SA/Po 1198/91 - Wyrok

Data orzeczenia	1991-11-07	
Sąd	NSA oz. w Poznaniu	
Sędziowie	Słupczyński Ryszard /przewodniczący/
Małecki Jerzy /sprawozdawca/
Zwadziszewska Maria	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Hasła tematyczne	Podatki inne	
Powołane przepisy	Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191; art. 8 ust. 1-2; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym.	
Publikacja w u.z.o.	ONSA 1992 1 poz. 8	
Info. o glosach	Brzeziński Bogumił i
Kalinowski Marek OSP 1993 z. 10 poz. 204 str. 483	
Tezy
1. W każdym wypadku przejmowania przez prawo podatkowe pojęć prawa cywilnego należy badać, czy takie przejęcie w konkretnej sytuacji nie będzie sprzeczne z celami prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego.

2. Na gruncie prawa podatkowego możliwość swobodnego kształtowania stosunków wzajemnych pomiędzy stronami umowy agencyjnej jest z mocy prawa ograniczona postanowieniami art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę Krzysztofa M. na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w G. W. z dnia 26 czerwca 1991 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym.	
Uzasadnienie
W dniu 18 stycznia 1988 r. Krzysztof M. zgłosił obowiązek podatkowy w podatku obrotowym z tytułu podjęcia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług biurowych i usług handlowych /reklamy, pośrednictwa handlowego/. Następnie rozszerza zakres swej działalności: w lutym 1988 r. został zarejestrowany w rejestrze osób prawnych i fizycznych handlujących towarami, których obrót z zagranicą nie wymaga koncesji, a w dniu 22 września 1988 r. Urząd Miejski w G. W. rozszerza dotychczasowe zezwolenie na wykonywanie usług o pośrednictwo przy sprzedaży komisowej artykułów przemysłowych.

Podczas przeprowadzonej w styczniu i lutym 1990 r. kontroli ksiąg handlowych oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1988 r. przez pracowników Urzędu i Izby Skarbowej w G. W. stwierdzono, iż usługi w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży rzeczy były wykonywane przez zawieranie umów agencyjnych. W umowach agencyjnych zleceniodawcami były osoby fizyczne, które deklarowały do sprzedaży towary pochodzenia zagranicznego, nabyte i sprowadzone za własne dewizy bądź uzyskane na podstawie darowizn. Kupującymi na podstawie faktur były jednostki gospodarki uspołecznionej na terenie całego kraju. Prowadzone przez Krzysztofa M. przedsiębiorstwo "T." miało - wynikające z umów agencyjnych - umocowanie do przyjęcia zapłaty za zrealizowaną sprzedaż, a także przyjęło na siebie obowiązki gwaranta jakości sprzedawanych towarów, tworząc specjalny fundusz gwarancyjny w relacji do wartości sprzedaży. Kontrolujący ustalili ponadto, iż w wystawionych fakturach jako sprzedający występuje przedsiębiorstwo "T." , co było niezgodne z ustaleniami par. 2 pkt 1 zawieranych umów agencyjnych, iż zleceniodawca powierza agentowi prowadzenie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy usługi handlowej w postaci sprzedaży różnych wymienionych w umowie towarów. Konsekwencją powyższego było, że jednostki gospodarki uspołecznionej, nabywając towary, sporządzały i przesyłały informacje do Izby Skarbowej w G. W. o zawartych transakcjach z Przedsiębiorstwem Reklamowo-Handlowym i Usług Biurowych "T." , a nie ze zleceniodawcami, to jest osobami fizycznymi, które figurują w umowach agencyjnych, pomimo że w fakturach wyszczególnia się numery umów agencyjnych. Zdaniem kontrolujących, świadczyło to o tym, że osoby fizyczne jako sprzedający były objęte tajemnicą w zawieranych transakcjach sprzedaży.

Powyższe ustalenia były podstawą do sformułowania wniosku w protokole pokontrolnym z dnia 9 lutego 1990 r., iż przedsiębiorstwo "T." w powyższym zakresie działało we własnym imieniu i na własny rachunek, wskutek czego obrotem powinna być pełna należność uzyskana ze sprzedaży. Prowadzone w tym zakresie księgi handlowe wnioskuje się uznać za "wadliwe" w toku postępowania podatkowego.

