I SA/Łd 161/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-08-25	
Data wpływu	2020-03-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk /przewodniczący/
Bogusław Klimowicz
Joanna Tarno /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1659/20	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 710;  art. 7, art. 13, art. 42; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] stycznia 2020 roku nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2017 roku, kwoty zwrotu podatku za marzec 2017 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty oraz marzec 2017 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 161/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Ł. Urzędu CeIno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2019 r., określającą A spółka z o. o. spółka komandytowa w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2017 r. w wysokości 746.449 zł, kwotę zwrotu podatku za marzec 2017 r. w wysokości 609.509 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2017 r. w kwocie 10.948 zł i za marzec 2017 r. w kwocie 28.965 zł.

W uzasadnianiu organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, iż dokumenty przedstawione przez spółkę A nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania stawki 0% dla dostaw zafakturowanych na rzecz B s.r.o. z siedzibą na Słowacji, a dokonanych – zdaniem organu – w rzeczywistości na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy.

W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że przedmiotowe dostawy powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

Ocenę tę podzielił organ odwoławczy. Opisując stan faktyczny sprawy, organ wskazał, że wszystkie faktury dokumentujące dostawy na rzecz słowackiego odbiorcy wystawione zostały w PLN, a forma ich płatności określona była jako gotówka. Według przedłożonych faktur przedmiotem dostaw były: kawa nescafe classic, kawa nescafe gold, ferrero kinder bueno, red bull, kawa jacobs kronung, czekolada milka, ferrero rafaello, ferrero kinder jajko, batony mars i snickers, ferrero krem nutella. Do faktur dołączone były następujące dokumenty: oświadczenie, specyfikacja oraz list przewozowy CMR. Specyfikacje oraz dowody CMR były osobiście wypisywane oraz podpisywane przez I. R. (reprezentującą spółkę A). Oświadczenia były potwierdzane nieczytelnym podpisem osoby odbierającej towar w imieniu nabywcy oraz pieczęcią firmową B s.r.o. Na fakturach, oświadczeniach, specyfikacjach, dokumentach przewozowych CMR (tj. dowodach mających potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Polski) widnieją nieczytelne podpisy nabywcy oraz osób przewożących towar. Cały komplet dokumentów, załączony do każdej z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o., jest wypisany odręcznie. Również miejsce przeznaczenia sprzedanego towaru oznaczone w dowodach CMR jest wypełnione odręcznie. Na 13 faktur, w 11 przypadkach miejsce przeznaczenia zostało oznaczone jako Węgry, B. [...], AB 171, tj. adres siedziby spółki C, której właścicielem jest N. Z.; w 1 przypadku – Słowacja, K. [...], AC rad 1 184/14 (siedziba B s.r.o.) i w 1 przypadku brak jest wpisanego miejsca przeznaczenia. We wszystkich dokumentach CMR jako miejsce załadowania towaru wskazano siedzibę spółki A. tj. Ł., ul. AD 23. Według oświadczeń nabywcy, towar został wywieziony z Polski oraz przyjęty w magazynie na Słowacji pod adresem nabywcy towarów, w dniu wystawienia faktury. Natomiast z dokumentów przewozowych CMR wynika, że towar dostarczony został do B..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z odpowiedzi uzyskanej od Komendanta Straży Granicznej w W. wynika, że w lutym oraz w marcu 2017 r. nie miały miejsca kontrole pojazdów o węgierskich numerach rejestracyjnych wskazanych w dowodach CMR. Samochody wykazane na dokumentach przewozowych CMR oraz oświadczeniach o dostarczeniu towarów do nabywcy, załączonych do faktur wystawionych dla B s.r.o. były zarejestrowane na obywateli Węgier.

Z wyjaśnień strony wynika, że nawiązanie współpracy z B s.r.o. nastąpiło za pośrednictwem N. Z. z Węgier. On też, w imieniu B s.r.o. składał zamówienia na towar w formie mailowej lub telefonicznie.

