I SA/Wr 981/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-16	
Data wpływu	2019-12-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Radom
Marta Semiczek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1786/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174;  art. 19a, 86 ust. 10b; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s S, (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r., nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług m.in. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług oraz terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży elastycznych izolacji technicznych, m.in. izolacji zapobiegających utracie energii czy chroniących przed kondensacją pary wodnej. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: ustawa o VAT). Spółka jest również zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrz wspólnotowych na terytorium RP (jako podatnik VAT-UE). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa różnego rodzaju usługi (np. usługi testowania, usługi transportu towarów) od podmiotów zagranicznych (dalej - Kontrahent, Usługodawca), które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W niektórych przypadkach nabywane przez Spółkę usługi mają charakter ciągły i są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Usługodawcy są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE (jako podatnicy VAT-UE). Miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług jest - zgodnie z art. 28b ustawy o VAT - terytorium Polski. W związku z powyższym, nabycie ww. usług stanowi dla Wnioskodawcy import usług. Nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią usług, do których stosuje się regulacje art. 19a ust. 5 ustawy o VAT przewidujące szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku opisanych wyżej usług, fakt ich odpowiedniego wykonania będący podstawą naliczenia wynagrodzenia jest weryfikowany przez Wnioskodawcę. Dotyczy to także usług ciągłych, których prawidłowość wykonania podlega weryfikacji Wnioskodawcy po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Po pozytywnej weryfikacji wskazanych okoliczności kontrahent wystawia fakturę dokumentującą wykonanie usług na rzecz Spółki. W przypadku, gdy dokonana przez Wnioskodawcę weryfikacja doprowadzi do stwierdzenia, że usługa została wykonana nieprawidłowo, wówczas usługodawca może zostać zobowiązany do dokonania koniecznych zmian, by rezultat wykonanego świadczenia odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W związku z powyższym, przed dokonaniem weryfikacji i akceptacji wykonanych przez usługodawcę prac, nie jest możliwe stwierdzenie, czy usługa nabywana przez Spółkę rzeczywiście została wykonana zgodnie z ustaleniami poczynionymi między stronami transakcji. W przypadku realizowanej na rzecz Spółki usługi transportowej, z uwagi na dużą liczbę oraz powtarzalność realizowanych przez Usługodawcę transportów, strony transakcji zdecydowały o rozliczaniu przedmiotowej usługi w miesięcznych okresach rozliczeniowych (których długość nie pokrywa się jednak z miesiącami kalendarzowymi). W związku z powyższym, z tytułu świadczenia ww. usługi Kontrahent, po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT za całość zrealizowanych w danym okresie transportów towarów. Na fakturze zawarta jest - w szczególności - adnotacja "reverse charge" oraz informacja o kolejnym numerze okresu rozliczeniowego, której ona dotyczy. Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, do faktur wystawianych w wyżej określony sposób, Usługodawca dołącza zestawienia, z których wynikają - między innymi - następujące dane: liczba wykonanych w danym okresie transportów towarów, koszty poszczególnych dostaw czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu. Powyższe zestawienia nie zawierają informacji o dacie zakończenia (tj. wykonania) poszczególnych transportów.

Wnioskodawca nie zawarł z Kontrahentem pisemnej umowy dotyczącej świadczenia usług transportowych. Istnieją jednak ustne uzgodnienia w tym zakresie. W uzgodnieniach z góry przyjęto powtarzalność usług transportowych i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe (nie pokrywające się jednak z miesiącami kalendarzowymi). Zgodnie z ustaleniami stron transakcji: Kontrahent, po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT za całość transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie (tj. transportów wykonanych przez przewoźnika najpóźniej w danym okresie, których prawidłowe wykonanie zostało pozytywnie zweryfikowane w danym okresie rozliczeniowym). Na fakturze zawarta jest

w szczególności - adnotacja "reverse charge" oraz informacja o kolejnym numerze okresu rozliczeniowego, której ona dotyczy; Kontrahent fakturuje Spółkę 25. dnia miesiąca za transporty rozliczone przez niego z przewoźnikiem w okresach od 25. dnia poprzedniego miesiąca do 24. dnia miesiąca, w którym faktura została wystawiona; do faktur wystawianych w wyżej określony sposób, Usługodawca dołącza zestawienia, z których wynikają - między innymi - następujące dane: liczba transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie, koszty poszczególnych dostaw czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu.

