoznał sprawę ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 44.967,00 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany również Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. Do przeprowadzenia ww. postępowania zostali upoważnieni w dniu [...] marca 2011 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej. Ww. postanowienie i upoważnienie podpisał wicedyrektor tego Urzędu.

Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., którą organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 45.565,00 zł. Decyzja ta, na skutek odwołania strony, została uchylona, a sprawa przekazana organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 44.967,00 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w dniu 7 września 2006 r. złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą oraz oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zawiadamiając, że jako formę opodatkowania za rok 2006 wybiera ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Działalność gospodarczą skarżący prowadził pod nazwą I a polegała ona na sprzedaży sprzętu RTV (głównie telewizorów) za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Korzystał w tym zakresie z konta użytkownika "p.". Z ustaleń UKS wynikało ponadto, że skarżący od [...] stycznia 2008 r. miał zarejestrowane konto "pa." (czyli w okresie, którego prowadzone postępowanie nie dotyczyło), zaś ujawniony nick "j." nie jest z nim powiązany. W prowadzonym postępowaniu Dyrektor UKS przyjął, że skarżący w okresie od stycznia do [...] września 2006 r., tj. do dnia złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego, prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...].

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało także, że skarżący w [...] SA posiadał dwa konta bankowe: jedno (wspólnie z ojcem) założone dnia [...] marca 2004 r. oraz drugie - firmowe, założone dnia [...] października 2006 r. Wpłacane przez nabywców kwoty za zakupiony sprzęt obejmowały wylicytowaną przez nich kwotę, powiększoną o koszty przesyłki. Zapłaty za towar dokonywano również gotówką - za pobraniem przy odbiorze. W takim przypadku firma kurierska wpłacała pobrane uprzednio kwoty na rachunek bankowy skarżącego. Według Dyrektora UKS dokonywana sprzedaż nie miała charakteru okazjonalnego czy przypadkowego, stanowiła natomiast działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływanej jako u.p.d.o.f.). Skarżący pierwszy przychód z tej działalności uzyskał w styczniu 2006 r., przed dniem złożenia oświadczenia z dnia [...] września 2006 r. o wyborze formy opodatkowania. Tym samym nie nabył prawa do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Do [...] września 2006 r. nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, nie spełniał zatem warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ kontroli skarbowej wziął też pod uwagę, że skarżący nie prowadził księgi przychodów i rozchodów, przez co nie było możliwe ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art.24a u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, z zastosowaniem art.24b ust.1 ww. ustawy oraz art.23 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Stwierdził przy tym, że skarżący za 2006 r. złożył zeznanie PIT-28 zamiast PIT-36. Powyższe ustalenia oraz ocena zostały zawarte w ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2013 r., w której skarżącemu określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 44.967,00 zł.

Odwołując się od powyższej decyzji skarżący wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zostały zgłoszone zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, "ponieważ rozstrzygnięcia nie oparto na przepisach prawa, bez określenia zakupów towarów". Postawiono też zarzut wydania decyzji po okresie przedawnienia. Zdaniem skarżącego nie rozstrzygnięto istotnych wątpliwości w sprawie, m.in. przez pominięcie w materiale dowodowym kwestii zakupu przez niego towarów, sprzedawanych następnie za pośrednictwem [...]. Oszacowano przychody, bez ustalenia ich kosztów poniesienia. Według skarżącego całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie ma też cech legalności z uwagi na błędy formalne w upoważnieniu pracowników UKS. Twierdził w tym zakresie, że udzielenie dalszego upoważnienia przez pracownika upoważnionego nie jest dopuszczalne.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach tego rozstrzygnięcia zostało stwierdzone, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2006 z uwagi na zastosowanie w sprawie art.70 §1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu kontroli skarbowej były zaś oparte o prawidłowo i wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co prowadziło do właściwego wyliczenia przychodów za 2006 r. z prowadzonej przez skarżącego w tym okresie działalności gospodarczej. W zakresie kosztów organ odwoławczy wskazał, że uznaje poczynione ustalenia za prawidłowe, jako że organ pierwszej instancji uwzględnił wszystkie okoliczności dotyczące poniesienia wydatków. Zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a organ wielokrotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Pełną akceptację organu odwoławczego zyskały również wybór metody i sposób obliczenia podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji. Dyrektor IS przyjął, że nieuzasadnione były też zarzuty skarżącego odnośnie niewłaściwego upoważnienia pracowników UKS do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego.