Z kolei N. Z. wskazał, że z firmą B nie ma żadnych związków, zna natomiast jej prezesa A. D. - jest to jego przyjaciel i grzecznościowo pomagał mu przy składaniu zamówień. Potwierdzenie zgody na występowanie N. Z. w imieniu B s.r.o. w transakcjach z A Spółka z o.o. zostało spisane w 2018 r. dopiero w czasie trwania kontroli celno-skarbowej. Z uwierzytelnionego pisma A. D. wynika, iż N. Z. został upoważniony do reprezentowania B s.r.o. w transakcjach z A Sp. z o.o., nie zaś z A Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Na fakt, iż upoważnienie dotyczy A Sp. z o.o. wskazuje zarówno nazwa użyta w przedmiotowym dokumencie, jak również podany numer NIP. Dokument ten sporządzono z datą 24.04.2018 r., w czasie kiedy A. D. nie reprezentował już spółki B s.r.o., ani nie był już jej wspólnikiem. Dokument został sporządzony w języku węgierskim, w L.

Organ podkreślił jednocześnie, że przesłuchiwani pracownicy spółki A (J. Ł., W. Ł.. A. K.) nie posiadali wiedzy w jaki sposób nawiązana została współpraca spółki A i B s.r.o. Zeznali, że nie widzieli przedstawicieli słowackiego kontrahenta.

Organ przypomniał, że N. Z. stwierdził, iż spółka C Kft., którą zarządzał, nie miała nic wspólnego z transakcjami z B s.r.o. i nigdy nie dokonywała zakupów w spółce A. Powyższe stwierdzenie powtórzone zostało również w oświadczeniu złożonym przez N. Z. przed podatkową administracją węgierską.

Organ II instancji zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy zeznaniami I. R., według której N. Z. przyjechał do siedziby spółki A w Ł.. Wtedy została sprawdzona aktywność dla celów podatkowych B s.r.o. i rozpoczęła współpracę. Natomiast wersja N. Z. wskazuje na spotkanie z I. R. w B. przy udziale tłumaczki języka węgierskiego i polskiego, podczas gdy wcześniejsze wzajemne kontakty były tylko w formie elektronicznej i nie dotyczyły B s.r.o.

Przedstawiając analizę materiału dowodowego (w tym zeznań świadków) organ odwoławczy uznał, że N. Z. nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym, iż działa w imieniu słowackiej spółki B s.r.o. Nie przedstawił też żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania tej firmy, a mimo to spółka A wystawała faktury sprzedaży na rzecz B s.r.o. Również w internetowymi Rejestrze Handlowym Słowacji, nie występuje on jako członek organu reprezentującego słowacką spółkę B s.r.o, i nie posiada żadnych udziałów w tej spółce.

Organ podkreślił, że posiadania pełnomocnictwa przez N. Z. do reprezentowania firmy B s.r.o. na dzień zawierania spornych transakcji nie potwierdziła również spółka A. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że B s.r.o, nie potwierdziła dostaw deklarowanych przez spółkę A na jej rzecz, jak również faktu otrzymania towaru oraz zapłaty za towar. Nie ustalono także, kto przewoził towar oraz kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu. Firma B s.r.o. nie zadeklarowała nabycia towarów od spółki A, a także nie potwierdziła żadnej działalności odpowiadającej zapisom znajdującym się w księgach spółki A. Firma B s.r.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów, w tym faktur, umów, zamówień, dowodów płatności, dokumentacji transportowej dotyczącej transakcji wykazanych przez spółkę A. Administracja podatkowa Słowacji poinformowała, że pomimo wezwania, spółka B s.r.o. nie odpowiedziała i nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie mogła być znaleziona pod adresem siedziby, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod tym adresem, a siedziba jej była fikcyjna. Przedstawiciel statutowy i zarazem jedyny wspólnik – A. D. w 2017 r. posiadał adres zamieszkania w Wielkiej Brytanii, a spółka B s.r.o. nie miała żadnego pełnomocnika do działania w jej imieniu przed organem administracji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego spółka A nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta handlowego. Natomiast podejrzenie skarżącej spółki co do rzetelności transakcji zawieranych z N. Z., powinien wzbudzić chociażby fakt, że raz występuje w imieniu węgierskiego podmiotu C Kft., a innym razem działa w imieniu słowackiego podmiotu B s.r.o.