W myśl ustnych uzgodnień poczynionych między Wnioskodawcą a Kontrahentem, jest on zobowiązany do nabywania usług transportowych, a Kontrahent do ich świadczenia. Wnioskodawca zamawia u Kontrahenta konkretną liczbę środków transportu (samochodów) na dany tydzień z podziałem na każdy dzień tego tygodnia. Wnioskodawca w momencie zamówienia zna cenę danego transportu. Ceny usług transportowych ustalane są przez Centralę Grupy A w Niemczech bezpośrednio z przewoźnikiem i są znane przez wszystkie strony. Wynagrodzenie Kontrahenta naliczane jest za każdy okres rozliczeniowy w oparciu o wartość poszczególnych transportów rozliczonych w tym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca posiada dodatkowe dokumenty, z których wynika data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu, np. obowiązujący w transporcie dokument CMR otrzymany od przewoźnika. Do wystawianych faktur Kontrahent dołącza zestawienia, w których wyszczególnione są poszczególne transporty towarów rozliczone przez niego z przewoźnikiem w danym okresie. Nabywane usługi wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych w stanie faktycznym usług powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz? (w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował, że pytanie dotyczy nabywanej przez niego usługi transportowej)

2) Czy - w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę)?

3) Czy, jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy)?

4) Czy nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych w stanie faktycznym usług powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz.

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe -obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).

3. Jeżeli po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

4. Nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie będzie skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał:

Odnośnie pytania 1 i 2:

Zdaniem Wnioskodawcy: Jak wynika z art. 19a ust.. 1 ustawy o VAT, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług istotne znaczenie ma ustalenie momentu, w którym daną usługę uważa się za wykonaną. Z kolei w przypadku importowanych przez Wnioskodawcę usług dla określenia momentu wykonania usługi istotne znaczenie ma weryfikacja prawidłowości wykonania usług. Jeżeli bowiem w wyniku weryfikacji okaże się, że usługodawca powinien wykonać konieczne zmiany świadczonej usługi, wówczas moment uznania usługi za wykonaną ulega odroczeniu do czasu akceptacji jej finalnego efektu. Dopiero w momencie akceptacji wykonanej usługi przez Spółkę Usługodawca wystawia fakturę. Jeżeli - pomimo zastrzeżeń Wnioskodawcy do jakości wykonanych prac — Usługodawca nie dokona stosownych modyfikacji świadczenia, wówczas - wobec nienależytego wykonania usługi - wynagrodzenie nie jest należne lub jest należne w niższej wysokości. Zatem, przed ostateczną akceptacją jakości otrzymanego przez Spółkę świadczenia (potwierdzoną fakturą wystawioną przez usługodawcę) - nie jest możliwe określenie momentu wykonania usługi ani wysokości należnej zapłaty. Tym samym, przed wystawieniem faktury przez usługodawcę nie ma możliwości konkretyzacji istotnych elementów zobowiązania podatkowego, takich jak podstawa opodatkowania czy obowiązek podatkowy.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, za moment zakończenia wykonywania usług należy uznać moment wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. datę, w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa transportowa nabywana przez niego niewątpliwie stanowi usługę o charakterze ciągłym, o której mowa w art. 19a ust 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane w opisanie stanu faktycznego, usługa ta: jest rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych (co jest zgodne z wolą stron, znajduje odzwierciedlenie w sposobie fakturowania wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tego tytułu) oraz stanowi usługę "stale powtarzającą się", gdyż obejmuje czynności (transporty towarów), które są wykonywane w sposób cykliczny przez cały czas realizacji usługi. Wnioskodawca zaznacza, że powyższej argumentacji nie zmienia fakt, że usługa transportowa nabywana przez niego jest realizowana przez Usługodawcę w drodze świadczeń częściowych (tj. poprzez wykonywanie pojedynczych transportów towarów), bowiem nie stoi to na przeszkodzie objęcia jej pojęciem usługi wykonywanej w sposób ciągły.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).

