Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Postępowanie w przedmiocie umorzenia niepodatkowej należności publicznoprawnej prowadzone na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. nie staje się bezprzedmiotowe, jeśli po dacie jego wszczęcia należność ta została przymusowo lub dobrowolnie uiszczona.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Op 27/25 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2024 r. nr 1601-IEW.4269.149.2024 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy umorzenia należności z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Op 27/25 – w sprawie ze skargi K. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: organ lub DIAS) z dnia 2 grudnia 2024 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy umorzenia w całości należności z mandatu karnego – uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, w której zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024, poz. 527; dalej: k.p.a.) poprzez uznanie, że umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie odmowy umorzenia w całości należności z tytułu mandatu karnego było niezasadne i przedwczesne z uwagi na dalsze istnienie po stronie organu obowiązku zbadania przesłanek umorzenia należności z uwagi na interes ekonomiczny podatnika, podczas gdy ze względu na wygaśnięcie należności publicznoprawnej zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.) brak było przedmiotu postępowania niezbędnego dla rozpatrzenia sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. poprzez uchylenie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, i uznanie, że organ powinien rozpatrzyć merytorycznie sprawę, podczas gdy zaszły okoliczności skutkujące bezprzedmiotowością tego postępowania, gdyż w postępowaniu tym w związku z wygaśnięciem zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. nastąpił brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego skutkujący brakiem podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy co do jej istoty, co uzasadniało umorzenie postępowania przez organ II instancji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania obywateli do organów administracji publicznej w związku z nieuzasadnionym umorzeniem postępowania na podstawie art. 105 § 1 k.p.a., podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania spowodowało, że stało się ono bezprzedmiotowe w związku z czym zgodnie z prawidłową wykładnia przepisów podlegało umorzeniu.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1543 ze zm.; daiej: u.f.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wygaśnięcie należności publicznoprawnej zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. po złożeniu wniosku o umorzenie do organu administracji nie wyklucza możliwości orzekania merytorycznego i badania przesłanek warunkujących możliwość umorzenia należności, podczas gdy w sytuacji, gdy nastąpiło wygaśnięcie należności objętej wnioskiem o umorzenie, organ nie ma podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie i badania przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi, gdyż ulgę można udzielić wyłącznie wobec tych zobowiązań, które nie wygasły i są wymagalne.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu oraz zrzeczono się z rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA.

Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia: czy w przypadku uiszczenia niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym (w sprawie: należności, o której mowa w art. 60 pkt 6a u.f.p.), dokonanego po wszczęciu postępowania o umorzenie tejże należności, mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania umorzeniowego w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania z pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej oraz zgłoszonego zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż mają one komplementarny względem siebie charakter. Są to zarzuty nieusprawiedliwione.

Wstępnie wskazać należy na regulacje podstawowo powołane w ramach zarzutów kasacyjnych oraz ich rozumienie. I tak, zgodnie z art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Bezprzedmiotowość postępowania może zachodzić z powodów podmiotowych lub przedmiotowych. O bezprzedmiotowości postępowania można mówić, jeżeli w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego bezzasadne jest dalsze prowadzenie postępowania w związku z brakiem możliwości wydania decyzji. Chodzi zatem o takie okoliczności, które czynią prawnie niemożliwym wydanie decyzji z uwagi na brak przedmiotu sprawy, w której organ jest władny i zobowiązany rozstrzygnąć na mocy przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Postępowanie wtedy jest/staje się bezprzedmiotowe, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę co do istoty.

Z kolei w myśl art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. należności, o których mowa w art. 60, właściwy organ może na wniosek zobowiązanego umarzać w całości - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym. Umorzenie niepodatkowej należności publicznoprawnej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań, które skutkuje wygaśnięciem (w myśl stosowanego odpowiednio, na podstawie art. 67 ust. 1 u.f.p., art. 59 § 1 pkt 8 o.p.) - bądź to całości, bądź to części - danej niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym.

Warunkiem koniecznym wszczęcia na wniosek strony oraz prowadzenia postępowania na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jest istnienie niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, tj. przedmiotu żądania strony. Przy czym uiszczenie należności (w formie zapłaty dobrowolnej lub przymusowej - w konsekwencji postępowania egzekucyjnego), które następuje już po dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie, nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wskazać trzeba, że postępowanie o udzielenie ulgi na podstawie art. art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jest postępowaniem wszczynanym na wniosek zobowiązanego. Zgodnie zaś z art. 61 § 3 k.p.a. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Z tą datą zaczynają materializować się konkretne uprawnienia dla wnioskodawcy wynikające z przepisów prawa, gdyż od tej daty organ jest związany treścią wniosku co do przedmiotu i zakresu rozpoznawanej sprawy. Organy administracji publicznej działają na podstawie prawa (art. 6 k.p.a.), dlatego też mogą odnosić się merytorycznie tylko do takich wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli strona domaga się umorzenia określonej w art. 60 u.f.p. należności, które istnieją w dniu wszczęcia postępowania (a ten fakt jest bezsporny w niniejszej sprawie), to postępowanie w przedmiocie tego wniosku powinno się toczyć. Ocena dotycząca przedmiotowości bądź bezprzedmiotowości tego postępowania musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania (por. np. wyroki NSA: 16 lutego 2024 r., I GSK 113/23; z 21 listopada 2024 r., III FSK 194/23, które zapadły na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który zawiera regulacje analogiczne do tych objętych art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p.; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane tamże). Stąd też ocena istnienia należności publicznoprawnej, czyli przedmiotu postępowania, musi więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie.

Postępowanie w przedmiocie umorzenia niepodatkowej należności publicznoprawnej prowadzone na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. nie staje się bezprzedmiotowe, jeśli po dacie jego wszczęcia należność ta została przymusowo lub dobrowolnie uiszczona. W szczególności zaś - tak jak w sprawie niniejszej - kiedy znaczna część należności spłacona była w wyniku skutecznej egzekucji administracyjnej. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym (zob. wyrok NSA z 27 sierpnia 1997 r., III SA 1972/95). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela wcześniej wyrażony w jego orzecznictwie pogląd, że "Wprawdzie uiszczenie zaległości podatkowej [analogicznie: niepodatkowej należności budżetowej, po wszczęciu postępowania umorzeniowego - przyp. NSA] sprawia, iż przedmiot postępowania «ulgowego» z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną na co zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego (...)" (wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., I GSK 3334/18).

Reasumując, prawidłowe było stanowisko WSA, że organ niezasadnie umorzył postępowanie powołując się na bezprzedmiotowość jego prowadzenia z uwagi na uiszczenie należności po wszczęciu postępowania umorzeniowego - a zatem trafne było uchylenie decyzji umarzającej postępowania odwoławcze. Wobec tego skutku nie mógł odnieść zarzut procesowy zgłoszony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.