Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2007r. sprawy ze skargi Spółki A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu VAT za październik 2005r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki A. w W. kwotę 357 złotych (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. nr: [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu w wysokości [...] zł, wynikającego ze złożonej przez Spółkę A. deklaracji VAT-7 za październik 2005r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 1998r., wrzesień i październik 1999r., luty i marzec 2000r., wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] ., nr: [...] , z dnia[...] . nr: [...] oraz z dnia[...] . nr: [...]

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 29 listopada 2005r. wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki.A. za październik 2005r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu[...]. postanowienie nr: [...] w której zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za październik 2005r.na poczet zaległości Spółki. Pozostałą kwotę nadwyżki VAT przekazano odpowiednio: kwotę [...] zł na rachunek bankowy podatnika w dniu 7 czerwca 2006r., kwotę [...] zł na rachunek organu egzekucyjnego, zgodnie z zajęciem wierzytelności nr EGZ. [...]. Organ wyjaśnił, że zobowiązania za lata 1998-2000 zostały przypisane na kartach kontowych Spółki na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] . nr: [...] (doręczonej w dniu 22 października 2003r.), decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] znak: [...] (doręczonej w dniu 27 grudnia 2004r.), oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...]. znak: [...] (doręczonej w dniu 24 listopada 2005r.). Decyzje te, co podkreślił organ odwoławczy, są ostateczne, funkcjonują w obrocie prawnym i nie zostały w żaden sposób wzruszone. Organ odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 97/04 uznał też, że skoro w decyzji z [...] określono spółce wysokość zwrotu VAT za dwa miesiące, a nie kwoty zobowiązań podatkowych to kwoty zaległości podatkowych powstałe w wyniku zwrotu podatku w kwotach wyższych od należnych nie ulegają przedawnieniu.

Na postanowienie to Spółka.A. w W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, któremu zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 217 § 1 pkt 5 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wskazanie w postanowieniu z 26 czerwca 2007r. nieprawdy w związku ze wskazanymi a nieistniejącymi zobowiązaniami podatkowymi Spółki za rok 1998 oraz za rok 1999, oraz poprzez naruszenie przez organ podatkowy odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania odwoławczego,

2. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z rozstrzygnięciami zawartymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach ze skargi Spółki odnoszącymi się do stanu prawnego dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki za lata 1998 i 1999 - poprzez wydanie postanowienia zaliczającego kwotę zwrotu podatku VAT za październik 2005 na poczet rzekomych zaległości podatkowych Spółki pomimo braku zaległych zobowiązań podatkowych z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku VAT Spółki za rok 1998 oraz rok 1999,

3. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 124 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie postanowienia zaliczającego kwotę zwrotu podatku VAT za październik 2005 na poczet ewidentnie przedawnionych zobowiązań za wrzesień i październik 1999r;

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności skarżąca Spółka wskazała, że organ odwoławczy winien był dokonać merytorycznej oceny postanowienia wydanego przez organ podatkowy I instancji. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do podnoszonej w zażaleniu kwestii uznania przez organ zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania (podstawowego) w podatku VAT za wrzesień i październik 1999r. Poprzez stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstałe w wyniku zwrotu podatków w kwotach wyższych od należnych nie uległy przedawnieniu, albowiem kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podlegającego instytucji przedawnienia, organ odwoławczy samodzielnie rozstrzygnął i przyjął całkowicie inną podstawę dla uzasadnienia egzekucji.

W następnej kolejności skarżąca Spółka poddała wątpliwości prawidłowość potrącenia przez organ za 2000r. tylko kwoty [...] zł, podczas gdy wymiar decyzji za 2000r. przekraczał [...] plus odsetki. Z kolei zwrócono spółce sumę[...], zamiast zaliczyć ją na poczet zaległości za 2000r. Dalej skarżąca zarzuca brak wskazania dla kwoty [...] zł jakiego roku i jakiego aktu decyzyjnego dotyczy egzekucja, a także brak wskazania podstawy prawnej tego zaliczenia.

Odnosząc się do wskazanych w zaskarżonym postanowieniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, od których skargi kasacyjne zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny, Spółka wskazała, że w uzasadnieniach tychże wyroków zawarto stwierdzenie, że zarówno w decyzji za rok 1998 jak i w decyzji za rok 1999 organ je wydający nie mógł ustalać dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Oznacza to, zdaniem Spółki, że organ wydający te decyzje powinien na skutek wyroków wyeliminować je z obrotu prawnego w części konstytutywnej ze skutkiem na dzień wydania decyzji. Tą kwestię organ odwoławczy pominął.

