Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 1401-IOV-2.4103.22.2023.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1583/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi PUH P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 23 grudnia 2022 r. oraz orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął w dniu 28 lutego 2012 r. wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem 9 października 2013 r. decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Decyzją z 28 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1082/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję organu drugiej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Od ww. wyroku WSA w Warszawie skargi kasacyjne wnieśli Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oraz spółka. Skargi te NSA oddalił wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1009/15.

W następstwie powyższych orzeczeń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał 26 czerwca 2017 r. decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na decyzję tę strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga została oddalona wyrokiem z 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2929/17.

Na powyższy wyrok strona złożyła skargę kasacyjną. NSA wyrokiem z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2284/18 oddalił skargę kasacyjną.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUC-S decyzją z 23 grudnia 2022 r., określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2011 r.

Obecnie zaskarżoną decyzją z 28 kwietnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając skargę, w wyroku III SA/Wa 1583/23, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sporne w sprawie było, czy L. sp. z o.o. jako wystawca faktur opisujących dostawy napoju energetycznego R. była podmiotem oszukańczym, jedynie pozorującym działalność gospodarczą jakkolwiek formalnie zarejestrowanym. Sporne jest też, czy skarżąca nie dochowała należytej staranności nabywając towar od tego podmiotu.

W opinii WSA skarga była zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty i argumenty były trafne. Organ wykazał, że miało miejsce oszustwo podatkowe z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika – L. sp. z o.o., który to podmiot nie rozporządzał towarem jak właściciel, a jedynie pozorował prowadzenie działalności będąc zarządzanym przez figuranta J. B..

Zaskarżona decyzja nie dowodzi jednak, że spółka nie dochowała należytej staranności. Z zebranych dowodów wynika, że firma L. była podmiotem na tyle dobrze zakamuflowanym w swojej oszukańczej działalności, że udało mu się zwieść nie tylko skarżącą, ale też organ podatkowy i organ kontroli skarbowej kontrolujące L.. Sąd uznał, że skarżąca, mimo dochowania należytej staranności, została nieświadomie uwikłana w oszustwo podatkowe L. i osób kierujących formalnie i nieformalnie tym podmiotem.

Sąd zauważył jednocześnie, że powyższe nie oznacza jeszcze, że deklaracja podatkowa spółki za wrzesień 2011 r. jest prawidłowa w całości. Aktualną pozostaje ocena WSA w Warszawie z wyroku uchylającego z 18 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1082/15 co do braku podstaw do kwalifikacji jako WDT ze stawką 0% transakcji na rzecz węgierskiej firmy B., co nadal wpływa na wysokość rozliczenia podatkowego skarżącej za wrzesień 2011 r., tak samo jak (niesporna) kwestia zaniżenia wartości WDT w związku z niewykazaniem części faktur sprzedażowych w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2011 r.

2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 2174, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika UCS na skutek dokonania błędnej oceny przez Sąd, iż z całokształtu zebranych dowodów wynika, że spółka dochowała należytej staranności w relacjach z firmą L. w zakresie zawarcia transakcji dotyczących dostawy towarów - skarżący podnosi, że w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że strona nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z firmą L. sp. z o.o. i faktury wystawione na rzecz spółki przez ww. podmiot są fakturami, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego,

II. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie na skutek stwierdzenia przez Sąd, iż w stanie faktycznym sprawy organy nie wykazały, iż spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z firmą L. sp. z o.o. – skarżący podnosi, iż w stanie faktycznym sprawy organy obu instancji prawidłowo uznały, że sporne faktury wystawione na rzecz strony przez firmę L. są fakturami, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i nieprzeprowadzanie rozprawy.

3. Powyższy wyrok został także zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- uchybienie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. poprzez:

1) błędne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art 188 i art. 191 O.p. oceniając, że spółka L. była podmiotem zajmującym się oszustwami podatkowymi i w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej;

2) niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku poprzez niezawarcie w nim prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego w zakresie, w jakim dotyczy on prowadzenia działalności gospodarczej przez L.;

3) uznanie przez Sąd za prawidłową odmowę DIAS przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, podczas gdy w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy powinien te dowody dopuścić, gdyż zostały zgłoszone na tezę dowodową odmienną, tj. na okoliczność wykazania, że spółka L. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w 2011 r.;

4) poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zastosowały się do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wiążącym wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/14;

- naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 11 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że ani organy ani Sąd nie jest wiązany ustaleniami wynikającymi z prawomocnego skazującego wyroku karnego, podczas gdy z samej sentencji tego wyroku wynika, że spółka L. prowadziła działalność gospodarczą w 2011 r.; bez tego ustalenia faktycznego, wbrew twierdzeniom Sądu oraz organów, nie byłoby możliwe skazanie Prezesa Zarządu spółki L. za przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 60 § 2 KKS.

Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

5.1. Skarga kasacyjna organu.

5.1.1. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji na skutek błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji, że z całokształtu zebranych dowodów wynika, że spółka dochowała należytej staranności w relacjach z firmą L. sp. z o.o.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena dochowania przez spółkę należytej staranności w zakresie transakcji z firmą L. sp. z o.o. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Organ w złożonej skardze kasacyjnej w zasadzie powiela dotychczasowe argumenty z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC-S w O., które nie stanowią nowej argumentacji na poparcie tezy przeciwnej, niż tej przyjętej przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy przeanalizował przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, wziął pod uwagę wskazania wynikające z prawomocnych orzeczeń zapadłych na tle niniejszej sprawy oraz płynące z nich wnioski oraz w sposób obszerny i szczegółowy odniósł się do okoliczności zawieranych przez skarżącą transakcji z firmą L. sp. z o.o., w tym również zakresie zachowania należytej staranności przy dokonywaniu tychże transakcji. Wnioski wywiedzione na tle powyższych rozważań, mają w pełni uzasadnione podstawy na tle zgromadzonego materiału dowodowego.

5.1.2. Analizując trafność powyższej argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., należy na wstępie przypomnieć, że w wyroku z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 178/16) NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych: [...] (C-80/11) oraz [...] (C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, [...]).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem) lub w oparciu, o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

5.1.3. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącą aktów należytej staranności z L. sp. z o.o., nie mają takiego charakteru.

5.1.4. W zakresie dochowania należytej staranności na tle rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że spółka L. była podmiotem na tyle dobrze zakamuflowanym w swojej oszukańczej działalności, że udało się jej zwieść nie tylko skarżącą, ale też organ podatkowy i organ kontroli skarbowej kontrolujące wskazaną spółkę. Skarżąca, mimo dochowania należytej staranności, została nieświadomie uwikłana w oszustwo podatkowe L. i osób kierujących formalnie i nieformalnie tym podmiotem. Sąd obszernie odniósł się do decyzji z 11 stycznia 2013 r. wydanej przez DUKS w S. wobec L., stwierdzając, że stawianie tezy o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności, aby zachować zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, musiałoby iść w parze z postawieniem równoległej tezy o niedopełnieniu obowiązków urzędniczych w postępowaniu kontrolnym wobec L..

5.1.5. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do argumentacji organu podatkowego w tym zakresie, wskazując m.in. na następujące okoliczności:

- zebrane dowody wskazują, że spółka została uwikłana przez L. i ewentualnie przez osoby podszywające się pod ten podmiot (konkretnie pod J. B.) w wyrafinowane i dobrze ukryte oszustwo podatkowe, stając się jego nieświadomym uczestnikiem;

- DUKS w S. nie dostrzegł prawdziwego charakteru działania L. i nie zauważył procederu stwarzającego pozory legalności transakcji;

- DUKS w S. został zwiedziony przez L.; ten wyspecjalizowany w wykrywaniu i zwalczaniu oszustw podatkowych organ, mimo uruchomienia wielu instrumentów przysługujących władzy fiskalnej, w tym ogólnokrajowego poszukiwania informacji o L. oraz współpracy międzynarodowej, nie dostrzegł tego, że L. był w rzeczywistości podmiotem oszukańczym;

- decyzja DUKS w S. odmówiła odliczenia podatku naliczonego L. z uwagi, że wbrew treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ten podmiot nie okazał faktur, z których wynika podatek naliczony, a co więcej nie udało się zidentyfikować żadnego podmiotu krajowego wystawiającego faktury z podatkiem do odliczenia na rzecz L.;

- DUKS w S. wiedział, że L. wystawiała sporne faktury na rzecz skarżącej; po zbadaniu profilu L. i charakterystyki jego działalności DUKS w S. nie zgłosił jednak żadnych zastrzeżeń do strony sprzedażowej działalności L., nie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bo uznawał, że L. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą sprzedając towary skarżącej,