Powołując się na treść art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 4, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że spółka A nie tylko nie dochowała należytej staranności w zawartych transakcjach z B s.r.o., lecz również nie posiada dokumentów wymienionych w art. 42 ustawy o VAT, które rzetelnie odzwierciedlałyby przebieg przedmiotowych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawy potwierdzone fakturami wystawionymi dla B s.r.o. dotyczą transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy. Według oświadczeń nabywcy, sporządzonych do transakcji z B s.r.o., towar wywieziony został z Polski oraz przyjęty został do magazynu znajdującego się w miejscowości K. ma Słowacji, natomiast z listów przewozowych CMR, wystawionych do tych transakcji, wynika, że towar dostarczony został do B. na Węgrzech. Na podstawie wystawionych dokumentów nie można stwierdzić pod jaki adres towar faktycznie został przewieziony, ponieważ zawierają one sprzeczne dane. I. R., podczas przesłuchania w charakterze strony, zeznała, że nie zauważyła, iż adresy miejsca dostarczenia towarów na oświadczeniach nabywcy (Słowacja) i na dokumentach przewozowych CMR (Węgry) różnią się.

W ocenie organu odwoławczego powyższe rozbieżności w sporządzonej dokumentacji, świadczą o braku należytej staranności i dbałości w zawieraniu transakcji z B s.r.o.

Zdaniem organu spółka A nie mogła mieć pewności, że towar wyjechał z Polski, a odbiorcą była słowacka spółka B s.r.o. Świadczy o tym fakt, że towar odbierany był bezpośrednio z miejsca prowadzenia działalności w Ł. (wg dokumentów CMR) lub dowożony był do K. (wg zeznań świadków), a do transakcji tych sporządzono dokumenty wskazujące rozbieżne miejsca przeznaczenia (Słowacja i Węgry). Jednocześnie aktach sprawy brak jest listów przewozowych CMR wskazujących, że towar odbierany był z K.. Brak jest również innych dowodów wskazujących, iż towar był dowożony do K., np. delegacji kierowców, faktur zakupu paliwa na trasie do K.. itp.

Organ wskazał ponadto, że w dokumentach sporządzonych do faktur wystawionych dla B s.r.o. (tj. specyfikacjach poszczególnych sztuk ładunku, oświadczeń potwierdzających rodzaj i ilość towaru, listach przewozowych CMR) strony transakcji nie wykazały nazw towarów i ich ilości

Zdaniem organu dokumenty przedstawione przez spółkę A nie potwierdzają, że B s.r.o. była faktycznym nabywcą towaru. Na dokumentach dołączonych do faktur sprzedaży widnieją nieczytelne podpisy osób odbierających towar lub brak jest jakichkolwiek podpisów. Potwierdzenie odbioru towaru opatrzone nieczytelnymi podpisami nie pozwala zidentyfikować osób, które je złożyły i tym samym stwierdzić, że były one uprawnione do potwierdzenia dostaw w imieniu słowackiego kontrahenta B s.r.o.

Zdaniem organu na podstawie tak wyglądających dokumentów nie można stwierdzić, że towar został dostarczony nabywcy słowackiemu wskazanemu w fakturach. Brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dane transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Naruszenie wymogu formalnego uniemożliwia spełnienie wymogów materiaIno-prawnych zastosowania stawki podatku VAT 0%. Brak jest również dowodów gotówkowej zapłaty za towar, o której mowa w fakturach, czym spółka A naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż WDT wykazane na rzecz B s.r.o. stanowiła rodzaj oszustwa podatkowego po stronie nabywcy, a czynności spółki A ograniczyły się jedynie do sprawdzenia aktywności numeru NIP na dzień zawarcia transakcji. Dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, na skutek powstałych wątpliwości co do rzetelności transakcji, spółka A zaczęła podejmować działania zmierzające do weryfikacji ww. kontrahenta.

Organ II instancji ponownie zaakcentował, że informacje pozyskane od administracji podatkowych Słowacji i Węgier, jak również pozostały materiał dowodowy (m. in. protokoły przesłuchań świadków i strony) wskazują na pozorny charakter działania B s.r.o. Natomiast realizowanie współpracy I. R. z N. Z. świadczy o niezachowaniu należytej staranności przez I. R. w kwestionowanych transakcjach z kontrahentem słowackim.