W skardze z dnia [...] marca 2014 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 70 § 1 przez wydanie decyzji podatkowych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 143 przez uznanie za prawidłowe umocowania w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne; art. 122, art. 123 i art. 187 w związku z rozstrzygnięciem biorącym pod uwagę jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. przesłuchanie żony skarżącego oraz brak jednoznacznych dowodów na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i tym samym zawieszenia terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącego wskazany w decyzji powód przerwania biegu terminu przedawnienia, który według organu daje możliwość rozstrzygnięcia po 2 latach od zakończenia okresu przedawnienia jest nadużyciem. Ponadto poinformowanie go o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło z opóźnieniem, w 2012 r. Podniósł, że organ odwoławczy nie posiada dowodu przedstawienia mu zarzutu. Jedynym źródłem jest informacja jaka została podana w decyzji organu kontroli skarbowej. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie mógł zatem uznać za właściwą przesłankę zawieszenia. Organ ten nie ustalił, czy wszczęto postępowanie karne skarbowe, a jeśli nawet tak, to czy zakres sprawy karnoskarbowej wypełnia warunek, że podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skarżący nadal utrzymywał, że całość zgromadzonego w sprawie materiału nie posiada cech legalności z uwagi na błędy formalne w upoważnieniu pracowników UKS do działania w imieniu organu kontroli. Zakres upoważnienia nie precyzuje przedmiotu a jedynie podmiot, więc jest niewłaściwy i jako taki nie upoważnia do działań w imieniu organu kontroli skarbowej. Upoważnienie wskazuje jedynie na działanie w stosunku do strony, ale nie wskazuje w ramach jakiego postępowania, ani też w jakim zakresie. Istotne jest również, że udzielenie dalszego upoważnienia przez pracownika upoważnionego nie jest dopuszczalne. Art. 143 Ordynacji podatkowej nakazuje ustalenie szczegółowego zakresu upoważnienia przedmiotowego i podmiotowego. Wskazał ponadto, że uzasadnienie decyzji nie odnosi się do przesłuchania świadków z dnia [...] października 2012 r., w trakcie których stwierdzili oni, że część transakcji na portalu [...] dotyczyła innych osób (były dokonywane na rzecz rodziny).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przytaczając argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na wezwanie Sądu dotyczące przedłożenia dokumentu, z którego wynikać będzie uprawnienie wicedyrektora UKS B.N. do udzielenia na podstawie art. 143 § i § 3 Ordynacji podatkowej upoważnienia z dnia [...] marca 2011 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w rozpoznawanej sprawie, Dyrektor UKS poinformował, że upoważnienie wicedyrektora UKS B.N. do udzielenia tego upoważnienia nie wynika z regulaminu organizacyjnego UKS lecz z pełnomocnictwa udzielonego jej przez Dyrektora UKS R.S. w dniu [...] czerwca 2010r. Organ przedłożył dokumenty potwierdzające powyższe.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 202/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - powoływanej jako P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd wskazał, że jego bieg za okres rozliczeniowy objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem w dniu [...] października 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe o popełnienie przestępstwa, o którym skarżący został poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 października 2011 r. WSA wskazał, że wynika to z pisma organu kontroli skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. W ocenie Sądu powyższe oznaczało, że zostały spełnione wymogi określone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Za chybiony i bezpodstawny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej przez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor IS szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując jego bezzasadność i wyprowadzając tę ocenę na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. - powoływanej jako ustawa o kontroli skarbowej) oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że w zawiadomieniu Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2011 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i w postanowieniu tego organu z dnia [...] marca 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, w sposób jasny i precyzyjny wskazano podmiot, przedmiot, jak i zakres prowadzonego postępowania, tj. postępowanie kontrolne w stosunku M.B. dot. m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Upoważnienie udzielone pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, wydane tego samego dnia, co postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, było ich następstwem, uzupełnieniem. Zdaniem WSA powyższe czyniło bezzasadnymi twierdzenia skarżącego, że nie wiedział on w ramach jakiego postępowania czy też w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone.

Za prawidłowe WSA uznał również podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez wicedyrektora tego Urzędu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o pełny materiał dowodowy, zgromadzony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W tym celu organy przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, wyciągi bankowe, informacje uzyskane od właściciela portalu internetowego [...], faktury i paragony przedłożone zarówno przez samego skarżącego, jak i jego kontrahentów, informacje z firm kurierskich, ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Rozpatrując i oceniając znaczenie i wartość zebranych dowodów organ podatkowy dokonał tego we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia a dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji gromadząc w sprawie materiał dowodowy, umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami.

W ocenie WSA organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparto rozstrzygnięcie, przedstawiając również sposób wyboru i zastosowaną metodę ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2893/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i należało ją uwzględnić. W szczególności zasługiwały na częściowe uwzględnienie zarzuty zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ww. ustawy przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2 Konstytucji RP, "gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia". W uzasadnieniu NSA wskazał na trafność oceny skarżącego, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Dla ustalenia bowiem, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest, aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nastąpić też musi ustalenie, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Samo pisemne oświadczenie organu, który wszczął i prowadził postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, NSA uznał za niewystarczające. Zwrócono uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji zajęli stanowisko co do okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opierając się na stanowisku organu pierwszej instancji, a nie na dowodach, które pozwoliłyby na zajęcie obiektywnego i bezstronnego stanowiska w tej kwestii. Oznacza to naruszenie art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów dopiero zebranie niezbędnego, dla oceny stanu faktycznego, materiału dowodowego umożliwia zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w kluczowych dla sprawy kwestiach. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić, że dla zbadania czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczna jest weryfikacja dowodów, z których można ustalić, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg termin przedawnienia miał być zawieszony.