- organ kontroli skarbowej miał o wiele większą o działaniu L. i szerszy aparat śledczy niż miała w dyspozycji skarżąca, a mimo to nie dostrzegł tego, co dziś wydaje się ewidentne i oczywiste,

- analiza zjawiska oszustw karuzelowych i znikających podatników prezentowana w uzasadnieniu skarżonej decyzji opiera się na judykaturze i wiedzy praktycznej z lat późniejszych; wiadomo jednak, że znajomość mechanizmów działania oszustów podatkowych i metodologia ich wykrywania oraz oceny znamion ich działalności obecnie jest inna, bardziej wypracowana, rozpoznana niż na przełomie 2011 r. i 2012 r.;

- DIAS w skarżonej decyzji krytykuje oceny wyrażone w decyzji UKS w S. i wytyka powierzchowność oceny; DIAS czyni to jednak z perspektywy współczesnej, gdy metodologia wykrywania oszustw podatkowych jest inna, bardziej zaawansowana i bez wątpienia trafniejsza; nie należy jednak standardów obecnych przekładać na lata 2011 - 2012 r.;

- skarżąca miała wiedzę o L. z racji dokonywania transakcji z tym podmiotem w 2011 r., a relacje te zakończyły się w grudniu 2011 r., potem skarżąca z L. nie handlowała i wszelkie kontakty uległy zerwaniu; wymagany zakres dochowania należytej staranności dotyczy więc tylko tego co skarżąca wiedziała i powinna była wiedzieć o L. we wrześniu 2011 r.;

- skarżąca nie miała powinności monitorowania losów swojego byłego kontrahenta w kolejnych latach;

- organ kontroli skarbowej miał jednak wiedzę dużo większą o L. niż skarżąca, bo organ prowadził postępowanie kontrolne od września 2012 r., a jednak chociażby wiedząc o faktycznym zniknięciu L. (po sprzedaży spółki obywatelowi R.) i znając treść zeznań J. B. DUKS w S. i tak nadal nie dostrzegał żadnych znamion nakazujących kwalifikację L. i transakcji sprzedażowych jako oszukańczych, nierzeczywistych;

- oszustwo podatkowe występujące w sprawie było tak dobrze zakamuflowane przed skarżącą, że oszustwo nie było możliwe do odkrycia bez stosowania szeroko zakrojonych, angażujących obce administracje podatkowe, czynności weryfikacyjnych, które dopiero po ponad 10 latach doprowadziły organy podatkowe do ustaleń opisanych w skarżonej decyzji;

- także NUS prowadzący czynności sprawdzające wobec L. w lipcu 2011 r. oraz organ prowadzący postępowanie karne-skarbowe nie dostrzegły znamion oszukańczej działalności L., ograniczając się jedynie (ten drugi organ) do oskarżania nowego prezesa L. z R. o niedopełnienie powinności w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej tej spółki;

- wnioski z przesłuchań M. B. i P. K. były następujące: oboje, zgodnie potwierdzili, że spółka L. była kontrahentem spółki i zajmowali się realizacją transakcji; przedmiotem transakcji był zakup napoju R.; kontakt z L. był telefoniczny, mailowy i smsowy; kontakt ze spółką L. nawiązała M. B.;

- DUKS w S. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego powinien "bez trudu zorientować się, że towar nie pochodzi od podmiotu figurującego na fakturach jako sprzedawca", a skoro się ten organ w tym nie zorientował to znaczy, że wówczas (2011/2012 r.) nie było to wcale takie oczywiste;

- DIAS wywodzi, że pierwszą deklarację VAT-7 z wykazanym obrotem L. złożyła dopiero za pierwszy kwartał 2011 r. - ta okoliczność była znana też DUKS w S., zatem nie można było uznać, że samo w sobie było to okolicznością niepokojącą;

- odnośnie zmiany siedziby spółki, skarżąca została poinformowana przez firmę L. w wiadomości e-mail z 8 września 2011 r.; z kolei procedura zmiany siedziby spółki z o.o. wymaga formy aktu notarialnego, wnioskowania o zmianę do sądu rejestrowego, co miało miejsce; w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego P., zgodnie z którym na rozprawie z 18 sierpnia 2011 r. dokonano zmiany wpisu firmy L. w KRS w zakresie siedziby oraz adresu siedziby, nie było to też okolicznością niepokojącą;

