Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt III SA/Wa 828/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko Sędziowie sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), asesor WSA Artur Kot Protokolant Anna Kurdej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącej kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Prezydent W. ustalił Skarżącej B.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r., za lokal użytkowy położony w W. przy [...], w wysokości 435,60 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż na Skarżącej jako najemcy ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za wymieniony wyżej lokal, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.).Zgodnie bowiem z wyżej powołanym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Stosownie zaś do art. 336 k.c. posiadaczem zależnym rzeczy w rozumieniu tego przepisu jest ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub ma inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zwróciła się z prośbą o obniżenie stawki podatku od nieruchomości od wynajmowanego lokalu użytkowego, argumentując iż jest rencistką. Jako dowód dołączyła kserokopię przekazu pocztowego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do wniosku Skarżącej podkreśliło, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują obniżenia wysokości stawki podatku z uwagi na fakt bycia rencistą. Wprawdzie art. 5 ust. 3 wyżej powołanej ustawy stanowi, iż przy określaniu wysokości stawek rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków, niemniej przepis ten upoważnia radę gminy do różnicowania stawek podatku w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, a nie sytuacji finansowej podatnika.

W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwą interpretację;

- art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania tj.

ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) dalej: k.p.a., w szczególności jej art. 7, art. 8 i art. 9 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

Skarżąca podniosła, że wydając decyzję, organ I instancji nie wziął pod uwagę tego, iż z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży w pierwszej kolejności na właścicielu nieruchomości lub właścicielu obiektów budowlanych. Z obowiązku tego wyłączono jedynie takiego właściciela, którego mienie znajduje się w posiadaniu samoistnym. Skoro zatem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera innych wyłączeń podmiotowych, oznacza to, że podatnikami podatku od nieruchomości są również Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego, nawet jeśli mienie stanowiące ich własność znajduje się w posiadaniu, które nie jest posiadaniem samoistnym. Zdaniem Skarżącej przyjąć należy, iż normy zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych traktują równorzędnie właściciela majątku stanowiącego ich własność – chociażby był nim Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego i posiadacza innego niż posiadacz samoistny. W art. 3 ust. 1 pkt 1 brak jest bowiem zastrzeżenia, że w stanie faktycznym opisanym w pkt 4 obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu. W ocenie Skarżącej, powołane wyżej przepisy nie zawierają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie na kim ciąży obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i jest w posiadaniu zależnym osoby trzeciej. Za dowolne należy uznać twierdzenie organów podatkowych, iż podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku od nieruchomości, jest w takim przypadku posiadacz.

Opisane wyżej wątpliwości sprawiają, iż przepis art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. jest niezgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Technika legislacyjna zastosowana przy redagowaniu tego przepisu nie pozwala bowiem na ustalenie na kim ciąży obowiązek podatkowy w powołanym wyżej stanie faktycznym.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów K.p.a. oraz O.p. Skarżąca wskazała iż organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Nie skompletowały również materiału dowodowego, w szczególności nie podały kto jest właścicielem lokalu przy [...], którego dotyczy umowa najmu; jaki stosunek prawny łączy Administrację Domów Komunalnych i właściciela oraz czy budynek przy [...] stanowi własność czy też współwłasność i czy lokal którego dotyczy umowa najmu stanowi wyodrębnioną własność w tym budynku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonych decyzji orzekając na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania; sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in Peius ( art. 133 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej-" P.p.s.a.").

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem przepisów postępowania.

W rozpatrywanej sprawie, spór pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia, na kim ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i znajduje się w posiadaniu zależnym osoby trzeciej. Zdaniem Skarżącej, obowiązek ten spoczywa w pierwszej kolejności na właścicielu nieruchomości (Skarbie Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ), nawet jeżeli mienie stanowiące ich własność znajduje się w posiadaniu, które nie jest posiadaniem samoistnym, ponieważ w art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy brak jest zastrzeżenia, że w stanie faktycznym opisanym w pkt 4 w/w ustawy, obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu. Zdaniem organów podatkowych podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku od nieruchomości w takiej sytuacji, jest posiadacz nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest najemcą lokalu użytkowego położonego w W. przy [...], służącego jej do prowadzenia działalności gospodarczej (druk wypełniony przez Skarżącą, dotyczący danych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r.), na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Skarżącą a Administracją Domów Komunalnych. W aktach sprawy nie ma jednak umowy najmu , organy nie odniosły się do tego, kto jest właścicielem budynku położonego W. przy [...], organy nie podały jaki stosunek prawny łączy Administrację Domów Komunalnych (czy też Zarząd Domów Komunalnych jak podają organy ) i właściciela , czy w/w budynek stanowi własność czy też współwłasność oraz czy lokal, którego dotyczy umowa najmu stanowi wyodrębnioną własność w tym budynku.