W ocenie organu odwoławczego w decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p,", gdyż materiał dowodowy jest kompletny i prawidłowo oceniony. Zasadnie również organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) ustawy o VAT.

Odnośnie pozostałych zarzutów odwołania, Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego podkreślił, że prowadzone przesłuchania świadków D. W. i M. W., potwierdziły zeznania I. R., że sprawdziła ona wyłącznie, czy słowacka spółka B s.r.o. jest aktywna dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i to wystarczyło, aby rozpoczęła z nią współpracę.

Na decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia [...] stycznia 2020 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 131, 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania skarżącej prawa do zastosowania do WDT stawki 0% w sytuacji, gdy podatnik posiadał dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 4, jak i art. 42 ust. 11 ustawy VAT, a fakt dokonania WDT jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług;

- art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i odmowę przyznania prawa do opodatkowania wg stawki podatku 0%, mimo spełnienia warunków dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiadania przez skarżącą dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

- art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że strony transakcji nie wykazały nazw towarów i ich ilości, podając wyłącznie informacje na specyfikacji, że transakcje dotyczyły cyt.: "Art. spoż.", podczas gdy szczegółowa lista towarów została wykazana na fakturach stanowiących integralną część specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku;

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 4, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zastosowanie do WDT stawki 0% jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 42 ust. 4 ustawy, mimo że dokumenty określone w tych przepisach mają wyłącznie potwierdzać fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a fakt dokonania dostawy towaru na Węgry jest bezsporny, zatem zasada neutralności podatkowej wymaga, by podatnikowi zostało przyznane prawo do zastosowania stawki 0%;

- art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, podczas gdy wykaz ten jest on przykładowy, a zatem każdy dokument może posłużyć do udowodnienia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem wiadomości e-mail, sms, zdjęć, zeznań świadków, oświadczenia A. D. oraz innych wskazanych w uzasadnieniu dowodów potwierdzających dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów;

- art. 47, art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie prawa podatnika do obrony oraz prawa do rzetelnego procesu, polegające na wykorzystaniu przez polski organ podatkowy zdawkowych informacji przekazanych przez słowacki organ podatkowy, a wskazujących na nierzetelność firmy B s.r.o., co zadecydowało o uznaniu, że spółka A wystawiała faktury wykazując zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy podatnik nie mógł uczestniczyć w postępowaniu prowadzonym przez słowacki organ podatkowy, ani też nie miał dostępu do akt przedmiotowej sprawy. 

2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez traktowanie w sposób wybiórczy zebranego materiału i rozpatrywanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj.:

a) uznanie części zeznań N. Z. za wiarygodne (miejsce dostawy towaru, brak wykonania fotokopii), a pozostałej części nie - m. in. w zakresie upoważnienia go przez B s.r.o. do dokonywania transakcji z A sp. z o.o. sp.k. - bez wskazania uzasadnienia takiego stanowiska;

b) nieuwzględnienie wiadomości e-mail, w których N. Z. wskazał, że zamówienie jest dokonywane na rzecz firmy B s.r.o.;

c) nieuwzględnienie takich dowodów jak: sprawozdanie finansowe B s.r.o. za 2017 r.; zaświadczenie ze słowackiego organu podatkowego o aktywności podatnika, deklaracji podatkowych złożonych przez B s.r.o. za luty i marzec 2017 r. - potwierdzonych przez P. Urząd Celno-Skarbowy w P.;

d) nieuwzględnienie zeznań świadków, tj. D. F. i D. O. oraz złożonych przez nich dokumentów, które również potwierdzały, że N. Z. zawierał transakcje w imieniu firmy B s.r.o. z innymi firmami oraz dostarczał towar na Węgry:

e) nieuwzględnienie zeznań D. W. oraz M. W. w zakresie dokonania wszelkich możliwych czynności w doborze kontrahenta B s.r.o., stosowanej praktyki kontrolowania podmiotów zagranicznych oraz zasad księgowych pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0%;

f) nieuwzględnienie oświadczenia A. D., z którego wynika, że w 2017 r. będąc osobą uprawnioną do reprezentacji B s.r.o. upoważnił ustnie N. Z. do zawierania transakcji z A sp. z o.o.;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 99 Kodeksu cywilnego poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom prawa powszechnie obowiązującego i uznanie, że N. Z. nie był umocowany przez B s.r.o. do dokonywania w jego imieniu transakcji z A sp. z o.o. sp.k., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim oświadczenie A. D., potwierdza, że udzielił takiego upoważnienia w formie ustnej;