W dalszej części skargi skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, w którym stwierdził, że nie ulega przedawnieniu podstawowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 1999r. W jej ocenie zobowiązanie to skutecznie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2004r. Zdaniem Spółki powołany przez organ wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 97/04 odnosi się do innej sytuacji i nie ma zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił ponadto, odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności, że zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania stanowi zagadnienie wstępne w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, a nie stanowi przedmiotu tegoż postępowania. Ponadto przedawnienie zobowiązań następuje z urzędu i nie wymaga orzeczeń organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że miał prawo poprawić argumentację dotyczącą kwestii przedawnienia zobowiązania (podstawowego) w podatku VAT za sierpień i wrzesień 1999r. zawartą w uzasadnieniu organu pierwszej instancji, zmiana ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy podkreślił również, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2005r., potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza zarówno o istnieniu nadpłaty, jak i zaległości podatkowej. Organ podatkowy dokonując zaliczenia na poczet zaległości podatkowych zobligowany jest do uwzględnienia rozstrzygnięć zawartych w decyzjach ostatecznych, którymi są decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powołane w zaskarżonym postanowieniu.

Dalej organ wyjaśnił, że wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2006r. oraz z dnia 21 lipca 2006r., nie wyeliminowały z obrotu prawnego decyzji Dyrektora UKS, z których wynikały zobowiązania podatkowe Spółki, na poczet których dokonano zaliczenia zwrotu podatku. Na dzień wydania postanowień organów podatkowych obu instancji decyzje Dyrektora UKS nadal istniały w obrocie prawnym.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego w kwestii dokonywania przez organy poszczególnych zaliczeń Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że operacje przekazania w dniu 7 czerwca 2006r. na rachunek bankowy Spółki kwoty

[...] zł oraz przekazania zgodnie z zajęciem wierzytelności Nr EGZ[...] kwoty [...] zł do organu egzekucyjnego nie stanowią rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia, jednakże wymagały uwzględnienia w stanie faktycznym, który zaistniał w momencie zaliczeń przedstawionych w postanowieniu pierwszej instancji z dnia[...]. nr: [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza materiału dowodowego sprawy doprowadziła Sąd do wniosku, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2005r., potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, o której mowa w art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej. Postanowienie to ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza zarówno o istnieniu nadpłaty, jak i zaległości podatkowej. Sąd potwierdza to stanowisko, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma jednak obowiązek wydać postanowienie, które stwierdza powstałe - dokonane z mocy samego prawa zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to choć nie kształtuje nowego stanu prawnego to potwierdza w formie skonkretyzowanej, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej przez organ w postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na dane zaległości podatkowe.

Można więc powiedzieć, że postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, a skoro tak to nie zwalnia to organu od prawidłowego i pełnego opisania w nim zaistniałych skutków prawych. Te uwagi należy w szczególności odnieść do kwestii przedawnienia, którego stwierdzenie, jak słusznie organ wskazuje nie wymaga orzeczeń, ale jest zagadnieniem niewątpliwie wpływającym na treść postanowienia o zaliczeniu, które opisuje skutki powstałe z mocy prawa (tu: przedawnienie).

Kwestia dotyczy zaś zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej powstałej w wyniku zwrotu podatku w kwotach wyższych od należnych. Otóż organ I instancji uznał, że zobowiązania w VAT za wrzesień i październik 1999r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...]. nr [...] nie przedawniły się, gdyż w tej sprawie nastąpiło wszczęcie postępowania karnego wobec skarżącej przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie w dniu 18 października 2002r. Stąd zdaniem tego organu na mocy art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia od tego dnia został zawieszony.

Organ odwoławczy dokonał innej oceny prawnej tego stanu uznając, że skoro w tej decyzji określono spółce wysokość zwrotu VAT za te dwa miesiące, a nie kwoty zobowiązań podatkowych to kwoty zaległości podatkowych powstałe w wyniku zwrotu podatku w kwotach wyższych od należnych nie ulegają przedawnieniu, albowiem kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podlegającego instytucji przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 97/04 (lex nr 166904), a w odpowiedzi na skargę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2006r. o sygn. I FSK 173/06 (niepublikowany).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu organu odwoławczego. Odnosząc się do wyroku WSA w Warszawie, należy wskazać, że sąd ten marginalnie i bez uzasadnienia podchodzi do tej kwestii natomiast NSA, który powołuje w uzasadnieniu tenże wyrok WSA w Warszawie wskazuje jedynie, że skoro kwota różnicy podatku naliczonego na należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego to literalne brzmienie art.70 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza, że nie podlega przedawnieniu. Nie odrzucając a limine tego argumentu, w ocenie Sądu, kwestia ta wymaga głębszej analizy.