- DIAS wytyka, że strona nie zwróciła się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o weryfikację kontrahenta - taka weryfikacja byłaby pozytywna, bo firma L. była czynnym podatnikiem VAT;

- organ stawia tezę o ignorowaniu przez spółkę tzw. złamania ceny i zarzuca, że nie wzbudziło to podejrzliwości strony, gdy (zdaniem organu) zaniżone ceny oferowanych towarów odbiegały od realnych cen rynkowych – w tym zakresie z decyzji DUKS z 11 stycznia 2013 r., który po długotrwałym weryfikowania L. i okoliczności transakcji w zakresie spornych transakcji sprzedażowych nie zgłosił żadnych zastrzeżeń;

- skarżąca wskazywała, że polityka cenowa producenta R. na różne rynki europejskie może się różnić, m.in. cena sprzedaży towaru np. na rynku angielskim/irlandzkim przez licencjonowanego dystrybutora producenta może być bardziej korzystna niż na innym rynku europejskim, w tym polskim. Istotne są też terminy ważności produktów; pojemność napoju jednostkowa (czy 250 ml, czy może 355 ml lub 473 ml lub inne); nadruki ceny na puszkach - tzw. pricemark, który obniża możliwości sprzedaży takiego produktu i wobec tego ceny takiego towaru są bardziej konkurencyjne od tych bez pricemarku; proces negocjacyjny; różnice kursowe;

- z dokumentów przedstawionych przez spółkę wynika, że transakcje spółki z L. dokonywane w lutym i marcu 2011 r. nie zostały zakwestionowane przez organy; ta okoliczność dodatkowo potwierdza, że spółka miała przesłanki, aby obdarzać L. zaufaniem kupieckim także podczas transakcji z września 2011 r. Organ nie wykazał, aby w funkcjonowaniu L. na przestrzeni tych miesięcy miała miejsce istotna zmiana, którą skarżąca powinna była wychwycić i ocenić jako podejrzaną.

5.1.6. W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należało, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej nie wykazały w sposób wymagany przepisami prawa świadomości spółki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu, ani też braku dochowania przez nią należytej staranności. Z kolei sama skarżąca nie miała większych narzędzi do weryfikacji kontrahenta niż organy aparatu państwowego. W konsekwencji oszustwo podatkowe zostało popełnione poza sferą jej wiedzy i wpływu. Spółka została nieświadomie wciągnięta w mechanizm oszustwa podatkowego, którego sprawcą był podmiot formalnie funkcjonujący na rynku i skutecznie maskujący swój oszukańczy charakter.

W świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzialność podatnika nie może być konstruowana w oparciu o sam fakt uczestnictwa w łańcuchu dostaw, w którym doszło do nadużyć, ani o retrospektywną ocenę zdarzeń. Brak wykazania przez organy przesłanek niedochowania należytej staranności po stronie spółki skutkuje koniecznością uznania, że przerzucenie na nią konsekwencji oszustwa podatkowego narusza zasadę legalizmu, zasadę zaufania do organów państwa oraz reguły rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

5.1.7. Odnośnie do poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51).

Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]), co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

W powyższym wyroku Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tym samym organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie potrafiły udowodnić świadomości spółki w obliczu oszustwa podatkowego występującego na wcześniejszym etapie fakturowania ani niedochowania należytej staranności.

5.1.8. Wobec powyższego, skoro nie podważono skutecznie ustalonego w analizowanej sprawie stanu faktycznego odnośnie niedochowania należytej staranności to i zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. również nie mogły zostać uwzględnione.