- art. 121 O.p. poprzez dokonywanie subiektywnych ocen działania podatnika, które to działanie mieściło się w granicach prawa, a nie zostało zaakceptowane wyłącznie przez organ oraz kreowanie własnych zasad, wyłącznie dla celów podatkowych:

• obowiązek posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej;

• obowiązek kierowania się wyłącznie głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy;

• obowiązek zawarcia pisemnej umowy dotyczącej przeprowadzonych transakcji: o obowiązek umieszczania na fakturze czytelnych podpisów;

• obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem przelewów bankowych;

- co skutkowało negatywnym rozstrzygnięciem sprawy podatnika, a przede wszystkim ustaleniem, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta oraz dokonywał transakcji na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, podczas gdy wymogi stawiane przez organ podatkowy nie są obowiązujące w świetle przepisów prawa i w związku z tym nigdy nie były kontrolowane przez podatnika, także w stosunku do innych kontrahentów, co potwierdza, że współpraca z firmą B s.r.o. przebiegała analogicznie, jak w przypadku innych przedsiębiorców;

- art. 121, art. 122. art. 124 w związku z art. 187 § I, art. 191 i art. 211 § 6 O.p. - poprzez:

• zaniechanie wskazania konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności, nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbył ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa;

• dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

• zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę;

• błędne i oczywiście nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia

- i tym samym prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 §1 O.p. , jak również rażące naruszenie art. 124 O.p.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami takimi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Na podstawie ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA:

- z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju",

- z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przepisów tych wynika, że do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego.

W omawianej sprawie nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz nabywcy oznaczonego w zakwestionowanych fakturach (B s.r.o.) i w rezultacie podmiot ten nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem. Sąd podzielił stanowisko organu, że dostawy potwierdzone spornymi fakturami dotyczą transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy, gdyż taką ocenę potwierdzają następujące okoliczności:

1. Według oświadczeń nabywcy wynikającego z tych faktur (B s.r.o.) towar został wywieziony z Polski oraz przyjęty do magazynu znajdującego się w miejscowości K. ma Słowacji. Natomiast z listów przewozowych CMR, wystawionych do tych transakcji, wynika, że towar został dostarczony do B. na Węgrzech. Z wyjaśnień organu wynika natomiast, że w B. miała siedzibę spółka C Kft, którą zarządzał N. Z., dokonujący zamówień towaru w imieniu B s.r.o. Nie można zatem stwierdzić pod jaki adres towar faktycznie został przewieziony, ponieważ wystawione dokumenty zawierają sprzeczne dane. Należy też przyznać rację organowi, że w tym przypadku nie można uznać również, że sprzeczność ta była następstwem błędu komputerowego, skoro dokumenty sporządzane były odręcznie.

2. Na dokumentach dołączonych do faktur widnieją nieczytelne podpisy osób odbierających towar lub brak jest jakichkolwiek podpisów. W tym kontekście należy zgodzić się z oceną organu, że potwierdzenia odbioru towaru opatrzone nieczytelnymi podpisami nie pozwalają zidentyfikować osób, które je złożyły, nie można zatem stwierdzić, że były one uprawnione do potwierdzenia dostaw w imieniu słowackiego kontrahenta B s.r.o.

3. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że B s.r.o. nie zadeklarowała nabycia towarów od skarżącej. Zgodnie z rejestrem handlowym Republiki Słowackiej podmiot ten nie posiadał żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaś adres jego siedziby okazał się fikcyjny. Ponadto spółka B s.r.o. nie odpowiedziała na wezwanie organu i nie przedłożyła żadnych dokumentów. Przedstawiciel statutowy i zarazem jedyny wspólnik A. D. w 2017 r. mieszkał w Wielkiej Brytanii, a spółka B s.r.o. nie miała żadnego pełnomocnika do działania w jej imieniu przed organem administracji podatkowej.

