Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 10 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia Sędzia WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 roku ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę.

Pismem z 25 marca 2022 r. M. sp. z o. o. w W. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości 150 250 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że spółka w roku 2021:

1. nieprawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania budynku "G. D." w P. uwzględniając powierzchnię pomieszczeń (1 502 m˛), w zakresie których nie wydano pozwolenia na użytkowanie, zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 37 309,68 zł;

2. wykazała do opodatkowania w kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej":

a) całą powierzchnię parkingów poniżej 2,20 m; całkowita powierzchnia parkingu wynosiła 6 249,13 m˛, ale z uwagi na to, że wjazd na parking i instalacje biegnące wzdłuż sufitu znajdują się na wysokości poniżej 2,20 m, powierzchnia użytkowa parkingu powinna być zaliczana do podstawy opodatkowania w 50%, tj. 3 124,565 m˛; zawyżyło to kwotę należnego podatku o 77 614,19 zł;

b) powierzchnię klatek schodowych, zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 5 812,06 zł;

3. wykazała do opodatkowania jako budowlę obiekt ujęty w ewidencji środków trwałych jako "urządzenie zewnętrzne - stacja trafo", stanowiący budynek, zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 7 858,36 zł;

4. wykazała do opodatkowania w kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" powierzchnię lokali (3 944,80 m˛), które nie mogły być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na restrykcje w czasie stanu epidemii [...] i które powinny być wykazane do opodatkowania w kategorii "budynki pozostałe", zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 21 656,95 zł (łącznie za styczeń, luty, kwiecień i maj 2021 r.).

Decyzją z 15 listopada 2022 r. Prezydent Miasta P.:

1. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 150 250 zł;

2. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości 7 734,96 zł;

3. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie budynków z działalnością gospodarczą w wysokości 476 608,06 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ zgodził się z wnioskodawcą w kwestii opodatkowania stacji trafo jako budynku oraz uznał, że klatki schodowe nie były zgłaszane do opodatkowania.

Strona wniosła odwołanie od pkt 1 i pkt 3 powyższej decyzji kwestionując ją w zakresie ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynku w związku z brakiem pozwolenia na użytkowanie (1 502 m˛), ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej parkingu i ustalenia prawidłowej stawki podatku w związku z brakiem wykorzystywania części powierzchni obiektu w okresie obowiązywania ograniczeń związanych z epidemią [...] Spółka zgodziła się natomiast ze stanowiskiem organu w zakresie dotyczącym zmniejszenia powierzchni użytkowej o powierzchnię klatek schodowych i w części dotyczącej opodatkowania stacji trafo.

W dniu 14 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta P. dokonał zwrotu stronie nadpłaty podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z pkt 2 swojej decyzji z 15 listopada 2022 r. (w wysokości 7 734,96 zł).

Decyzją z 30 listopada 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta P. z 15 listopada 2022 r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że konieczne jest zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego w celu jednoznacznego określenia trwałości umiejscowienia urządzeń w hali garażowej oraz że obowiązek podatkowy powstaje jedynie w zakresie użytkowanej powierzchni budynku, a nie w zakresie jej całości.

Decyzją z 28 listopada 2024 r. Prezydent Miasta P.:

1. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 105 125,04 zł;

2. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości 45 124,96 zł;

3. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie budynków z działalnością gospodarczą w wysokości 439 298,38 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, co następuje.

Poza rozstrzygnięciem pozostaje kwestia opodatkowania stacji transformatorowej jako budynku, gdyż została ona rozstrzygnięta w pkt 2 poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji, a związaną z tym kwotę nadpłaty w wysokości 7 734,96 zł zwrócono stronie 14 grudnia 2022 r.