Odnośnie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

Wskazał Wnioskodawca że rozliczenie podatku VAT z tytułu importu usług powinno być dokonane w sposób neutralny dla podatnika, poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji w której powstał obowiązek podatkowy (ewentualnie poprzez korektę tej deklaracji jeśli już minął termin na jej złożenie). Prawo do odliczenia VAT powinno móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało to prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT. Dyrektywa nie przewiduje natomiast możliwości odroczenia terminu odliczenia VAT z tytułu importu usług. Wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT jest zatem warunkiem formalnym, nieprzewidzianym w Dyrektywie. Uregulowanie wprowadzone w dniu 1 stycznia 2017r. do ustawy o VAT oznacza, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń z tytułu importu usług Spółka zobowiązana jest do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Skutkuje to czasową utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego - prawo do odliczenia może być realizowane nie ex tunc, ale na bieżąco, po złożeniu odpowiedniej deklaracji korygującej.

Wykazanie zgodnie z obecnymi przepisami ustawy o VAT podatku należnego od importu usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie. Uzależnienie prawa do odliczenia VAT od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej powoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować waz z należnymi odsetkami. Powyższe przesunięcie w czasie prawa do odliczenia służy jako sankcja, która wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy. W przypadku bowiem transakcji stanowiących import usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy (któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia), jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi). W szczególności do żadnych nadużyć podatkowych nie może prowadzić sytuacja, w której podatnik rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji importu usług, jednak ujmuje ją w deklaracji VAT składanej za niewłaściwy okres rozliczeniowy. Przepis art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT w żaden sposób nie przyczynia się zatem do zapobiegania oszustwom podatkowym. Fakt, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE wskazuje, że podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

W związku z powyższym, jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

Odnośnie pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy nierozliczenie przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie będzie skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, żew świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

- nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych;

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług;

- nieprawidłowe - w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu ww. usług.

W uzasadnieniu przywołał art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Zauważył organ, że obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne* stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)". Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

W ocenie organu z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc z klientem umowy, z której wynika ustalony okres rozliczeniowy dla świadczonych usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania. Podkreślił, że powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12, w którym Sąd uznał, że: "(...) ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej "sprzedaży o charakterze ciągłym" nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania". Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11: "istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia".