Dodatkowe czynności kontrolne związane z prowadzeniem ksiąg handlowych i rozliczeń z budżetem za 1988 r. przeprowadzili pracownicy Urzędu Skarbowego w dniach 27 i 28 marca 1990 r. Dotyczyły one między innymi zasad tworzenia i wykorzystania przez skarżącego funduszu gwarancyjnego przeznaczonego na naprawy sprzedawanego sprzętu radiowo-telewizyjnego. W 1988 r. kwota naliczonego funduszu gwarancyjnego wyniosła 7 653 148 zł, natomiast na naprawy wydano jedynie 1 827 010 zł.

Po przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów /w tym i zastrzeżeń do ustaleń protokołu kontroli/ Urząd Skarbowy w G. W. decyzją z dnia 29 maja 1990 r. nr US-6287/90 ustalił Krzysztofowi M. zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za 1988 r. z tytułu działalności handlowej, usługowej i komisowej. Organ podatkowy przyjął przy tym, iż podatnik, nie mając stosownego zezwolenia prowadził sprzedaż komisową, określając ją przy tym błędnie jako działalność agencyjną. Zdaniem organu podatkowego I instancji, pogłębiona analiza treści zawieranych umów nie pozostawia wątpliwości, że wyczerpują one dyspozycje tytułu XXIV kodeksu cywilnego "Umowa komisu". Na potwierdzenie powyższego organ wskazuje również uzyskanie przez Krzysztofa M. zezwolenia Urzędu Miejskiego w G. W. na sprzedaż komisową. W związku z tym w myśl art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ za obrót w okresie od dnia 18 stycznia do dnia 21 września 1988 r. przyjął nie pobraną prowizję, lecz sumę należną firmie na podstawie wystawionych przez nią faktur.

Podatkowa Komisja Odwoławcza w G. W., rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji, doszła do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów prawnych, i w związku z tym na zasadzie art. 174 Kpa  postanowieniem z dnia 13 listopada 1990 r. zwróciła sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Zdaniem komisji podatkowej bezpodstawnie przyjęto, iż realizowane umowy agencyjne należy kwalifikować jako umowy komisu, a obrotem podlegającym opodatkowaniu jest prowizja, a nie pełna należność wykazywana w fakturach.

Decyzję uzupełniającą wydaje Urząd Skarbowy w G. W. w dniu 1 marca 1991 r., zwiększając obciążenie w podatku obrotowym do 62 774 490 zł. Organ ten podzielił zdanie komisji co do formy prawnej czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez skarżącego, stosując do opodatkowania tej działalności agencyjnej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym.

W odwołaniu od tej decyzji Krzysztof M. zarzucił obydwu decyzjom organu I instancji to, iż kontrolujący, dokonując w trakcie kontroli rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób zupełnie dowolny, odstąpili od obowiązku przestrzegania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego zobowiązujących organy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /art. 7 Kpa/ i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 77 par. 1 Kpa/ w celu uzyskania takiego obrazu stanu rzeczy, który jest zgodny z rzeczywistością. Niewłaściwie również zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym.

Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w G. W. decyzją nr IS.V-8240/ZO/13/91 z dnia 26 czerwca 1991 r. utrzymuje w mocy obydwie zaskarżone decyzje. Jej zdaniem, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym, przy czynnościach wynikających między innymi z umowy agencyjnej obrotem jest prowizja i inne wynagrodzenia za wykonane usługi. Natomiast ust. 2 tego artykułu jest wyjątkiem od tej reguły i stanowi, że jeżeli agent posiada towar lub nim dysponuje, obrotem jest należność, jaka by mu przypadała, gdyby działał we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet jeżeli fakt posiadania towaru wynika z umowy między stronami. Cytowany przepis zatem nie zawiera zakazu posiadania towaru lub dysponowania towarem przez agenta, lecz określa konsekwencje podatkowe w razie jego posiadania i dysponowania nim. Klasyczne pośrednictwo - zdaniem organu odwoławczego - polega na tym, że pośrednik, który przyjął zlecenie, wyszukuje reflektantów do zawarcia umowy i stara się o takie ukształtowanie rokowań, aby mogły one doprowadzić do zawarcia umowy, oraz kontaktuje ze sobą reflektantów i zleceniodawcę, którzy sami zawierają umowę. Pośrednik może też mieć umocowanie do dokonania określonej transakcji w imieniu dającego zlecenie i na jego rzecz. Umocowanie takie wypływa z udzielonego pośrednikowi - na piśmie - pełnomocnictwa do zawarcia konkretnej umowy. Takie pełnomocnictwo powinno też określać istotne postanowienia umowy, jaka ma być zawarta, a zwłaszcza jej kontrahentów. W takim wypadku w fakturze finalizującej wykonanie zlecenia jako strona powinien wystąpić zleceniodawca - z zaznaczeniem, iż jest on reprezentowany przez oznaczonego, upełnomocnionego pośrednika. Zdaniem Komisji Odwoławczej, z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż Krzysztof M. realizował umowy agencyjne zawierane z osobami fizycznymi, w których zleceniodawcy udzielali upoważnienia do zawarcia w ich imieniu i na ich rzecz umowy sprzedaży oznaczonych towarów. W umowach agencyjnych zleceniodawca określał tylko minimalną cenę towaru, nie wskazywał natomiast kontrahenta umowy sprzedaży, co w praktyce dawało agentowi dużą swobodę przy zawieraniu transakcji. Ponadto faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży agent wystawiał we własnym imieniu, a nie w imieniu określonego zleceniodawcy. Dokonując więc sprzedaży, odwołujący się był jedynie ograniczony minimalną ceną rzeczy określonej w umowie agencyjnej. W świetle powyższego organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji przyjmuje, że w ustalonym stanie faktycznym dochodziło do faktycznego dysponowania towarem, i w związku z tym obrotem z tak ukształtowanych czynności agencyjnych jest pełna należność, jaka by przypadała, gdyby podatnik działał we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarzuty, iż ustalenia dokonane w trakcie kontroli nie są zgodne ze stanem faktycznym sprawy, również nie znajdują potwierdzenia w świetle zgromadzonych dokumentów. Dołączone do protokołu kserokopie zawieranych umów agencyjnych oraz wystawionych faktur stanowią dowód, iż ustalenia zawarte w protokole kontroli są w pełni prawidłowe.