Organ zgodził się z wnioskodawcą w kwestii wyłączenia z opodatkowania powierzchni lokali, które nie uzyskały pozwolenia na użytkowanie o łącznej powierzchni 1 502 m˛, natomiast nie zgodził się, że klatki schodowe były zgłaszane do opodatkowania, nie zgodził się na zadeklarowanie do opodatkowania 50% powierzchni użytkowej hali garażowej i nie zgodził się w kwestii opodatkowania lokali niemieszkalnych o powierzchni 3 784,80 m˛ po stawce pozostałej w okresie styczeń, luty, kwiecień i maj 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w celu uzupełnienia materiału dowodowego Prezydent Miasta P. zwrócił się do architekta M. Ś. o złożenie wyjaśnień dotyczących opracowanego przez niego projektu budowlanego zespołu budynków handlowo-usługowo-biurowych z garażami podziemnymi przy ul. 28 czerwca 1956 r. nr [...] w P. (tzw. G. D.).

W dniu 8 lipca 2024 r. do Prezydenta Miasta P. wpłynęła odpowiedź architekta, w której wskazano, że:

- sposób zainstalowania instalacji elektrycznej, oświetleniowej, wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej określono w projekcie budowlanym i zgodnie z nim zostały one zrealizowane; ze względu na charakter przedmiotowej części budynku (garaż podziemny) i konieczność spełnienia warunków technicznych określonych w projekcie budowlanym, warunkach technicznych oraz innych przepisach, nie jest możliwe inne wykonanie tych instalacji;

- instalacje są prowadzone pod stropem, częściowo są przez niego prowadzone; częściowo są zamontowane w sposób trwały, a częściowo mogą ulec ewentualnemu demontażowi, co by jednak oznaczało niemożliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem;

- wszystkie instalacje są niezbędne do prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania budynku;

- możliwość udzielenia odpowiedzi czy istnieje możliwość przebudowy instalacji wymagałaby wykonania szczegółowej analizy i projektów czy jest to możliwe w zgodzie z przepisami prawa i bez likwidacji miejsc postojowych.

Ponieważ odpowiedź architekta nie wyjaśniła wszystkich wątpliwości, Prezydent Miasta P. zwrócił się do niego ponownie o doprecyzowanie jego wyjaśnień. W odpowiedzi architekt podał, że:

- instalacje zamontowane w hali garażowej nie są zamontowane w sposób trwały, tzn. uniemożlwiający ich demontaż, jednak ich ewentualny demontaż oznaczać będzie niemożność korzystania z budynku;

- instalacje zamontowane w hali garażowej nie mają charakteru konstrukcyjnego, tzn. nie przenoszą obciążeń.

Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.l.), a powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50% (art. 4 ust. 2 u.p.l.).

Użyte w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), dalej: "u.p.l.", wyrażenie "wysokość kondygnacji w świetle" oznacza wysokość między podłożem a najniższymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Dla ustalenia powierzchni lokalu nie mają znaczenia nie mające charakteru konstrukcyjnego podwieszane pod sufitem urządzenia (wiązki kabli, rury, ciągi wentylacyjne, sufity podwieszane itp.). Na wysokość kondygnacji w świetle nie ma też wpływu wysokość bram prowadzących do lokali tworzących kondygnację, gdyż wysokość ta nie stanowi odległości między podłogą a sufitem.

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przeprowadził pomiary hali garażowej (nie jest ona halą podziemną) wykazujące, że jej wysokość w obrysie budynku wynosi od 2,70 m do 2,80 m, zaś wysokość od podłogi do instalacji wynosi od 2,189 m do 2,264 m. Przesłane przez stronę pomiary geodezyjne wskazują, że powierzchnia parkingu wynosi łącznie 6 262,19 m˛, z czego tylko 13,06 m˛ (powierzchnia po redukcji o 50%) jest w wysokości od 1,40 m do 2,20 m.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta P. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2021 r. stawka podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 24,84 zł od 1 m˛ powierzchni użytkowej. W związku z tym podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określono następująco: 12 903,93 m˛ + 6 249,13 m˛ + 21 m˛ - 1 502 m˛ = 17 672,06 m˛ w wys. powyżej 2,20 m, 13,06 m˛ w wys. od 1,40 m do 2,20 m, łącznie 17 685,12 m˛ x 24,84 zł = 439 298,38 zł.