5.2. Skarga kasacyjna strony.

5.2.1. W ocenie natomiast skarżącej spółki, w świetle stawianych zarzutów, w niniejszej sprawie należało przyjąć, że spółka L. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą na moment dokonywania transakcji z P., a wystawione faktury dla spółki odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

5.2.2. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oceniając, że spółka L. była podmiotem zajmującym się oszustwami podatkowymi i w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika m.in., że firma L. tylko formalnie figurowała w rejestrach jako przedsiębiorca i podatnik VAT. W rzeczywistości ten podmiot nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. obrotem towarowym. Nie zamawiał towaru, gdyż jak ustalono J. B. nie posiadał żadnej wiedzy o dostawcach zagranicznych, choć było ich tylko trzech, z którymi powinien był mieć kontakt co najmniej kilkukrotny, przy zawieraniu każdej transakcji, w celu dokonania chociażby standardowych uzgodnień dotyczących warunków zakupu towaru, tj. ceny, ilości, miejsca dostawy czy płatności. J. B. nie posiadał również wiedzy o ilościach i cenach nabywanych towarów. Nie zamawiał, ani nie organizował także transportu towarów, gdyż jak ustalono, nie posiadał wiedzy o przewoźnikach, ani o terminach dostaw towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że nie dokonywał sprzedaży towarów. J. B. zeznał, że nic nie wie o skarżącej, która, jak ustalono, miała być jedynym odbiorcą z firmy L.. Natomiast z wydruków e-mail otrzymanych od spółki P. wynika, że osoba kontaktująca się w imieniu firmy L. w składanych ofertach podawała ilość towaru, jego cenę oraz informacje, w jakim języku są napisy na etykietach oraz informowała o terminach przywozu towaru do magazynu spółki P.. Firma L. była podmiotem oszukańczym. L. to tzw. "znikający podatnik", który po krótkim okresie aktywności (w tym przypadku zaledwie roku) i wykazywaniu bardzo wysokich obrotów, nagle zniknął z rynku, aby uniemożliwić organom podatkowym ustalenie faktycznego przebiegu transakcji i osób zaangażowanych w proceder "oszustwa podatkowego" (brak kontaktu ze spółką, brak kontaktu z aktualnym prezesem spółki, brak dokumentacji księgowej). Ocena wiarygodności zeznań J. B. została przedstawiona w zaskarżonej decyzji. J. B. pełnił rolę tzw. słupa, który nie został zaangażowany w sprawy formalnie zarządzanej przez niego spółki przez osoby faktycznie kierujące mechanizmem oszustwa podatkowego, co J. B. usprawiedliwia (wybiórczą) niepamięcią co do wszelkich konkretnych okoliczności.

Zarówno sformułowane zarzuty, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie, stanowią powtórzenie argumentacji prezentowanej w skardze, do której Sąd pierwszej instancji szczegółowo się odniósł. Uzasadnienie tych zarzutów stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych i ich wynikami oraz potwierdzającym je stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

5.2.3. Skarżąca wywodzi, że spółka L. była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, opierając swoją argumentację na: treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. dotyczącej firmy L., określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r.; decyzji Dyrektora UKS w S. z 20 maja 2014 r. na okoliczność określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. L. sp. z o.o.; decyzji z 24 listopada 2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu J. B. za zaległości L. w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r.; dokumentów zebranych w toku postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym i prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Wykonywania Orzeczeń, którym uznano oskarżonego N. D. za winnego tego, że w okresie od 24.09.2012 r. do 11.01.2013 r. oraz od 18.02.2014 r. do 20.05.2014 r. w K., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu L. Spółka z o.o. z siedzibą w K. w toku prowadzonej kontroli podatkowej, nie przechowywał rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dokumentacji źródłowej związanej z prowadzoną w 2011 r. i za miesiące od stycznia do marca 2012 r. działalnością gospodarczą.

Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia ww. dowodów poza oceną dowodową decyzji DUKS z 11 stycznia 2013 r., co też wynika ze wskazówek Sądu z wyroku uchylającego.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w treści zaskarżonego wyroku akceptując stanowisko organów podatkowych, że nie są okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę ustaleń w przedmiotowej decyzji co do oceny charakteru działalności spółki L. jako "znikającego podatnika". Wyjaśniono również, z jakiego powodu zgłaszane wnioski dowodowe nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W związku z czym ustalono, że:

- wskazywany przez skarżącą akt oskarżenia oraz wyrok Sądu Rejonowego w K. potwierdzają ustalenia niniejszego postępowania zarówno w zakresie trwałego braku dokumentacji finansowo-księgowej spółki L., braku możliwości skontaktowania się z N. D.; nie posiadania przez J. B. szczegółowej wiedzy odnośnie działalności tej spółki;