Organ stanął na stanowisku, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Ponadto wskazał, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia, jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Zdaniem organu, opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca dysponuje narzędziami w postaci zestawienia, w którym wyszczególnione są poszczególne transporty towarów oraz dodatkowych dokumentów, z których wynika data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu. Zatem dokumenty te umożliwiają Wnioskodawcy ustalenie momentu wykonania konkretnej usługi transportowej przez Kontrahenta. Świadczone przez Kontrahenta usługi transportowe stanowią usługi świadczone w określonym czasie w sposób powtarzający się. Wobec tego nabywana przez Wnioskodawcę usługa transportowa nie jest usługą ciągłą, tylko jest świadczeniem dokonywanym w ustalonym przez strony czasie, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenie, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Powtarzanie się tych usług, a nie ich ciągłość, jest wyrazem ich charakteru jako usług posiadających swój początek i swój koniec. Natomiast sam fakt ustalenia z Kontrahentem okresów rozliczeniowych dla nabywanych usług transportowych, nie wpływa na zmianę odrębnego charakteru poszczególnych usług dokonywanych dla Wnioskodawcy — ustalony z Kontrahentem okres rozliczeniowy nie może przesądzać o uznaniu dokonywanej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Ponadto charakteru świadczonej przez Kontrahenta usługi transportowej nie zmienia także to, że w uzgodnieniach pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem z góry przyjęto powtarzalność usług transportowych jak i to, że Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT za całość transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ciągłości, ale wyłącznie o ponownym świadczeniu takiej samej usługi. Zatem dla nabywanych usług transportowych nie może mieć zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, gdyż jak wyżej wskazano, przepis ten ma zastosowanie tylko do usług o charakterze ciągłym, w związku ze świadczeniem których strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe. Wnioskodawca jest więc obowiązany rozpoznawać obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych usług transportowych na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług transportowych przez Kontrahenta.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla nabywanej usługi transportowej nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż. Ustawodawca w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury przez sprzedawcę (tj. w niniejszej sprawie Kontrahenta). Wnioskodawca podnosi, że przed ostateczną akceptacją jakości otrzymanego przez Wnioskodawcę świadczenia (potwierdzoną fakturą wystawioną przez Kontrahenta) nie jest możliwe określenie momentu wykonania usługi ani wysokości należnej zapłaty. Z powyższym organ się nie zgodził, gdyż z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zna w momencie zamówienia cenę danego transportu oraz datę rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu. Zatem błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że przed wystawieniem faktury przez Kontrahenta nie ma możliwości konkretyzacji istotnych elementów zobowiązania podatkowego, takich jak podstawa opodatkowania czy obowiązek podatkowy. Ponadto zauważył organ, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem stanowiących import usług nie uzależniają obowiązku rozpoznania importu usług od posiadania (otrzymania) wystawionej przez podmiot zagraniczny faktury dokumentującej świadczenie usług. W konsekwencji moment wykazania importu usług nie jest zależny od wystawienia faktury przez Kontrahenta.

Dodał również, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r., sygn. akt C-224/18 w sprawie Budimex S.A. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy on momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a mianowicie uznania robót budowlanych i budowlano-montażowych za wykonane w momencie odbioru tych robót przez zamawiającego. Wskazać należy, że specyfika usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest zupełnie odmienna od usług transportowych, zatem tez płynących z ww. wyroku nie można odnieść do usług transportowych.

Podsumowując wskazał organ, że z tytułu importu usługi transportowej obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania każdej odrębnej usługi transportowej przez Kontrahenta. Tym samym odpowiadając na pytania Wnioskodawcy organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej nie powstaje w dacie wystawienia faktury przez Usługodawcę, tj. w dacie w której Wnioskodawca ostatecznie zweryfikował i potwierdził fakt należytego wykonania usługi na jego rzecz. Obowiązek podatkowy z tytułu ww. importu nie powstaje również z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług transportowych oraz terminu odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu wskazał organ na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit, a, b i d, ust. 10, ust. 10b, ust. 13, ust. 13a, art. 17 ustawy o VAT.

Zauważył, że stosownie do cytowanych przepisów ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki ) wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco".

Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zauważył ponadto, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ustawy o VAT, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy, nabywane przez Wnioskodawcę usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z cytowanym art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w przypadku gdy wykaże podatek należny z tytułu importu usług w złożonej korekcie właściwej deklaracji VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zatem odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy stwierdził organ, że nierozliczenie przez niego podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usługi we właściwej deklaracji VAT (wynikające z błędnego rozpoznania przez Wnioskodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu) w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie będzie skutkowało pozbawieniem Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT wynikającego z tej transakcji. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

Wskazał organ, że w przypadku importu usług - warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem w przypadku gdy podatnik wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Podatnik może odliczyć podatek naliczony w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. "na bieżąco".

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy ustawy stwierdził organ, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. "na bieżąco".

Zatem jeżeli - po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się, że Wnioskodawca rozliczył podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku VAT naliczonego z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 organ uznał za nieprawidłowe.

Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wykazanie zgodnie z obecnymi przepisami ustawy podatku należnego od importu usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie. Zdaniem organu wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z importem usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie zgodził się również z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Wskazał, organ, że przepis art. 178 lit. f Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Zaznaczył również organ, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia powstania odsetek w przypadku przesunięcia w czasie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z importem usług. Wnioskodawca bowiem w zadanych pytaniach nie wyraził wątpliwości w tym zakresie, dlatego tutejszy organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy nie odnosił się do tego zagadnienia, choć zostało ono wspomniane w stanowisku własnym Wnioskodawcy.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła o jej uchylenie w części, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. Dopuszczenie się błędnej wykładni następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w przypadku importu usług transportowych wymagających potwierdzenia prawidłowości ich wykonania, obowiązek podatkowy w VAT nie może powstać w momencie wystawienia faktury przez usługodawcę (tj. w momencie potwierdzenia prawidłowości wykonania usług) mimo, że przed weryfikacją prawidłowości wykonania usług Spółka nie jest w stanie określić czy i w jakiej wysokości zapłata będzie należna usługodawcy;

2. art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nie znajduje on zastosowania do nabywanych przez Spółkę usług transportowych z uwagi na to, iż nie stanowią one "usług świadczonych w sposób ciągły", wbrew językowemu rozumieniu tego pojęcia, wbrew wnioskom płynącym z wykładni systemowej oraz wbrew aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym zakresie;

3. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT prowadzącej do naruszenia:

a. art. 167 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/We z 8 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej - "Dyrektywa VAT") - poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uzależnienie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Stronę w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, od wykazania podatku należnego z tego tytułu we właściwej deklaracji VAT, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytej usługi powstał obowiązek podatkowy;

b. zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT - poprzez interpretację tych przepisów w sposób prowadzący do czasowej utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług oraz do konieczności uiszczenia przez nią odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej;

c. zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 273 Dyrektywy VAT - poprzez interpretację tych przepisów w sposób skutkujący przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia VAT z tytułu importu usług (a w konsekwencji związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę) z przyczyn formalnych, pomimo braku wystąpienia jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

II. Niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tzn. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT- poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, mimo, iż są sprzeczne z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT oraz zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację z wniosku uszczegóławiając ją, w tym poprzez odniesienia do uzasadnień wyroków: WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1038/09, NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1104/15, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-224/18, NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. I FSK 1366/15, NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1228/12, NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 935/11, NSA z 24 lipca 2011 r., sygn. I FSK 157/11, NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 1714/15, WSA w Poznaniu z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. I SA/Po 930/16, NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. I FSK 1906/15, TSUE z dnia 15 września 2016 r., sygn. C-518/14, TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. C-183/14, WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1039/18, WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1199/18, WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2488/17, WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Podkreślić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych, a także terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu wskazanych usług transportowych.

Odnośnie pierwszego spornego zagadnienia zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu importu opisanych w stanie faktycznym usług transportowych powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę, tj. w dacie w której Skarżąca ostatecznie zweryfikowała i potwierdziła fakt należytego wykonania usługi na jej rzecz. W przypadku natomiast uznania powyższego stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe – w jej ocenie - obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).

Natomiast w ocenie organu przedmiotowe usługi transportowe nie stanowią usług świadczonych w sposób ciągły, przez co nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania każdej odrębnej usługi transportowej przez Kontrahenta. Tym samym odpowiadając na pytanie nr 1 i nr 2 organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi transportowej nie powstaje w dacie wystawienia faktury przez Usługodawcę, tj. w dacie w której Skarżąca ostatecznie zweryfikowała i potwierdziła fakt należytego wykonania usługi na jej rzecz. Obowiązek podatkowy z tytułu ww. importu nie powstaje również z upływem każdego przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego okresu (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi przez Usługodawcę).

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do istoty zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Na mocy art. 19a ust. 4 ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Dokonując wykładni powołanych przepisów należy zauważyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., I FSK 425/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenie.nsa.gov.pl), że stanowią one implementację przepisów odnoszących się do usług ciągłych zawartą w art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112). W uzasadnieniu projektu do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) wprowadzającej do art. 19a ustawy o VAT, zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej mają w sposób pełniejszy odzwierciedlać postanowienia Dyrektywy 2006/112. W szczególności w zakresie usług ciągłych oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W art. 19a ust. 1 ustawy o VAT zawarta została generalna zasada głosząca, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej stwierdzono, że "nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE".