Jak następnie zauważył Sąd kasacyjny, wobec stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie nie zebrano materiału dowodowego wystarczającego dla zweryfikowania stanowiska strony o przedawnieniu zobowiązania, przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w załączeniu do pisma procesowego z dnia [...] lutego 2017 r. przekazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie następujących dokumentów: postanowienia z dnia [...] października 2011 r. o wszczęciu śledztwa (sygn. akt [...]) oraz protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2011 r. (sygn. akt [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył,

co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądowoadministracyjnej została poddana ponownie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w związku z uchyleniem przez NSA wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2893/14 poprzedniego wyroku tut. Sądu, wydanego 12 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 202/14) i przekazaniem sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W tym stanie rzeczy na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Cytowany przepis określa również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., jest osądem o prawnej wartości sprawy, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie sądu rozpoznającego ponownie sprawę trwa aż do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego lub też istotnych okoliczności faktycznych powodująca, że pogląd wyrażony w orzeczeniu staje się nieaktualny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie w sytuacji, gdyby stan faktyczny sprawy uwzględniany w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do niego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny.

Sąd stwierdza, że z sytuacją zmiany stanu faktycznego czy też stanu prawnego nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przypomnieć również należy, że wyrok NSA, którym obecnie sąd orzekający w sprawie jest związany, jest prawomocny, zaś art. 170 P.p.s.a. określa, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu orzekającego ponownie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez sąd kasacyjny i jego bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Skutki prawomocnego orzeczenia obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Przedstawiając ramy ponownego orzekania w niniejszej sprawie i w nawiązaniu do tego, Sąd uznaje, że dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności i przede wszystkim należało odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i rozstrzygnąć, czy nastąpiło bądź nie przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego. Badając legalność zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie Sąd uwzględnił dołączone do akt sprawy dokumenty dotyczące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w ww. podatku za 2006 r. (k. 155-157 akt sądowych).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ulegało przedawnieniu z końcem 2012 r. W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4). W myśl art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy (w brzmieniu odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r. Mieć bowiem należy na względzie, że w dniu [...] października 2011r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe (o narażenie na uszczuplenie m. in. podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kodeksu karnego skarbowego – postanowienie o wszczęciu śledztwa, k.155 akt sądowych). Skarżącemu w dniu 20 października 2011 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ogłoszono treść zarzutu sporządzonego postanowieniem z dnia [...] października 2011r., co potwierdza, że niewątpliwie w tej dacie miał wiedzę o toczącym się postępowaniu oraz jego przedmiocie, tj. że dotyczy przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w tym przypadku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący potwierdził ogłoszenie mu zarzutu własnoręcznym podpisem na protokole przesłuchania podejrzanego (k. 156 akt sądowych). Nie powinno zatem budzić wątpliwości spełnienie w sprawie wymogów określonych w wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana powyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie powinna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał wskazał, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Zaznaczyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to skutku podatnik nie ma świadomości.

Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna, bowiem nie tylko wszczęto postępowanie karne skarbowe, ale doszło też do przedstawienia skarżącemu zarzutów (w dniu [...] października 2011 r.). Z dokonaniem tej czynności prowadzone postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w "in personam". Zatem z momentem przedstawienia skarżącemu zarzutów "nabył on wiedzę o podjęciu wobec niego czynności" skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

To, że protokół przesłuchania podejrzanego, jak i postanowienie o przedstawieniu zarzutów, czy też postanowienie o wszczęciu śledztwa nie znajdowało się w aktach administracyjnych nie oznacza, że dokumenty te nie istniały, ani że nie były skarżącemu znane. Podpisał on bowiem protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2011 r. z oświadczeniem, że ogłoszono mu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Powyższe potwierdza zatem okoliczność, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, o którym skarżący powziął wiedzę w dniu 20 października 2011r. i postępowanie to swoim zakresem wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego m.in. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie dokonując oceny Sąd za chybiony i bezpodstawny uznaje również zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na nieprawidłowym umocowaniu w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. Bezpodstawne było też twierdzenie skarżącego, że z uwagi na nieprawidłowości w określeniu przedmiotu postępowania kontrolnego w upoważnieniu, całość materiału zgromadzonego w sprawie nie posiada cech legalności.