W świetle tych materiałów wyjaśnienia złożone w trakcie posiedzenia Podatkowej Komisji Odwoławczej, iż zleceniodawcy sami wskazywali kontrahentów zawieranych umów sprzedaży, nie znajdują potwierdzenia. Ponadto przesłuchiwany świadek B. stwierdził: "(...) sprzedając towary, nie narzucałem firmie T., komu należy sprzedać towar". Biorąc to pod uwagę, komisja nie uwzględniła wniosku o przesłuchanie wszystkich zleceniodawców w celu stwierdzenia, iż w praktyce oni sami wskazywali kontrahentów zawieranych umów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krzysztof M. wnosi o uchylenie decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w G. W. z dnia 26 czerwca 1991 r. nr IS-V-8240/ZO/13/91, utrzymującej w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w G. W. z dnia 21 maja 1990 r. nr US/II/6287/90 i z dnia 1 marca 1991 r. nr US/II/6287/91, zarzucając im naruszenie w szczególności art. 8 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym i art. 77 par. 1 w związku z art. 80 oraz art. 6 i 7 Kpa. Zdaniem skarżącego, ustalenia kontrolne są wadliwe i niezgodne ze stanem faktycznym, nie mogą więc stanowić podstawy do przyjętej kwalifikacji prawnej. Sposób przeprowadzenia kontroli polegał na zapewnieniu sobie korzystnego wyniku sprawy bez wymaganej zgodności z przepisami prawa, a sformułowane w protokole wnioski są bardziej wynikiem sugestii przełożonych osób kontrolujących niż zebranego w sprawie materiału dowodowego. Błędne jest postawienie znaku równości pomiędzy występowaniem na fakturze dla nabywcy pieczęci firmowej "T." a stwierdzeniem, że przedsiębiorstwo to działało we własnym imieniu i na własny rachunek. Realizacja sprzedaży następowała per facta concludentia, to jest przez wydanie rzeczy ich nabywcom, przy czym wskazania takowego dokonywał zleceniodawca agenta bez jego udziału. Skarżący zarzuca ponadto błędną interpretację art. 8 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym przez organy podatkowe, gdyż ustawodawca nadał pojęciom "posiada" lub "dysponuje" znaczenie związane tylko z samym towarem, nie zaś szersze, odnoszące się do szczegółów zawieranych przez agenta umów cywilnoprawnych. Dokumenty źródłowe wykluczają fakt dysponowania lub władania towarem. Urząd Skarbowy bezpodstawnie przeniósł intencje ustawodawcy wyrażone w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym na ustalony stan faktyczny, albowiem zasada ustalania wymiaru podatku obrotowego, określona w tym przepisie, ma charakter wyjątkowy i nie może funkcjonować na zasadzie domniemania.