Powierzchnia 12 903,93 m˛ wynika z załącznika nr [...] do protokołu z inwentaryzacji nieruchomości sporządzonej 31 marca 2015 r. stanowiącego zestawienie powierzchni użytkowej pomieszczeń G. D., który nie obejmował powierzchni parkingu.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie dotyczył deklarowanych przez spółkę gruntów związanych z działalnością gospodarczą, co powoduje, że w ich zakresie ostateczną kwotą podatku jest kwota obliczona w korekcie deklaracji i wynosi 20 131,66 zł.

Poza rozstrzygnięciem pozostaje kwestia opodatkowania stacji transformatorowej jako budynku o powierzchni 21 m˛ w wysokości powyżej 2,20 m wyłączając ją z opodatkowania jako budowlę o wartości 419 000 zł, ponieważ uznano to w pkt 2 poprzedniej decyzji. Wobec tego ostateczną kwotą podatku od budowli jest kwota obliczona w korekcie deklaracji i wynosi 32 681,76 zł (po odjęciu wartości trafostacji i dodaniu wartości urządzeń reklamowych i masztów).

Suma cząstkowych kwot podatku przed zaokrągleniem wynosi 492 111,80 zł, a po zaokrągleniu wynosi 492 112 zł.

Dodatkowo pismem z 22 marca 2024 r. strona przesłała korekty deklaracji w zakresie budowli. Wartość budowli wzrosła o 64 735 zł. Podatek wyniósł 64 735 x 2% = 1 295 zł, które strona wpłaciła 22 marca 2024 r. z odsetkami w wysokości 474 zł.

Uwzględniając wpłaty w łącznej wysokości 537 941,96 zł (wpłaty 536 172,96 zł w 2021 r., w tym odsetek 231 zł, oraz wpłata 1 295 zł i 474 zł odsetek z 22 marca 2024 r.) powstała nadpłata 45 124,96 zł, z czego 14 grudnia 2022 r. zwrócono stronie 7 734,96 zł.

Strona wniosła odwołanie od pkt 1 i pkt 3 decyzji z 28 listopada 2024 r. kwestionując ją w zakresie:

1. ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej parkingu, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.l. oraz przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", oraz art. 191, art. 192, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p.;

2. nieprawidłowego uznania, że samo posiadanie nieruchomości determinuje opodatkowanie budynku według stawek przewidzianych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że spółka nie miała faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie restrykcji związanych z epidemią [...], co jest niezgodne z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19; naruszono tym samym art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. e u.p.l.

Spółka zgodziła się natomiast ze stanowiskiem organu w zakresie dotyczącym zmniejszenia powierzchni użytkowej o powierzchnię klatek schodowych, w części dotyczącej opodatkowania stacji trafo i ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynku w związku z brakiem pozwolenia na użytkowanie (1 502 m˛).

Decyzją z 11 czerwca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.l. uznając za organem pierwszej instancji, że hala garażowa posiada podwieszane pod sufitem instalacje, które nie są trwałym elementem konstrukcyjnym stropu, co potwierdził architekt M. Ś., którego w toku ponownego rozpatrywania sprawy wezwano do złożenia wyjaśnień dotyczących projektu budowlanego G. D.. Wezwania organu pierwszej instancji czyniły zadość wcześniejszym wskazaniom organu odwoławczego dotyczącym konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania w celu jednoznacznego określenia trwałości umiejscowienia spornych instalacji w hali garażowej. M. Ś. wskazał, że rozpatrywane instalacje zamontowane w hali garażowej nie są zamontowane w sposób trwały (tzn. uniemożliwiający ich demontaż) i nie mają charakteru konstrukcyjnego, tj. nie przenoszą obciążeń.