Są to okoliczności niezwykle istotne, ponieważ uniemożliwiają Sądowi dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i ustalenie jaki podmiot zgodnie z art. 3 powołanej wyżej ustawy zobowiązany jest do płacenia podatku od nieruchomości za w/w lokal użytkowy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych formułuje bowiem trzy przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości:

1) dany podmiot powinien być posiadaczem nieruchomości lub jej części albo obiektu budowlanego lub jego części,

2) nieruchomość powinna stanowić własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego,

3) posiadanie powinno wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu państwa, bądź też z innego tytułu prawnego.

Konsekwencją zawarcia przez Skarżącą umowy najmu jest nie tylko nabycie przez nią statusu najemcy, ale także statusu posiadacza zajmowanej nieruchomości lub jej części. W tej kwestii organy podatkowe słusznie powołały się na przepis art. 336 k.c., który stwierdza, ze posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel( posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą ( posiadacz zależny). W rozpatrywanej sprawie została więc spełniona pierwsza z przesłanek. Dokonanie przez Sąd oceny, czy w rozpatrywanej sprawie została spełniona druga i trzecia przesłanka nie jest możliwe z uwagi na brak pełnego materiału dowodowego.

Za uzasadnione uznał więc Sąd zarzuty Skarżącej dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego, jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przepis art. 121 O.p. wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika.

Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte są w przepisach rozdziału 11 Ordynacji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak i na wniosek wynika z art. 122 oraz z art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczenie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi zagrożenie dla realizacji prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Organ odwoławczy naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania, powtórzył argumenty zawarte w decyzji organu pierwszej instancji i nawet nie odniósł się do zarzutów skargi. Za uzasadniony też uznał Sąd zarzut naruszenia art. 8 i art. 9 K.p.a. Reguły zawarte w art. 8 i 9 K.p.a. odnoszą się do samego postępowania administracyjnego, a nie wszelkich kontaktów pomiędzy obywatelem a organami administracji . Skarżąca nie wskazała na czym konkretnie te naruszenia miałyby polegać. Sąd stwierdził jednak, że ogólnikowe sformułowania w uzasadnieniu decyzji, bez odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącej, stanowią naruszenie art. 8 i 9 K.p.a. ( por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., V SA 2278/99) Art. 7 K.p.a. dotyczy zaś obowiązku organów administracji publicznej stania na straży praworządności i podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Jest więc powtórzeniem zasady zawartej w art.122 O.p.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera jednoznaczną odpowiedź na pytanie na kim ciąży obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i jest w posiadaniu zależnym osoby trzeciej. Z analizy art. 3 powołanej wyżej ustawy wynika, że regulacja zawarta w pkt. 4 ustępu tego artykułu ma charakter wyjątkowy. Pkt 1 tego ustępu wskazuje bowiem jako podatników wszystkich właścicieli nieruchomości, mogą być nimi także Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, natomiast regulacja prawna zawarta w pkt 4 wskazuje określony krąg właścicieli, tj. właśnie Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego i w przypadku kiedy nieruchomości, tych szczególnego rodzaju właścicieli będą w posiadaniu zależnym – obciąża obowiązkiem podatkowym posiadaczy zależnych. Podatek od nieruchomości, zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek ( por. C. Kosikowski, Ruśkowski Eugeniusz: Finanse i prawo finansowe, " Wydawnictwo Agencji ER", Białystok 1994, str. 181). Przedmiotem opodatkowania w podatkach majątkowych może być posiadanie majątku, wzrost wartości posiadanego majątku bądź też nabycie lub zbycie praw majątkowych. Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku uzyskują dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych czy ekonomicznych. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem. Takie też stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r. ( OTK 1995, nr 1, poz. 6 ) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 19 sierpnia 1996 w sprawie o sygn. FPK 9/96 opubl. ONSA 1996 nr 4, poz. 152.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) stwierdzić należy, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem art. 122 O.p.

W tej sytuacji, za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwą interpretację .

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 w zw. z art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.