Swobodę działania skarżącego przy zawieraniu transakcji organy podatkowe utożsamiają z dysponowaniem towarem, która to okoliczność w trakcie postępowania dowodowego nie została dowiedziona a wnioski o przesłuchanie na tę okoliczność wszystkich zleceniodawców "T." zostały odrzucone.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. W. wniosła o jej oddalenie nie dopatrując się naruszenia przez Podatkową Komisję Odwoławczą i Urząd Skarbowy obowiązujących przepisów. Co do zarzutu naruszenia art. 8 ustawy o podatku obrotowym powtórzono argumentację prawną i faktyczną z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. W świetle zgromadzonych dokumentów nie znajduje też potwierdzenia zarzut, iż ustalenia dokonane w trakcie kontroli nie są zgodne ze stanem faktycznym sprawy, co stanowi naruszenie przepisów prawa proceduralnego. Dołączone do protokołu kserokopie zawieranych umów agencyjnych oraz wystawianych faktur stanowią dowód, iż ustalenia zawarte w protokole kontroli są w pełni prawidłowe. Ponadto ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika, że zleceniodawcy nie wskazywali kontrahentów umów sprzedaży /kserokopie zawartych umów agencyjnych w aktach sprawy/. Fakt ten potwierdził również przesłuchiwany świadek. Dysponując zatem tymi dowodami, Komisja Podatkowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie na tę okoliczność wszystkich zleceniodawców Krzysztofa M.

Rozpatrując niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Decyzja podatkowa może być zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem /art. 196 par. 1 Kpa/. Sąd jednak nie jest związany granicami skargi i zgodnie z art. 206 Kpa  może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty sprawy, bez względu na treść zaskarżonej decyzji podatkowej. Oznacza to, iż sąd ma obowiązek rozpatrywania spraw rozstrzygniętych decyzjami z punktu widzenia ich zgodności z prawem w trakcie całego toku postępowania podatkowego i z punktu widzenia prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego.

Istota sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do interpretacji materialnego prawa podatkowego w kwestii prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym działalności prowadzonej przez Krzysztofa M.: czy podstawą tą ma być obrót, czy też prowizja.

Konstrukcja polskiego podatku obrotowego obciążającego osoby fizyczne w swej zasadniczej budowie prawnej pozostaje niezmienna od 1950 r. W świetle obowiązującej ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi działalność usługowa i handlowa każdej osoby fizycznej na obszarze Polski, jeżeli jest wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych świadczeń w sposób częstotliwy, aby mieć stąd główne lub uboczne źródło przychodów, chociażby nawet świadczenie było wykonywane jednorazowo. Ze względu na sposób sformułowania przedmiotu opodatkowania podatek obrotowy ma charakter powszechny. Legalnie można uniknąć płacenia tego podatku w dwóch zasadniczych sytuacjach: gdy działalność zarobkowa osoby fizycznej jest opodatkowana wyraźnie innym podatkiem /na przykład podatkiem od wynagrodzeń lub opłatą skarbową/ albo gdy jest ona w ogóle zwolniona od wszelkiego opodatkowania.

Zasadą polskiego podatku obrotowego jest też to, iż choć należy on do podatków typu przychodowego, w art. 4 określono podstawę jego obliczenia jako obrót. Obrotem zaś jest należność brutto z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu wraz z odsetkami z tytułu świadczeń udzielanych na kredyt.

Od tej podstawowej definicji obrotu w polskim podatku obrotowym ustawodawca przewidział tylko osiem wyjątków. Jeden z nich jest przewidziany w art. 8 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy; przepis ten przewiduje, iż w wypadku czynności wynikających z umowy agencyjnej lub umowy doraźnego pośrednictwa albo umowy komisu obrotem jest prowizja i inne wynagrodzenia za wykonane usługi, z zastrzeżeniem jednak ust. 2. Artykuł 8 ust. 2 zaś stanowi, że jeżeli agent lub przyjmujący zlecenie posiada towar lub nim dysponuje, obrotem jest należność, jaka by mu przypadła, gdyby działał we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet gdy fakt posiadania towaru wynika z umowy między stronami.

Charakter prawny umowy agencyjnej i jej essentialia negotii określa art. 758 Kc, który brzmi następująco: "par. 1. Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie /agent/ zobowiązuje się za wynagrodzeniem /prowizja/ do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie albo do zawierania takich umów w jego imieniu. par. 2. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent uprawniony jest tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie".

