Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi A Z na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę K. Pawlicki W. Zygmont K. Nikodem

Wnioskodawczyni A. Z. wystąpiła o udzielenie jej pisemnej interpretacji prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny.

W dniu (...) sierpnia 2008r. sprzedała lokal mieszkalny, który nabyła w drodze dziedziczenia w latach 2003 i 2005 oraz ostatecznie w drodze sądowego działu spadku w dniu (...) lutego 2008r. Nieruchomość stanowiła jedyny składnik masy spadkowej.

W ocenie wnioskodawczyni nabycie w drodze działu spadku jest tożsame z nabyciem w drodze spadku i w związku z tym w omawianym przypadku zastosowanie znajdą przepisy sprzed 2007r. Mając powyższe na uwadze, sprzedaż nieruchomości nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na obowiązujące do końca 2006 r. zwolnienie z tego podatku.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) grudnia 2008r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, iż nabycie prawa własności lokalu w wyniku działu spadku przekroczyło udział, jaki podatniczka nabyła pierwotnie w masie spadkowej. Uznał zatem, iż niniejsze nabycie nie stanowi nabycia w drodze spadku. W związku z tym, zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updof) podlega wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży przez nią nieruchomości w części nabytej w drodze spadku w latach 2003 i 2005. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze działu spadku w 2008r. podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007r.

Wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany swego stanowiska przedstawionego w udzielonej interpretacji.

W skardze wnioskodawczyni żądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od Ministra Finansów na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof, poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie.

Uzasadniając skargę podała, iż zasadność opodatkowania należy oceniać na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof w kształcie obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie z tym przepisem, zwolnione z opodatkowania były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c updof, jeśli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku". Literalna jego wykładnia nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także nabycie w drodze działu spadku. Należy więc odnieść się do przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami prawa spadek w rozumieniu praw i obowiązków wchodzących w skład masy spadkowej pozostawionej przez spadkodawcę przechodzi na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy. Potwierdzeniem tego jest postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, które ma charakter deklaratoryjny. Z chwilą otwarcia spadku pomiędzy współspadkobiercami powstaje wspólność w częściach ułamkowych. Zniesienie stanu wspólności odbywa się natomiast w drodze działu spadku. W związku z powyższym, należy więc uznać, iż nabycie praw w drodze działu spadku jest nabyciem praw w drodze spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 329/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając wyrok stwierdził, co następuje: zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof (do dnia 31 grudnia 2006 r.), przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof stanowi, że źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Aby rozstrzygnąć, czy elementy spadku, nabyte w wyniku działu spadku, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) updof, przywołać należy treść art. 922 § 1 kodeksu cywilnego, który stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do treści przepisów zawartych w księdze IV kodeksu cywilnego. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy co oznacza, że należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stając się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisom prawa spadkowego. Prawa i obowiązki nie wygasające z chwilą śmierci danej osoby przechodzą w drodze sukcesji generalnej na określone podmioty. Przepisy prawa łączą nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy, a nabycie to, w oparciu o treść art. 925 kodeksu cywilnego nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego.

Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

W związku z powyższym, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zatem stanowisko organów podatkowych, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" jest nieprawidłowe. W konsekwencji, wadliwe jest twierdzenie organu podatkowego, iż nie cały, lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego, przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżąca nabyła w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof. Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że skarżąca zbywając przed upływem pięciu lat spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof, przez błędną wykładnię polegająca na wadliwym przyjęciu, że w przypadku otrzymania w wyniku działu spadku własnościowego prawa do lokalu o wartości przekraczającej wartość udziałów nabytych w drodze dziedziczenia, zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof podlega całość przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży własnościowego prawa do lokalu, a nie jedynie ta cześć, która przypada skarżącej w drodze dziedziczenia.

Skarżąca A. Z. złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1437/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał następującej wykładni prawa: skarga kasacyjna została oparta na zasługującym na uwzględnienie zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Sąd II instancji nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, iż późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział spadku nastąpiło w drodze spadku.

Skarżąca nabyła w drodze spadku (dziedziczenie) w 2003 i 2005 r. udział w nieruchomości. W 2008 r. w wyniku działu spadku skarżąca nabyła w całości własność nieruchomości. W dniu (...) sierpnia 2008 r. skarżąca sprzedała lokal mieszkalny.

Wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof obowiązywało do 31 grudnia 2006 r., a zatem skarżąca nawet powołując się na pogląd, iż pod pojęciem nabycie w drodze spadku rozumie się nabycie w drodze działu spadku nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości, w części nabytej ponad udział w spadku, gdyż nabycie w drodze działu spadku nastąpiło w 2008 r., wówczas, gdy zwolnienie podatkowe już nie obowiązywało.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1276/07, z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1179/08, zapadły w innym stanie faktycznym i prawnym niż obowiązujący w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), wskazaną powyżej wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględnienie powyższej wykładni spowodowało, że skarga okazała się bezzasadna.

Zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Zgodnie z wiążącą niniejszy skład orzekający wykładnią, pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości nie powoduje, iż nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział w spadku następuje w drodze spadku.

Nie można przy tym zapominać, iż skarżąca nabyła swój udział w nieruchomości w drodze spadku (dziedziczenia) w 2003 i 2005 r. Jednak dopiero w 2008 r., w wyniku działu spadku nabyła w całości własność nieruchomości - którą następnie (...) sierpnia 2008 r. sprzedała. Wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d obowiązywało do 31 grudnia 2006 r., a zatem skarżąca nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości, w części nabytej ponad udział w spadku, gdyż nabycie w drodze działu spadku nastąpiło w 2008 r., a więc w czasie gdy zwolnienie podatkowe już nie obowiązywało.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 151 ppsa, jak w sentencji wyroku.