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej w sposób ciągły. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie analizowano powyższe zagadnienie stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (zob. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i wskazane tam inne orzeczenia). Wskazywano zarazem, że kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego.

Jak wynika z opisu sprawy, Skarżąca zamawia u Kontrahenta konkretną liczbę środków transportu (samochodów) na dany tydzień z podziałem na każdy dzień tego tygodnia. Skarżąca w momencie zamówienia zna cenę danego transportu. Wynagrodzenie Kontrahenta naliczane jest za każdy okres rozliczeniowy w oparciu o wartość poszczególnych transportów rozliczonych w tym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca posiada dodatkowe dokumenty, z których wynika data rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu, np. obowiązujący w transporcie dokument CMR otrzymany od przewoźnika. Do wystawianych faktur Kontrahent dołącza zestawienia, w których wyszczególnione są poszczególne transporty towarów rozliczone przez niego z przewoźnikiem w danym okresie. Z zestawienia tego wynikają — między innymi - następujące dane: liczba transportów towarów rozliczonych przez niego z przewoźnikiem w danym okresie, koszty poszczególnych dostaw czy kraj rozpoczęcia oraz zakończenia transportu.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika wyraźnie, że Spółka jest w stanie bez problemów wyszczególnić moment każdej z dokonywanych usług i jednoznacznie określić jej przedmiot oraz cenę. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Skarżąca zna w momencie składania zamówienia datę rozpoczęcia i zakończenia każdego pojedynczego transportu, ponieważ daty te wskazuje jej każdorazowo sam Kontrahent, który usługi te zrealizował. Trudno w tej sytuacji uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem wykonywanym w sposób ciągły. Słusznie zatem organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Uzgodnienia pomiędzy stronami o rozliczaniu ww. usług w przyjętych okresach rozliczeniowych, na gruncie podatku od towarów i usług, nie mogą przesądzać, że usługi te mają charakter ciągły – w sytuacji, gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania

Stanowisko prezentowane przez Spółkę oznaczałoby, że poprzez określenie sposobu rozliczenia podatnicy mogliby w dowolny sposób wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego, który wynika z ustawy. Dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji zarówno weryfikacja prawidłowości wykonania usługi, data wystawienia faktury, jak i przyjęte przez strony okresy rozliczeniowe pozostają bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie są to czynności składające się na usługę transportową, a stanowią jedynie potwierdzenie wykonania usługi i nie mogą być traktowane jako ostatnia czynność składająca się na nią. Powyższe wynika ze specyfiki usług transportowych, w ramach których spedytor zobowiązuje się do wysyłania lub odbioru przesyłki, lub do dokonania innych usług związanych jednak tylko z jej przewozem.

Uzależnienie zakończenia usługi transportowej od wyniku weryfikacji poprawności jej wykonania a w konsekwencji wystawienia faktury przez przewoźnika doprowadziłoby do nieuzasadnionego przesunięcia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, co byłoby niezgodne z przepisami ustawy o VAT. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają momentu zakończenia usługi transportowej od treści uzgodnień stron, lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Zatem do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi transportowej zastosowanie będzie miał właśnie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT i będzie to moment wykonania poszczególnej usługi transportowej. W odniesieniu do importowanych przez Skarżącą usług transportowych mamy bowiem do czynienia z wieloma odrębnymi transakcjami (odpłatnym świadczeniem usług transportu towarów), których każdorazowe wykonanie udokumentowane jest przez kontrahenta.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest również to, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi - okaże się (w tym - na przykład - w wyniku kontroli podatkowej), że Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny (w wyniku korekty złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy).

Organ z kolei stwierdził, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. "na bieżąco".

Rozstrzygając powyższy spór wskazać należy przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Przy czym w myśl z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust.11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przy czym, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a).