Za wyrokiem o sygn. akt I SA/Ol 214/16 zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" należy rozumieć jako wysokość między powierzchnią podłogi i powierzchnią sufitu lokalu, przy czym za podłogę i sufit trzeba przyjąć płaszczyzny elementów konstrukcyjnych budynku (danej kondygnacji). Dla ustalenia powierzchni lokalu nie będą miały znaczenia zmiany na powierzchni podłóg i sufitów niemające charakteru konstrukcyjnego w stosunku do całego budynku, ewentualnie lokalu. Do takich elementów zalicza się podwieszane pod sufitem wiązki kablowe, rury, elementy ciągów wentylacyjnych, sufity podwieszane i różnego rodzaje podesty ustawiane na podłodze. Na wysokość kondygnacji w świetle nie ma też wpływu wysokość drzwi lub bram prowadzących do lokali tworzących kondygnację, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia fizycznej odległości między powierzchniami podłogi i sufitu.

W wyroku o sygn. akt II FSK 705/15 wskazano, że w przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422), dalej: "rozporządzenie", gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy.

Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia. Określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.l. przewidujący, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle ani też ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 rozporządzenia.

Organ podzielił pogląd organu pierwszej instancji dotyczący rozumienia pojęcia "kondygnacji w świetle", który należy rozumieć jako wysokość między podłogą a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu. Jak wynika z akt sprawy (w tym z wyjaśnień architekta M. Ś.) znajdujące się w hali garażowej instalacje nie są zamontowane w sposób trwały (tzn. uniemożlwiający ich demontaż) i nie mają charakteru konstrukcyjnego (tj. nie przenoszą obciążeń), a co za tym idzie nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania wysokości kondygnacji w świetle na potrzeby u.p.l.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. e u.p.l., zaś powołany wyrok TK o sygn. akt SK 39/19 należy odnosić do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą. W wyroku o sygn. akt III FSK 4061/21 wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe wskazuje, że również nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności.

Ponadto, koszty związane z utrzymaniem nieruchomości zostały przez stronę uwzględnione na potrzeby ustalenia wyniku finansowego przedsiębiorstwa i wpłynęły na kalkulację dotyczącą podatku dochodowego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przyjęcie wadliwych ocen i wniosków z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. błędne ustalenie stanu faktycznego przez zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że instalacje znajdujące się pod stropem hali garażowej nie stanowią integralnego i niezbędnego elementu konstrukcyjno-technicznego obiektu, który w sposób trwały obniża wysokość kondygnacji w świetle, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w tym wyjaśnień architekta M. Ś. wynika, że instalacje zaprojektowano i zrealizowano jako element budynku, bez których obiekt nie mógłby być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem;

2. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.l. przez błędne przyjęcie, że występujące w hali garażowej obniżenia wysokości w świetle o charakterze strukturalnym/budowlanym (m. in. z uwagi na występujące elementy konstrukcyjne, w tym zamontowane na stałe instalacje zapewniające możliwość wykorzystywania budynku zgodnie z przeznaczeniem) nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania wysokości kondygnacji w świetle na potrzeby u.p.l., podczas gdy w stanie faktycznym, w tym zgodnie z materiałem dowodowym przestawionym przez spółkę, wysokość garażu wynosi od 1,40 m do 2,20 m, przez co zaliczeniu do powierzchni użytkowej w 50% podlega powierzchnia użytkowa całej kondygnacji (pomieszczenia).

W uzasadnieniu skargi wskazano, co następuje.

Spółka podziela pogląd, że pojęcie "kondygnacji w świetle" należy rozumieć jako wysokość między podłogą a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu. Obszarem spornym jest jednak podejście do elementów konstrukcyjnych/strukturalnych (wobec których potwierdzone zostało, że stanowią one element integralny budynku, zapewniający możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem), obniżających wysokość w świetle hali garażowej poniżej 2,2 m. Za najniższy trwały element konstrukcyjny stropu spółka uważa taki, który nie ma przejściowego charakteru oraz łączy się konstrukcyjnie ze stropem, tj. ma charakter trwały i faktycznie i stale wpływa na wysokość pomieszczenia i możliwość jego wykorzystania. Takie obniżenia nie muszą pełnić funkcji oddzielenia poszczególnych kondygnacji budynku i przenoszenia na elementy wspierające (ściany, słupy) obciążenia i ciężaru własnego. Zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.); przez obiekt budowlany rozumie się w szczególności budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Instalacje (elektryczna, teletechniczna, przeciwpożarowa, wentylacyjna, kanalizacyjna) stanowią nieodłączny element budynku, bez którego nie może on funkcjonować (nie otrzymałby pozwolenia na użytkowanie, jeśli nie byłby w nie wyposażony), natomiast ich umiejscowienie wynika z projektu budynku i nie jest dowolne - nie mogą być one przeniesione winne miejsce. Ustalając wysokość kondygnacji w świetle nie można zatem pomijać obniżających wysokość stropu instalacji, ponieważ są one elementem budynku na trwałe umiejscowionym w konkretnym miejscu.