- skarżąca wyprowadza także błędne wnioski z decyzji z 24 listopada 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu J. B. za zaległości L. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. na okoliczność ustaleń faktycznych zawartych w tej decyzji. W następstwie tej decyzji na J. B. były wystawione tytuły wykonawcze. Za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. odpowiedzialność ponosił N. D., jednak w związku z brakiem kontaktu z N. D. odstąpiono od wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W tym kontekście, orzeczenie odpowiedzialności podatkowej J. B. nie dowodzi tego, że L. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, ale tylko tego że była spółką z o.o. zarządzaną przez J. B., która posiadała zaległości podatkowe. Wskazana decyzja i okoliczność prowadzenia wobec J. B. postępowania egzekucyjnego w żadnej mierze nie uwiarygadniają ani spółki L. ani jej byłego prezesa i nie mają związku z niniejszą sprawą;

- nie było też podstaw do przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora UKS w S. z 20 maja 2014 r. na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez L. we wrześniu 2011 r. Fakt ewentualnego prowadzenia działalności w 2012 r., a więc po okresie objętym niniejszym postępowaniem przez kontrahenta strony nie może mieć wpływu na uznanie, że we wrześniu 2011 r. kontrahent ten prowadził działalność gospodarczą.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że wspomniany podmiot wykonał dostaw wyszczególnionych na fakturach. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie, bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie, i dlaczego. W ocenie Sądu, polemika strony z organem, sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Skarżąca nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jej twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu usług.

Zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie z wyroku uchylającego, przedmiotem badania przez organy podatkowe była decyzja Dyrektora UKS w S. z 11 stycznia 2013 r. wydana wobec L. z o.o. za 2011 r. W wiążącym w sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1082/14 Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych stoją w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w złożonej do akt sądowych kopii wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z 11 stycznia 2013 r. dotyczącej firmy L., określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1009/15, wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania powinny być odczytywane w kontekście przyczyny, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. braku oceny, jaki wpływ na ustalenia przyjęte w odniesieniu do skarżącej spółki miały ustalenia przyjęte w decyzji DUKS w S. z 11 stycznia 2013 r.

Zadaniem organu była w tym zakresie ocena, jaki wpływ na ustalenia przyjęte w odniesieniu do skarżącej spółki miały ustalenia przyjęte w tej decyzji Dyrektora UKS w S.. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ wywiązał się z zaleceń wynikających z ww. wyroku.

5.2.4. Nie doszło również do naruszenia art. 11 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że ani organy ani Sąd nie jest związany ustaleniami wynikającymi z prawomocnego skazującego wyroku karnego.

Zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnych skutkach zdarzeń (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck 2011, Nb 1 do art. 11, s. 121 i przywołana tam literatura).

W wyroku z 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1088/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego".

W niniejszej sprawie, Sąd Rejonowy w K. w prawomocnym wyroku skazującym uznał oskarżonego N. D. za winnego tego, że w okresie od 24.09.2012 r. do 11.01.2013 r. oraz od 18.02.2014 r. do 20.05.2014 r. w K., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu L. spółka z o.o. z siedzibą w K. w toku prowadzonej kontroli podatkowej, nie przechowywał rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dokumentacji źródłowej związanej z prowadzoną w 2011 r. i za miesiące od stycznia do marca 2012 r. działalnością gospodarczą, tj. czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 60 § 2 K.k.s. i skazuje go na karę grzywny.

Wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, respektowały ocenę wynikającą ze wskazanego prawomocnego wyroku skazującego.

Sąd Rejonowy w K. w ww. wyroku skazującym przyjął, że niewątpliwie spółka L. prowadziła w 2011 r. i 2012 r. zarejestrowaną działalność gospodarczą, miała nadany numer rejestracyjny VAT, NIP, składała deklaracje podatkowe VAT. Nie ma wątpliwości, że L. spełniała wszelkie formalne cechy prowadzenia działalności gospodarczej organizując swój byt prawny, dokonując rejestracji, uzyskując właściwe numery ewidencyjne, w określonym czasie posiadając status podatnika VAT, a w konsekwencji także podmiotu traktowanego z punktu widzenia innych obszarów prawa jako "prowadzący działalność gospodarczą". Sąd karny nie wypowiedział się jednak o rzetelności prowadzonej dokumentacji i wystawianych przez L. faktur. Nie wypowiedział się też o tym, czy wystawiane i otrzymywane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane.

5.3. Z tych względów skargi kasacyjne na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od obciążania stron kosztami postępowania.

Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del.)