Po pierwsze, należy wskazać na dotychczasową linię orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, m.in. wyrok z 27 września 2006r., sygn. I SA/Ke 213/06 oraz 29 listopada 2006r. sygn. I SA/Ke 237/06 (niepublikowane). W szczególności w tym drugim wyroku (prawomocnym) tut. Sąd w szerokich rozważaniach, mając na uwadze specyfikę podatku od towarów i usług i poddając analizie zarówno ustawę z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak też ustawę z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz równolegle stosowne Dyrektywy Rady UE wskazał, że pod pojęciem "zobowiązania podatkowego" na gruncie regulacji prawnych w zakresie VAT należy rozumieć podatek należny od danej transakcji temu podatkowi podlegającej. Ten zaś (podatek należny) może zostać, jako uprawnienie podatnika, a nie obowiązek, obniżony o podatek naliczony. Ostatecznego rozliczenia podatku należnego z ewentualnym odliczeniem naliczonego podatnik dokonuje w deklaracji składanej za okresy rozliczeniowe, a wypadkową, w zależności od okoliczności faktycznie występujących, jest albo "pozostałe" po odliczeniach zobowiązanie w tym podatku, jako podatku należnym, albo zwrot pośredni, czy bezpośredni podatku naliczonego, jako jego nadwyżka nad należnym. Do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym także będzie miał więc zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej, tak jak przyjął to w niniejszej sprawie organ I instancji. Organ podatkowy nie może bowiem odnieść się do efektów ostatecznych rozliczeń w podatku od towarów i usług, bez możliwości odniesienia się także do wysokości zobowiązania w tym podatku rozumianej jako podatek należny. Po upływie okresu przedawnienia nie jest możliwe egzekwowanie podatku należnego i jednocześnie wygasa cała konstrukcja oparta o ten element. Złożoność konstrukcyjna VAT nie może oznaczać nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów, a konsekwencji np. określania zaległości podatkowej powstałej w wyniku zwrotu podatku w kwocie wyższej od należnej.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje równocześnie z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. w chwili sprzedaży towaru, czy wykonania usługi. W tym właśnie momencie powstaje obowiązek zapłaty podatku należnego, bowiem na gruncie ustawy VAT zobowiązanie to odnosi się do każdej odrębnej transakcji (zob. też Stefan Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005r., s. 50). Tak więc przez pojęcie " zobowiązanie podatkowe" na gruncie podatku od towarów i usług należy rozumieć podatek należny od danej transakcji temu podatkowi podlegającej.

Po drugie, należy też zwrócić uwagę, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby i ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego podatku.

W niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała w wyniku wydania w warunkach art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej decyzji korygującej wysokość zwrotu VAT. Elementem koniecznym, co wyżej wskazano, do określenia kwoty zwrotu podatku jest odniesienie się do kwoty podatku należnego oraz naliczonego.

Dodatkowo należy wskazać, że Sąd w całości aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazał, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie jest możliwe utożsamianie ściśle rozumianej kwoty zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Jednocześnie w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest możliwe określenie podatku naliczonego, co w konsekwencji czyni niedopuszczalnym zmianę rozliczenia tego podatku (wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2005r. , sygn. III SA/Wa 987/05 publ. Monitor Podatkowy 2006/2/32).

Tym samym, zdaniem Sądu, przedawnienie kwoty samego zobowiązania podatkowego skutkuje niemożnością egzekwowania pozostałych kwot. Podobny pogląd też wyprowadzono z konieczności stosowania kompleksowej wykładni prawa podatkowego z pominięciem możliwości interpretacyjnych, które prowadzą do rezultatów niezgodnych z Konstytucją RP, godzących w zasadę równego traktowania wynikająca z art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), tj. stabilności oraz klarowności sytuacji prawnej obywatela, wyrażającej się w funkcjonowaniu przedawnienia jako zasady systemu prawa. Przy czym umieszczenie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej prawidłową kwotę zwrotu podatku, w przypadku zawyżenia tej kwoty przez podatnika, w Dziale III Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe" i Rozdziale I zatytułowanym "Powstawanie zobowiązań podatkowych" uprawnia do postawienia tezy, że zwrot różnicy podatku nie jest odrębną kategorią prawnopodatkową, ale jest ściśle związany z zobowiązaniem podatkowym, a zatem należy stosować te same regulacje w zakresie przedawnienia jak w stosunku do zobowiązań podatkowych (tak WSA w Warszawie w wyroku z 28 października 2005r., III SA/Wa 2111/05; LEX nr 185191; zobacz też Brzeziński B., Olesińska A., Glosa do wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 2905/02; POP 2005/2/117).

Reasumując, w ocenie Sądu, do zwrotu podatku VAT ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd wyraża pełną aprobatę dla stanowiska organów, że organ podatkowy dokonując zaliczenia na poczet zaległości podatkowych zobligowany jest do uwzględnienia rozstrzygnięć zawartych w decyzjach ostatecznych, którymi są decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powołane w zaskarżonym postanowieniu. Wyroki natomiast Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2006r. oraz z dnia 21 lipca 2006r., nie wyeliminowały z obrotu prawnego decyzji Dyrektora UKS, z których wynikały zobowiązania podatkowe Spółki, na poczet których dokonano zaliczenia zwrotu podatku. Na dzień wydania postanowień organów podatkowych obu instancji decyzje Dyrektora UKS nadal istniały w obrocie prawnym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wyjaśni kwestię ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia, którą eksponuje organ I instancji, a której prawidłowość została podważona w zażaleniu przez skarżącą. Ocena tej kwestii przez Sąd byłaby przedwczesna i stanowiłaby przejaw nieuzasadnionej ingerencji w proces decyzyjny organów podatkowych, który musi się odbywać z bezwzględnym poszanowaniem zasady dwuinstancyjności.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a.