Ponadto, w przypadku hali garażowej, której wysokość jest ograniczona wewnątrz pomieszczenia przez trwałe obniżenia stropu, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę funkcję jaką to pomieszczenie pełni (wjazd i poruszanie się w jego obrębie pojazdów samochodowych). Dla funkcji garażu nie ma bowiem znaczenia, że w niektórych miejscach wysokość garażu jest większa niż 2,20 m. Istotny jest punkt najniższy, kluczowy z punktu widzenia pojazdów mogących wjechać na teren parkingu. Całkowicie wykluczona jest możliwość poruszania się po hali garażowej pojazdów o wysokości przekraczającej 2,07 m, o czym informuje znak umieszczony na wjeździe (zakaz wjazdu dla samochodów o wysokości powyżej 2 m). Obniżenia stropu występujące na parkingu mają charakter trwały i mają trwały wpływ na wykorzystanie garażu jako całości.

W kontekście pomiaru wysokości w świetle garażu należy również pomocniczo odwołać się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, z których wynika, że aby garaż mógł być użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, musi być wyposażony w odpowiednie instalacje, w tym w szczególności w instalację wentylacyjną (§ 108 rozporządzenia). W przypadku hali garażowej instalacja wentylacyjna znajduje się na wysokości 2,07 m (najniższy punkt). W konsekwencji, skoro w przypadku garaży istnieje obowiązek wyposażenia ich w określone instalacje, stanowią one element konieczny konstrukcyjnie i funkcjonalnie, warunkujący możliwość użytkowania garażu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rezultacie nie mogą być one pomijane przy ocenie wysokości kondygnacji w świetle, gdy determinują faktyczne parametry użytkowe całej przestrzeni garażu. Jest to zgodne z wyjaśnieniami architekta M. Ś., również tymi składanymi w wyniku wezwania do nadesłania dodatkowych informacji. Skoro wysokość możliwa do użytkowania w sposób nieograniczony wynosi 2,07 m, zastosowanie ma 50% redukcja powierzchni użytkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd podziela stanowisko organów. W związku z jego obszernym przytoczeniem nie ma konieczności jego powtarzania.

Kluczowa w niniejszym postępowaniu stała się powierzchnia użytkowa garażu.

Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991- O podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2025,poz.707, dalej u.p.l.).

Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.l.).

Użyte w u.p.l. określenie "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.l.).