Natomiast korekty deklaracji za luty i marzec 2017 r. złożone w dniu 6 kwietnia 2018 r. w imieniu B s.r.o (na które powołuje się skarżąca) zostały podpisane przez A. D., który wówczas nie był już wspólnikiem tej spółki. Z kolei z wyciągu pisma P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 2 maja 2018 r., wynika, że B s.r.o. złożyła dodatkowe deklaracje podatkowe za luty i marzec 2017 r. (rejestracja w dniu 8 kwietnia 2018 r.) z podpisem elektronicznym M. S. L., wskazując kwoty nabyć z innych państw członkowskich, jednak bez możliwości identyfikacji dostawców towarów. Z pisma tego wynika ponadto, że lokalny administrator podatkowy zweryfikował adres siedziby i magazynu B s.r.o. z wynikiem negatywnym.

Oceniając wartość tych korekt, organ stwierdził, że zostały one złożone po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, tj. – zdaniem organu – na potrzeby tego postępowania. Zdaniem Sądu ocena taka wydaje się być uprawniona, zwłaszcza wobec faktu, że ze spółką B s.r.o. nie było żadnego kontaktu.

4. W toku postępowania nie można było ustalić kto przewoził towary. Samochody wykazane na dokumentach przewozowych CMR oraz oświadczeniach o dostarczeniu towarów do nabywcy, załączonych do faktur wystawionych dla B s.r.o., były zarejestrowane na obywateli Węgier.

5. Z wyjaśnień strony wynika, że nawiązanie współpracy z B s.r.o. nastąpiło za pośrednictwem N. Z. z Węgier. On też, w imieniu B s.r.o. składał zamówienia na towar w formie mailowej lub telefonicznie, a także niekiedy towar odbierał i za niego płacił. Tymczasem na dzień zawierania spornych transakcji N. Z. nie miał pisemnego pełnomocnictwa do reprezentowania firmy B s.r.o., co przyznała również skarżąca. Natomiast potwierdzenie zgody na występowanie N. Z. w imieniu B s.r.o. zostało podpisane przez A. D. w dniu 24 kwietnia w 2018 r. (tj. w czasie trwania kontroli celno-skarbowej), kiedy nie reprezentował on już spółki B s.r.o., ani nie był jej wspólnikiem. Ponadto z dokumentu tego wynika, że upoważnienie dotyczy transakcji z A Sp. z o.o., nie zaś nie zaś z A Sp. z o.o. Spółka komandytowa (tj. skarżącej w niniejszej sprawie). Na fakt, że upoważnienie dotyczy A Sp. z o.o. wskazuje zarówno nazwa użyta w przedmiotowym dokumencie, jak również podany numer NIP.

6. Na nierzetelność zakwestionowanych faktur wskazuje również pismo węgierskiego adwokata z dnia 26 lipca 2018 r., któremu skarżąca udzieliła pełnomocnictwa. W piśmie tym pełnomocnik stwierdził, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że N. Z. działając w imieniu B s.r.o. popełnił przestępstwo fałszując dokumenty uprawniające spółkę A do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych według stawki 0%.

W rezultacie Sąd podzielił ocenę organu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot na rzecz którego je wystawiono nie był faktycznym odbiorcą towarów wskazanych w tych fakturach. W konsekwencji przytoczone wyżej uchwały NSA nie mają tu zastosowania, gdyż dotyczą one transakcji rzeczywistych, w których tylko brakuje określonych dokumentów.

W przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać z dwóch perspektyw: stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione (tak jak w niniejszej sprawie) - należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków ustawowych, uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze. Istotne jest zatem ustalenie czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Orzecznictwo TSUE wskazuje, że tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C 142/11 oraz C-642 i C/643). Dodać należy ponadto, że dla oceny dobrej wiary mogą mieć znaczenie tylko te okoliczności, które zaistniały najpóźniej w momencie dokonywania transakcji.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie skarżąca spółka naruszyła zasadę należnej staranności w zakresie transakcji WDT, bowiem nie dokonała żadnej weryfikacji wiarygodności kontrahenta, za którego działała osoba trzecia (N. Z.) niebędąca przedstawicielem czy pełnomocnikiem kontrahenta, ani nie pozostająca w związku z podatnikiem (pracownik, wykonawca zlecenia). Przedstawiciele spółki nie żądali od N. Z. przedstawienia jakiegokolwiek dowodu reprezentacji podmiotu słowackiego, ani też nie kwestionowali faktu zapłaty za dostawę towaru dokonywaną w gotówce przez niego oraz kierowców, których tożsamość nie była weryfikowana.