Tak jak już było wskazywane, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor IS szczegółowo odniósł się do tego zarzutu. Wykazał na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów Ordynacji podatkowej bezzasadność takiego zarzutu. Sąd uznaje takie stanowisko za w pełni prawidłowe. Zgodzić należy się bowiem ze wskazaniem, że w zawiadomieniu Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2011 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i w postanowieniu tego organu z dnia [...] marca 2011 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego, precyzyjnie i jasno zostały określone takie elementy, jak: podmiot, przedmiot oraz zakres prowadzonego postępowania (postępowanie kontrolne w stosunku do M.B. dot. m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007). Następstwo i uzupełnienie powyższych dokumentów stanowiło z kolei upoważnienie Dyrektora UKS udzielone pracownikom tego Urzędu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, wydane tego samego dnia co postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W tych okolicznościach brak świadomości skarżącego co do tego, w jakich ramach toczy się postępowanie, czy też w jakim zakresie jest ono prowadzone należy poddać w wątpliwość, uznając, że zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne.

Dokonując oceny przedmiotowego upoważnienia pod względem formalnoprawnym podnieść przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Ma to na celu zapewnienie ciągłości pracy urzędu w okresach absencji osoby pełniącej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej, by jej nieobecność, z jakiejkolwiek przyczyny, nie wykluczyła możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu, m. in. wydawania pracownikom upoważnień do przeprowadzania postępowań kontrolnych. Osoba ta, w granicach udzielonego jej upoważnienia, sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zgadzając się z Dyrektorem IS należy podkreślić, że upoważnienie to zawsze ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika. Może wynikać z regulaminu organizacyjnego urzędu, bądź, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, z imiennego pełnomocnictwa udzielonego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Do akt zostało dołączone upoważnienie sporządzone w dniu [...] czerwca 2010 r., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej R.S. upoważnił Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B.N. do podejmowania w jego imieniu wszelkich działań związanych z postępowaniem kontrolnym, w szczególności m.in. do wydawania inspektorom upoważnień kontroli skarbowej i pracownikom urzędu upoważnień w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie objętym postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego (k. 56-58 akt sądowych).

Z tych też względów, Sąd nie mógł nie podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że podpisanie upoważnienia w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Wicedyrektora tego Urzędu było prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o pełny materiał dowodowy, zgromadzony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W tym celu organy przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, wyciągi bankowe, informacje uzyskane od właściciela portalu internetowego [...], faktury i paragony przedłożone zarówno przez samego skarżącego, jak i jego kontrahentów, informacje z firm kurierskich, ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Rozpatrując i oceniając znaczenie, jak i wartość zebranych dowodów organ podatkowy dokonał tego we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Zaś dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidziane w art. 191 ww. ustawy. Co więcej, organy obu instancji gromadząc w sprawie materiał dowodowy, umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym wiarygodności odmówił i dlaczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odniósł się również do wątku podniesionego przez D.B. i P.B. podczas przesłuchania [...] października 2012 r. co do możliwości dokonywania sprzedaży na portalu [...] na rzecz członków rodziny skarżącego. Stwierdził mianowicie, że organ kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia kwestii czerpania korzyści finansowych przez inne osoby, pismem z dnia [...] maja 2014 r., wezwał skarżącego m.in. do "wskazania sprzętów, które według podatnika nie były jego własnością i sprzedaż których nie była jego przychodem, przedłożenia dowodów potwierdzających te stwierdzenia takich jak: dowody zakupu wystawione na osoby, które były właścicielami wskazanych sprzętów, dowody przekazania środków pieniężnych tym osobom, wyjaśnienia kto te sprzęty wystawiał na [...], za pośrednictwem jakich nicków i na jakie rachunki bankowe wpływały zapłaty za ten sprzęt". Skarżący nie odpowiedział na ww. wezwanie. Z powyższego wynika, że organy obu instancji wzięły pod uwagę także te zeznania, przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dokonując rzetelnej i pełnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego i przedstawiając jej wyniki w uzasadnieniu swych decyzji. W zakresie rozliczenia kosztów wskazać trzeba, że w kwestii zakupu towarów sprzedawanych następnie za pośrednictwem portalu [...] skarżący w toku postępowania bezskutecznie był wzywany do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie przez niego wydatków na ten zakup. Przyznać przy tym trzeba rację organom podatkowym gdy twierdzą, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest wykazanie przekonującymi dowodami, że faktycznie i w określonej wysokości zostały poniesione koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy przedstawił również sposób wyboru i zastosowaną metodę ustalenia podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie dopatruje się nieprawidłowości w tym zakresie. Podnieść przy tym należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania, nie zdołał podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo że w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze, kwestionuje z zasady ustalenia dokonane przez organy podatkowe. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jednak o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 w związku z art. 190 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.