Sąd podziela stanowisko, że wysokość kondygnacji w świetle to odległość między podłożem a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu. Jak podano w wyroku o sygn. akt III FSK 77/25 w znaczeniu semantycznym "kondygnacja" jest to "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985); "część budowli oddzielona stropem lub sklepieniem od części położonej pod nią lub nad nią; piętro lub parter budynku"; "jeden z przedziałów, jedna część czegoś, położona nad lub pod nią" (por.: Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 347). Przez "strop" należy rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku (internetowy Słownik języka polskiego); przegroda pozioma dzieląca budynek na kondygnacje (por.: Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 966); poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. 1 wyd. PWN 1984). Z kolei element konstrukcyjny budynku to "część składowa obiektu budowlanego, która spełnia zadania konstrukcyjne. Elementami konstrukcyjnymi budynku są m. in. poziome przegrody budowlane, a wśród nich: płyta fundamentowa, strop, dach, stropodach, płyta balkonowa, płyta spocznikowa (internetowy Słownik języka polskiego PWN). Zatem strop jest elementem konstrukcji budynku, stanowi integralną częścią budynku. Sąd podziela też stanowisko organów ,że zwrot zawarty w art. 4 ust. 2 " o wysokości w świetle", to w istocie wysokość obejmująca płaszczyzny konstrukcyjne podłogi i stropu. Sam układ jednostek redakcyjnych art. 4 stanowiącego o podstawie opodatkowania stanowi, jak oblicza się powierzchnię użytkową począwszy od gruntów do budowli. Wyliczenia te dotyczą we wszystkich przewidzianych tam przypadkach parametru poziomego ,a w przypadku pomieszczeń również odniesieniu do tego parametru, na podstawie wewnętrznej długości ścian we wszystkich kondygnacjach .Czyli na każdej kondygnacji, w tym garażowej dokonuje się pomiaru wg. wewnętrznej długości ścian, czyli elementów stałych ,jakimi są ściany. Jednakże kondygnację cechuje też parametr pionowy, jakim jest wysokość. I jest to jedyny element modyfikujący powierzchnię pomieszczeń lub ich części, w tym oczywiście kondygnacji. Dlatego " w świetle" to inaczej wysokość ,pion, o czym stanowi zdanie drugie ust. 2 art. 4, od momentu.... "a jeżeli wysokość jest mniejsza". Stąd bez względu na to , czy mamy do czynienia z magazynem czczy garażem istotna jest wysokość dla odliczenia części powierzchni użytkowanej. Dlatego bez znaczenia pozostaje definicja kondygnacji rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 roku - w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie , bowiem akt ustawowy ,a nie podstawowy wskazuje na parametr wysokości każdego pomieszczenia czy jego części. Skoro wysokość to odległość mierzona w pionie , to należy przyjąć w ślad za tut. Sądem w wyroku z dnia 17 lipca 2025, I SA/Po 268/25 ,że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wysokość w świetle" opiera się na założeniu przekroju pionowego pomieszczenia (kondygnacji) .Aby jednak odnieść ten parametr do założeń ustawy , czyli do ścian wewnętrznych jako elementu konstrukcji należy go przyrównać do trwałych elementów konstrukcyjnych również w pionie, czyli od podłoża do najniższego trwałego elementu. Skoro wewnętrzna część ścian to element stały , to wyłącznie takie elementy tj. stałe, konstrukcyjne mogłyby podlegać odliczeniu także ze " światła" wysokości, które ustawodawca wskazał w tym przepisie. Sporne urządzenia są instalacjami , nie konstrukcją budynku , nawet jeżeli są jego stałym, elementem , a wpływ wysokości na korzystanie z garażu jest bez znaczenia dla obliczenia powierzchni użytkowej.

Fakt ,że do przedmiotowego garażu wjeżdżają samochody nie oznacza ,że będące niejako na wyposażeniu garażu instalacje są elementami konstrukcyjnymi, podobnie jak ściany. Ostrzeżenie o wysokości garażu dla wjeżdżających aut nie jest ostrzeżeniem o wysokości stropu, tylko obniżenia w ogóle i nie chodzi o ostrzeżenie przed uszkodzeniem elementów , ale również uszkodzeniem auta, co dowodzi że ostrzegają przed każdym obniżeniem. Ponieważ wywody skargi w większości dotyczą przeznaczenia i wykorzystania garażu w nawiązaniu do istniejących instalacji pod sufitem, to sąd zwraca uwagę, że zgodnie z ustawą dla ustalenia obliczenia metrażu nie ma znaczenia wykorzystanie pomieszczenia. Ma ono znaczenie jedynie dla wysokości stawki.