W tej kodeksowej definicji można dopatrzyć się dwóch typów umowy agencyjnej: umowy agencyjnej o typie pośrednictwa oraz umowy agencyjnej o typie przedstawicielstwa /pełnomocnictwa/. W praktyce spotkać można połączenie obu form rodzajowych: umowę agencyjną o typie mieszanym /pośrednictwa i pełnomocnictwa/.

Klasyczne pośrednictwo w świetle prawa cywilnego polega na tym, że pośrednik, który przyjął zlecenie, wyszukuje reflektantów do zawarcia umowy i stara się o takie ukształtowanie rokowań, aby mogły one doprowadzić do zawarcia umowy. W tym celu kontaktuje ze sobą reflektantów i dającego zlecenie, oni zaś sami - ewentualnie z jego udziałem w rokowaniach - zawierają umowy.

W umowie typu przedstawicielstwa agent zobowiązuje się do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. Agent - w przeciwieństwie do komisanta - nigdy nie może zawierać na przykład umów kupna - sprzedaży w imieniu własnym. Umowa agencyjna o typie przedstawicielstwa wymaga umocowania agenta /art. 758 par. 2 Kc/ na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego o pełnomocnictwie /art. 95 i nast./, przy czym zakres takiego umocowania bywa zwykle określony w umowie agencyjnej.

Obowiązki agenta więc zależą przede wszystkim od typu umowy agencyjnej. W umowie agencyjnej typu pośrednictwa pośredniczenie powinno mieć charakter stały, agent bowiem powinien zobowiązywać się do świadczenia ciągłego przez czas z góry oznaczony lub nie oznaczony. Pośrednictwo jednorazowe nie jest objęte treścią umowy agencyjnej i do takich sytuacji należy stosować przepisy o zleceniu /art. 750 Kc/. Również w umowie typu przedstawicielstwa obowiązek agenta ma charakter stały, a jego zakres ograniczony jest do oznaczonego w umowie rodzaju umów /Kodeks cywilny z komentarzem pod red. J. Winiarza, wyd. II, tom II, Warszawa 1989 r. str. 699 i 700/.

Jak już wcześniej podkreślono, istota sporu między stronami sprowadza się do wykładni materialnego prawa podatkowego w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania działalności skarżącego w 1988 r.

Punktem wyjścia dla wykładni każdego tekstu prawnego jest ustalenie znaczenia słów i zwrotów używanych w ustawie, to jest dokonanie wykładni językowej /czy też gramatycznej/. Przystępując jednak do odczytania znaczenia przepisów prawnopodatkowych, trzeba ustalić stosunek stosowanego prawa podatkowego do prawa cywilnego, ustawodawca bowiem, określając pewne stany prawnopodatkowe, posługuje się taką nazwą jak umowa agencyjna. Chodzić więc będzie w sprawie o odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie stosujący prawo podatkowe może być związany konstrukcjami prawa cywilnego i tym, co określono w umowach cywilnoprawnych.

W literaturze prawnopodatkowej /S. Rozmaryn: Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; A. Kostecki: Związki prawa finansowego z prawem cywilnym, w: System instytucji prawnofinansowych PRL, tom I, praca zbiorowa pod red. M. Weralskiego, Wrocław 1982 r.; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989 r./ wyrażany jest pogląd, iż w każdym wypadku przejmowania przez prawo podatkowe pojęć prawa cywilnego należy badać, czy takie przejęcie w konkretnej sytuacji nie będzie sprzeczne z celami prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Prawo cywilne bowiem nie może być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego. Dokonując wykładni prawa podatkowego, w szczególności organy podatkowe powinny zwracać uwagę na to, czy swoboda w kształtowaniu stosunków ludzkich na gruncie prawa cywilnego i przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia w interpretacji przepisów ustaw podatkowych nie prowadzą do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo zmniejszenia należnego obowiązku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie sąd wyraża pogląd, iż dyspozytywny charakter umowy agencyjnej w świetle kodeksu cywilnego, polegający na tym, że strony tej umowy mogą kształtować swe wzajemne prawa i obowiązki w sposób dowolny, ma zastosowanie jedynie na gruncie prawa cywilnego. Możliwość swobodnego kształtowania stosunków wzajemnych pomiędzy dającym zlecenie a agentem jest z mocy prawa ograniczona postanowieniami art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego znajdującego się w aktach podatkowych, a w szczególności treści par. 1 ust. 1 załączonych do akt umów agencyjnych i art. 758 par. 1 i 2 Kc, umowy zawierane przez Krzysztofa M. z dającymi mu zlecenia osobami fizycznymi nie mają charakteru pośrednictwa stałego, co jest cechą konstytutywną umowy agencyjnej. Było to pośrednictwo jednorazowe, nie objęte treścią umowy agencyjnej, a zatem należy do nich stosować przepisy o zleceniu /art. 750 Kc/. Zleceniodawcy bowiem upoważniali skarżącego w par. 1 ust. 1 tak zwanej umowy agencyjnej do jednorazowej sprzedaży 1 magnetowidu albo 1 odbiornika telewizyjnego, albo 1 odtwarzacza.