Tym samym trudno uznać, że spółka zachowała należytą, wymaganą w zaistniałej sytuacji, staranność w prowadzeniu przedmiotowej współpracy. Należy przyznać rację organowi, że istniały dostępne dla każdego podatnika możliwości weryfikacji kontrahenta zagranicznego. Na przykład z Internetowego Rejestru Handlowego Słowacji, co pozwoliłoby na stwierdzenie, że N. Z. nie był osobą zarządzającą słowacką spółką, nie był też jej wspólnikiem, ani pełnomocnikiem.

W tym kontekście organ zasadnie zwraca uwagę, że B s.r.o. nie posiada własnej strony internetowej z aktualnymi danymi do kontaktów z klientami i aktualną oferta handlową. Podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą na skalę tak znaczną, jak to wskazane zostało w wystawionych fakturach, posiadałby stronę internetową pozwalającą na zdobywanie nowych kontrahentów, utrzymanie bazy kontrahentów oraz rozwój i funkcjonowanie na rynku.

Skarżąca spółka nie kontaktowała się z podmiotem słowackim i nie budził jej zaniepokojenia fakt, że zapłatę otrzymuje gotówką od osoby co do której nie było pewności, że działa z upoważnienia nabywcy towaru wskazanego w fakturach. Z akt sprawy wynika bowiem, że wszystkie transakcje z B s.r.o. zostały rozliczone gotówką, na łączną kwotę 711.501,15 zł, co narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), ale też może wskazywać, że nabywca płacąc gotówką w tak wysokich kwotach chce ukryć transakcje, czego przedsiębiorca zachowujący należytą staranność kupiecką powinien unikać.

Według zeznań I. R., z firmy B s.r.o. przyjeżdżał jeden lub dwóch kierowców. Jednym z nich był pan P., który przyjeżdżał częściej niż N. Z.. Inni kierowcy zostali opisani jako osoby szczupłe w wieku 30-35 lat. Natomiast z zeznań W. Ł. (kierowcy spółki A) wynika, że towary wskazane w fakturach wystawionych dla B s.r.o. odbierali kierowcy, którzy przekazywali gotówkę w walucie polskiej, po przeładowaniu towaru na swój samochód i otrzymaniu dokumentu CMR.

Powyższe oznacza, że skarżąca ani przed, ani w momencie dostaw, nie sprawdzała wiarygodności swojego kontrahenta, a nawet nie identyfikowała osób, którym przekazywała tak znaczne kwoty. Takie postępowanie skarżącej w sposób oczywisty świadczy o tym, że spółka nie podjęła starań w zakresie kontroli statusu kontrahenta słowackiego w chwili dokonywania dostaw, nie żądając od odbiorcy towaru, czy osoby trzeciej, wykazania właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dlatego też organ podatkowy słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie po stronie spółki jako dostawcy nie zaistniała tzw. dobra wiara, która uprawniałaby do skorzystania z zerowej stawki VAT, pomimo braku spełnienia warunków przewidzianych prawem.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył zasad prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p,) gdyż działał na podstawie i w granicach prawa. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując rzetelnej jego oceny celem ustalenia okoliczności sprawy i wiarygodności poszczególnych dowodów. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne, spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p. i mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zawarte w ustawie o VAT, tj.: art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11, art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 4, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1 O.p – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Nie doszło też do naruszenia art. 47, art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, gdyż polski organ podatkowy szczegółowo ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o obszerny materiał dowodowy, nie opierając się jedynie na "zdawkowych informacji przekazanych przez słowacki organ podatkowy" – jak twierdzi skarżąca.

Prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT wiąże się tylko z wystawieniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Jeżeli zatem w toku postępowania okaże się, że brakuje dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego wskazanego w fakturze wystawionej przez podatnika – może on zachować prawo do zastosowania zerowej stawki podatku, ale tylko wtedy gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że nabywca towaru dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W omawianym przypadku jednak okoliczność taka nie wystąpiła.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

PJ