Sąd podziela stanowisko organu ,że zamontowane w hali garażowej instalacje nie stanowią elementów konstrukcyjnych budynku jak ściany ,a zamontowane instalacje, nawet w sytuacji zamontowania ich na stałe nie przenoszą ciężaru stropów, dachu na fundamenty i zapewniają im stabilność. Powyższego nie spełniają zamontowane w garażu instalacje. Ściany garażu muszą spełniać wymagania konstrukcyjne i przeciwpożarowe , ale już instalacje tam zamontowane muszą być jedynie do tych wymogów dostosowane

Podsumowując-nawet elementy trwale wbudowane w strop, ale nie będące jego elementem konstrukcyjnym (czyli nie przenoszące obciążeń), nie są uwzględniane przy określaniu wysokości kondygnacji w świetle. Bezsprzecznie instalacje elektryczne, oświetleniowe, wodno-kanalizacyjne i wentylacyjne nie stanowią elementu konstrukcyjnego stropu, stanowiąc systemy zapewniające w budynkach komfort, bezpieczeństwo i higienę. Nie spełniają natomiast kryteriów zasadniczego kwalifikatora elementu konstrukcyjnego, tj. nie zapewniają stabilności budynku ani nie przenoszą obciążenia.

Słuszne jest stanowisko organów, że z taką sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że pod sufitem garażu znajdują się urządzenia instalacji elektrycznej, oświetleniowej, wodno-kanalizacyjnej i wentylacyjnej (najniższe w odległości 2,07 m od podłoża), niemniej jednak tylko część z nich (jak wynika z opinii architekta M. Ś.) jest trwale połączona ze stropem, a żadna z nich nie jest jego elementem konstrukcyjnym (nie przenosi obciążeń), mimo że jego zdaniem jest niezbędna dla prawidłowej eksploatacji budynku (co jednak nie może mieć wpływu na określenie wysokości kondygnacji w świetle dla celów podatku).

Budynek to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l.). Niemniej jednak pozbawienie budynku instalacji nie ma znaczenia dla możliwości uznania obiektu za budynek. Instalacje nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem), lecz elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony. Celem art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l. w części, w jakiej określa, że budynek to obiekt "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem" jest wskazanie, że instalacje wewnątrz budynku zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest garaż wielostanowiskowy i istotna jest jego wysokość. Na wysokość kondygnacji w świetle nie ma wpływu wysokość drzwi lub bram prowadzących do lokali tworzących kondygnację, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia fizycznej odległości między powierzchniami podłogi i sufitu.

Niezależnie od powyższego, jak trafnie wskazał organ pierwszej instancji (str. [...] decyzji, k. [...] akt adm.), sama strona nadesłała w 2020 r. pomiary geodezyjne (k. [...]-[...] akt adm.) wskazujące, że powierzchnia parkingu wynosi łącznie 6 262,19 m˛, z czego tylko 13,06 m˛ (wartość po redukcji 50%) jest w wysokości kondygnacji w świetle od 1,40 m do 2,20 m. W wyliczeniu wysokości podatku organ uwzględnił zatem okoliczność, że 26,12 m˛ parkingu ma wysokość w świetle od 1,40 m do 2,20 m i zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.l. zredukował ją o 50% do 13,06 m˛ (wyliczenie str. [...] decyzji organu pierwszej instancji, k. [...] akt adm.). Uwzględniono zatem, że część powierzchni kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m powinna być zaliczona do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Niezasadne jest natomiast stanowisko skarżącej, że cała powierzchnia spornego garażu (a nie tylko 26,12 m˛ zredukowane o 50% do 13,06 m˛) powinna zostać zaliczona do powierzchni użytkowej budynku w 50%, czyli po redukcji powierzchnia miałaby wynosić 3 124,565 m˛, a nie 6 262,19 m˛.

Organy dokonały trafnej wykładni art. 4 ust. 2 u.p.l. w konsekwencji uznając, że do powierzchni użytkowej spornego garażu w 50% powinna zostać zaliczona jedynie ta część powierzchni spornej kondygnacji, której wysokość w świetle zawiera się w przedziale od 1,40 m do 2,20 m, czyli 26,12 m˛ (po redukcji o 50% - 13,06 m˛).

Z uwagi na powyższe należy przyjąć , że organ nie naruszył powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Wobec tego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).