Stanowisko Sądu, iż pośrednictwo jednorazowe nie jest objęte treścią umowy agencyjnej i do takich zdarzeń należy stosować przepisy o zleceniu, potwierdzają również autorzy zbiorowego komentarza do kodeksu cywilnego /Kodeks cywilny z komentarzem pod red. J. Winiarza, wyd. II, tom II, Warszawa 1989, str. 697-700/.

To, że przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy agencyjnej mają w dużej mierze charakter dyspozytywny, nie oznacza, by można było naruszać istotę umowy agencyjnej, o której mowa wyżej. Udzielone przez zleceniodawców Krzysztofowi M. upoważnienia do jednorazowego pośrednictwa i jednorazowej sprzedaży sprzętu elektronicznego oznaczają, iż prowadzona przez niego działalność nie miała charakteru agencyjnego, a zawierane umowy to nie umowy agencyjne. Była to więc co najwyżej umowa zlecenia doraźnego pośrednictwa, do której mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia.

Niezgodne z istotą umowy agencyjnej typu przedstawicielstwa oraz z umową zlecenia jest to, by pełnomocnik w fakturach sprzedaży sprzętu elektronicznego /faktury sprzedaży są w świetle przepisów prawa podatkowego istotnym dowodem co do faktów tam ujętych/ występował jako sprzedawca i działał we własnym imieniu, pod własną pieczątką i firmą. Kontrahenci, którym Krzysztof M. sprzedawał sprzęt elektroniczny, traktowali go jako dostawcę, a nie pełnomocnika. Najdobitniej świadczą o tym znajdujące się w aktach podatkowych informacje jednostek gospodarki uspołecznionej, nabywających ów sprzęt, dla Izby Skarbowej w G. W., iż transakcji kupna-sprzedaży dokonano z Krzysztofem M. Fakty te świadczą o tym, że skarżący co najmniej dysponował /rozporządzał/ sprzedawanym we własnym imieniu sprzętem elektronicznym, a rzeczywisty właściciel pozostawał dla kupującego nieznany.

Również par. 2 tak zwanych umów agencyjnych pozostawiał zleceniobiorcy znaczny stopień samodzielności, między innymi w wyborze kontrahenta transakcji kupna-sprzedaży i ustaleniu ostatecznej ceny transakcji. Oznaczało to w praktyce, iż skarżący samodzielnie decydował, dysponował i rozporządzał sprzętem, wybierając kupującego i godząc się na ostateczną cenę. Potwierdza to zresztą w swych zeznaniach osoba najbardziej zorientowana w działalności przedsiębiorstwa "T." , a mianowicie kierownik handlowy firmy - Franciszek B. Stwierdza on mianowicie, iż sprzedając za pośrednictwem tej firmy sprzęt stanowiący jego własność, nie narzucał firmie "T." , komu towar sprzedać. W tej więc sytuacji organ podatkowy nie naruszył art. 78 Kpa nie uwzględniając żądania, aby na tę samą okoliczność przesłuchać wszystkich sprzedających towary za pośrednictwem skarżącego. Skarżący nie przedstawił w trakcie postępowania dowodowego żadnego pisemnego dowodu podważającego treść zawieranych umów zlecenia ani też zeznania swego najbardziej zorientowanego pracownika.

Zgodnie zatem z art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku obrotowym, jeżeli przy umowach zlecenia doraźnego pośrednictwa przyjmujący zlecenie posiada towar lub nim dysponuje, obrotem jest

należność, jaka by mu przypadała, gdyby działał we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet gdy fakt posiadania towaru wynika z umowy między stronami.

W świetle zgromadzonego obszernego materiału dowodowego działalność gospodarczą Krzysztofa M. należało zakwalifikować jako doraźne pośrednictwo, do którego mają zastosowanie przepisy o zleceniu. Ponieważ jednak naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe, polegające na błędnym zakwalifikowaniu działalności skarżącego jako działalności agencyjnej zamiast doraźnego pośrednictwa, nie miało wpływu na wynik sprawy /obowiązek podatkowy, podstawa i wysokość wymierzonego podatku/, Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.