Normatywna treść art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT o przytoczonej powyżej treści została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 2024).

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, w przypadku m.in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym, jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast gdy wskazany wyżej trzymiesięczny termin nie zostanie dochowany, podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej. Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Zatem prawo do odliczenia podatku przy opisanych we wniosku transakcjach powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał od tych czynności obowiązek podatkowy, o ile podatnik ujawnił podatek należny z tego tytułu w deklaracji podatkowej za ten okres, bądź nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Spółka wywodzi, odwołując się do przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE, że bez znaczenia pozostaje okoliczność niewykazania podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, gdyż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg wykazania podatku należnego w tym terminie jest nowym warunkiem formalnym, nieznanym dyrektywie, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Na potwierdzenie tego stanowiska, zdaniem Spółki wskazują tezy TSUE z dnia 15 września 2016 r., w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, w którym zaakcentowano, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, nie jest zgodne z dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez stronę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Zdaniem Spółki, państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw, jednak przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności), w szczególności nie mogą podważać zasady neutralności VAT. 

Odnosząc się do tych argumentów podkreślić należy, że w systemie odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, znajduje zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a - d ustawy o VAT, podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu.

Jeśli chodzi o podatek naliczony, to w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest odliczenie podatku naliczonego, który stanowi sumę podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada ta ulega zmianie w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego, wynikającego z tytułu dokonanego nabycia towarów lub usług dokumentowanego fakturą otrzymaną przez podatnika od jego kontrahenta, przechodzi na podatnika (odbiorcę towaru, usługi), u którego kwota podatku naliczonego stanowi kwotę podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a - d ustawy o VAT). Z tego ostatniego przepisu wynika wyraźnie, że podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu, zatem podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego.

Zgodnie z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Stosownie zaś do art. 168 dyrektywy Rady, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. art. 178 lit. f dyrektywy Rady 2006/112/WE, postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zatem państwa członkowskie mogą ustanowić warunki, które będzie musiał spełnić, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca. Dyrektywa nie reguluje wprowadzania środków ustanawiających termin w celu ograniczenia w czasie możliwości skorygowania błędnych lub niepełnych faktur. W konsekwencji to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich prawach krajowych (opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-518/14), pod warunkiem, że stosuje się je w taki sam sposób do analogicznych praw w kwestiach podatkowych wynikających z prawa krajowego i takich praw wynikających z prawa Unii (zasada równoważności) oraz, że w praktyce nie umożliwiają one lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

Mając na uwadze wskazane przepisy dyrektywy Rady trudno się zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak podkreślił Dyrektor DIAS, celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. W związku z występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu, w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f dyrektywy Rady.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy Rady należy uznać za bezzasadny.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady i wyrażonej w nim, zdaniem skarżącej, zasady neutralności i proporcjonalności.

Jak stanowi art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Zatem w treści tego przepisu zawarto elementy konstrukcyjne podatku VAT.

W ocenie Spółki, nie jest zgodne z dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw, przy tym przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT. 

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć i które przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Prawo do odliczenia ma zatem charakter bezpośredni i globalny i jak wielokrotnie przypominał Trybunał, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu podatkiem.

W przywoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Nie negując wniosków wyprowadzonych przez Spółkę z przedstawionego orzecznictwa TSUE, wskazać jednak należy, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jak podkreślono wyżej, przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT, prawo to przysługuje Spółce niezależnie od tego czy wykazała podatek należny w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, czy uczyniła to w okresie późniejszym.

W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-424/12 TSUE wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia, wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49).

Nadto w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia.

W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego.

Nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzone zostały w celu wyeliminowania nieprawidłowości i nadużyć, a trzymiesięczny termin wprowadzony przez ustawodawcę nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym do wykonania prawa do odliczenia. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w wyrokach przywoływanych i zarzutów skargi wskazujących na naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności..

Z powyższych względów skarga jako nieuzasadniona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu.