III SA/Wa 1608/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-11-27	
Data wpływu	2009-09-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jerzy Płusa
Jolanta Sokołowska
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSKA 459/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz 50;  art. 20 ust. 3,; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 90 ust.3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 134 par. 2, art. 190;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie, o których mowa w punkcie 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie udzielenia Skarżącej – E. sp. z o.o. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż w toku rozpoczętej w 2000 r. działalności uzyskiwała przychody z kilku różnych źródeł. Stałym źródłem przychodów spółki było wynagrodzenie za usługi doradcze oraz związane z zarządzaniem świadczone podmiotom zależnym. Ponadto Spółka świadczyła na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej ET usługi doradztwa finansowego i prawnego przy transakcjach zbycia przez te podmioty udziałów, akcji i wierzytelności spółek z branży telekomunikacyjnej. Wykazywała również przychody z odsetek od udzielonych pożyczek. Pożyczki, z których wynikają wspomniane odsetki udzielane były przez Spółkę w latach 2001 – 2004 na rzecz podmiotów, których była większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. Ponadto na skutek zawarcia z E. S.A. umowy przeniesienia wierzytelności i udziałów, Skarżąca stała się wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez E. S.A. Również w tym przypadku były to pożyczki dla podmiotów, w których pożyczkodawca był większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła różnego rodzaju wydatki. W zakresie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz administrowaniu wierzytelnościami wskazała na ogólne koszty, tj. utrzymania biura, administracji, księgowości itp. Spółka traktowała udzielane pożyczki jako czynności niepodlegające VAT. W zakresie odliczania podatku naliczonego nie stosowała proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.?

2) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.?

3) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w każdym przedstawionym przypadku przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek nie powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację przemawiającą w jej opinii za prawidłowością uznania udzielanych pożyczek za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki – w każdym z okresów, których dotyczyły postawione przez nią pytania. Do argumentacji tej organ podatkowy – zgodnie z informacją zawartą w postanowieniu pierwszej instancji – ustosunkowała się o odrębnym od niniejszego postępowaniu. Okoliczność tę potwierdziła również Skarżąca w treści złożonego do Sądu skargi (str. 3 – przypis). W dalszej części wniosku Skarżąca odniosła się do poszczególnych okresów, których dotyczyło zapytanie przedstawiając własne stanowisko. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. wskazała, że z brzmienia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że w pojęciu sprzedaży ogółem mieści się sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona. Czynności niepodlegające VAT nie są natomiast uwzględniane przy ustalaniu wielkości sprzedaży ogółem. Jednocześnie Strona stwierdziła – co jest kluczowe z punktu widzenia zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa - że fakt, iż udzielane przez nią pożyczki pozostają poza zakresem opodatkowania VAT oznacza, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykazujący związek m.in. z uzyskiwaniem przychodu odsetkowego jest podatkiem jednocześnie związanym ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Tymczasem zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego dotyczył jedynie podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Tacy podatnicy zostali zobowiązani do stosowania proporcji zgodnie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. Obowiązek proporcjonalnego odliczenia podatku nie dotyczył natomiast kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji podatek naliczony związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu mógł być odliczany w całości, o ile nie było możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W zakresie okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych orz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z takim brzmieniem pojawiły się poglądy, iż dla potrzeb obliczania proporcji sprzedaży w pojęciu sprzedaży ogółem należy uwzględniać wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższego poglądu Spółka jednak nie podziela. W jej opinii jego przyjęcie stawiałoby podatnika w ciągłej niepewności czy uwzględnił wszystkie czynności, które powinien. Dodatkowo nie sposób ustalić jest wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie zmieniło się znaczenie pojęcia sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy, tj. pojęcie to nadal obejmuje wartość sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej. Do wartości sprzedaży ogółem nie wlicza się natomiast wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. W powyższym zakresie Spółka powołała się też na poglądy przedstawicieli doktryny. W odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca wskazała, iż uznanie, że czynności udzielania pożyczek nie podlegają opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. oznacza, że odsetki od tych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu kwoty całkowitego obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano m.in. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-142/99. Dodatkowo Spółka stwierdziła, że gdyby uznać, iż udzielanie pożyczek stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT z 2004 r., to zgodnie z art. 90 ust. 6 tej ustawy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się czynności wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3 do ustawy w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Ponieważ udzielanie pożyczek należy zakwalifikować do czynności wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 i są one wykonywane sporadycznie to w konsekwencji przychody z tego tytułu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

3. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w kwestii odliczenia w całości podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu o ile nie było możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów zarówno ustawy o VAT z 1993 r. jak i z 2004 r. oraz stwierdził, iż na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. tylko ta część podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05. Dalej organ wskazał, iż z przepisów art. 19 ust. 1 oraz 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż do wartości sprzedaży ogółem wlicza się jedynie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z podatku. Ustawodawca nie wymienił tu sprzedaży niepodlegającej VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył ponadto fragmenty uzasadnienia do wspomnianej uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. stwierdzając, iż z przepisów art. 19 ust. 1 i 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika – co zostało potwierdzone przez NSA – iż odliczeniu podlega podatek wyłącznie naliczony związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ zaznaczył, iż odpowiedź w kwestii uwzględniania odsetek od udzielanych pożyczek dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz dla potrzeb całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., a także w kwestii wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT pożyczek udzielanych przez Spółkę zostanie udzielona w odrębnych postanowieniach. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, że powoływana przez organ uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/05 dotyczyła innego stanu faktycznego, jedynie posiłkowo nawiązuje do materii będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Nie znajduje ona również kontynuacji w późniejszej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. W opinii Skarżącej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. z brzmienia art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. wynikało, że podatnicy mają prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a prawo to nie przysługuje w odniesieniu do podatku związanego bezpośrednio ze sprzedażą zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do kwot podatku naliczonego, co do którego takie wyodrębnienie nie było możliwe należało rozróżnić dwie sytuacje. Podatek naliczony związany jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi od tego podatku mógł być odliczony w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji sprzedaży określonej w art. 20 ust. 3 ustawy. Ustawa o VAT z 1993 r. nie odnosiła się natomiast do odliczenia podatku naliczonego związanego równocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i niepodlegającymi opodatkowaniu. Sytuacji tej nie dotyczył w szczególności obowiązek proporcjonalnego rozliczenia podatku. Ustawa nie nakazywała bowiem odrębnego określania podatku naliczonego w odniesieniu do czynności nieobjętych opodatkowaniem, a w konsekwencji stosowania proporcji w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia. W konsekwencji podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu może być odliczony w całości, o ile nie będzie możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z każdym z tych rodzajów czynności. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyroki NSA z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 100/04 oraz z 9 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3095/00. W zakresie okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych orz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z takim brzmieniem pojawiły się poglądy, iż dla potrzeb obliczania proporcji sprzedaży w pojęciu sprzedaży ogółem należy uwzględniać wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższego poglądu Spółka jednak nie podziela. W jej opinii jego przyjęcie stawiałoby podatnika w ciągłej niepewności czy uwzględnił wszystkie czynności, które powinien. Dodatkowo nie sposób ustalić jest wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie zmieniło się znaczenie pojęcia sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy, tj. pojęcie to nadal obejmuje wartość sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej. Do wartości sprzedaży ogółem nie wlicza się natomiast wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. W powyższym zakresie Spółka powołała się też na poglądy przedstawicieli doktryny. W konsekwencji wskazała, że również w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. podatek naliczony związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podlegał w całości odliczeniu bez konieczności zastosowania proporcji. W odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca stwierdziła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT z 2004 r. W szczególności ustawa ta nie odnosi się do odliczenia podatku naliczonego związanego równocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W art. 90 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca wskazuje, że dla wyliczenia podatku naliczonego stosuje się proporcję wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje. Jako że ustawa o VAT z 2004 r. nie obejmuje swoim zakresem czynności niepodlegających opodatkowaniu, za czynności "w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia", o których mowa w art. 90 ust. 1 do ust. 3 tej ustawy można uznać jedynie czynności zwolnione. Jeżeli bowiem czynności nieopodatkowane nie wchodzą w zakres regulacji ustawy o VAT z 2004 r. to nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że wpływają one zawężająco na możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaniem ich jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi. W związku z brakiem szczególnego uregulowania wpływu czynności niepodlegających VAT na obowiązek proporcjonalnego odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego, podatek naliczony związany równocześnie z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu powinien być odliczany w całości. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała dodatkowo orzeczenia ETS, w których Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednak w dalszej perspektywie służą działalności opodatkowanej i są związane z działalnością gospodarczą podatnika.

4. Odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy podatnik wykonujący zarówno czynności opodatkowane VAT jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami w całości, w sytuacji gdy nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie kwot tego podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Organ wyższego stopnia wskazał, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Prawo to jednak nie jest bezwarunkowe. Jeden z warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego określony został w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należy o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z przytoczonej regulacji należy więc wyprowadzić wniosek, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. A contrario, nie podlega odliczeniu podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku a także ze sprzedażą niepodlegającą VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istniejące wątpliwości w powyższym zakresie rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05, (której obszerne fragmenty przytoczono w uzasadnieniu decyzji), w której Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W zakresie powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa ETS organ odwoławczy wskazał, że w powyższej uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/05 Sąd dokonał analizy omawianych przepisów również w kontekście orzecznictwa Trybunału, stwierdzając, iż istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego również w orzecznictwie ETS. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż powyższe rozważania aktualne są zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. kiedy to zmieniona wersja brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. literalnie wskazywała, iż przepisy te odnoszą się również do czynności nieopodatkowanych. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, iż technicznie niemożliwe jest ustalenie wielkości sprzedaży ogółem stwierdził, że przedmiotem niniejszej sprawy są odsetki od udzielonych pożyczek. Technicznie łatwo więc będzie uwzględnić ich wysokość przy wyliczaniu wartości sprzedaży ogółem. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nieprawidłowe jest ustalenie zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji, iż z brzmienia przepisów art. 20 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że do wartości sprzedaży ogółem wlicza się jedynie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, bowiem ustawodawca nie wymienił tutaj sprzedaży niepodlegającej VAT. Kwestia te była jednak przedmiotem odrębnego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż powyższe rozważania pozostają aktualne również w odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Przepisy ustawy o VAT z 2004 r. również przyznają bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ww. ustawy). Oznacza to, iż w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim związane są z pierwszym z powyższych rodzajów czynności. Stanowisko takie nie jest – w opinii organu – niezgodne z zasadą neutralności VAT bowiem nie neguje prawa do odliczenia ale jedynie ogranicza je do wielkości w zakresie jakiej powstaje podatek należny. Ponieważ w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie przysługuje podatnikowi również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r., jak też art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 14b § 1 pkt 1 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas prezentowanie stanowisko, iż w przypadku, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi VAT i nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z każdym z powyższych rodzajów czynności, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. wskazała, iż art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczył jedynie tych czynności, które zostały wymienione w art. 2 cyt. ustawy, a więc czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Zapis o związaniu odliczenia podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną wyłączał zatem takie odliczenie wyłącznie w przypadku wykonywania czynności zwolnionych. Nie odnosił się natomiast do statusu tego podatku w przypadku jego związania z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi temu podatkowi. Również regulacje art. 20 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie znajdowały w takiej sytuacji zastosowania. W art. 20 ust. 1 wymieniono bowiem wyłącznie czynności opodatkowane i zwolnione. Tym samym również art. 20 ust. 3 pod pojęciem sprzedaży ogółem krył sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z podatku. Pojęcie to nie odnosi się natomiast do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższego wniosku, zdaniem Skarżącej, nie zmienia treść art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który normował rozliczenia podatku naliczonego proporcją. Wszystkie elementy wchodzące w skład art. 20 powinny być zatem odczytywane w tym kontekście. Skarżąca wskazała też, iż argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej opiera się głównie na uchwale NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05. W opinii Spółki powyższa uchwała została wydana na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż ten będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, dlatego też jej tezy nie mogą mieć zastosowania. Przedmiotem rozważań NSA była bowiem sytuacja, gdy podatek naliczony związany był wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, a nie sytuacja taka jak w sprawie niniejszej, w której związany on jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Już w samej treści uchwały wskazano, że ustalenia w niej zawarte mogą dotyczyć tylko sytuacji, w której podatek naliczony jest związany wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi VAT. Skarżąca powołała również orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi służące jednocześnie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i czynności spoza systemu tego podatku, jest on uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego. W zakresie okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca stwierdziła, iż pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i wprowadzenia obowiązku ewidencjonowania również kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, przepis ten pozostał faktycznie martwy. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem o jakie czynności nieopodatkowane chodzi, nie wskazał sposobu obliczenia ich wartości czy też momentu, w którym powinny zostać uwzględnione w proporcji sprzedaży. Powyższe wniosku potwierdza również doktryna. Dlatego też w opinii Spółki w omawianym okresie obowiązywała zasada odliczenia całego podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W odniesieniu natomiast do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca ponowiła prezentowaną wcześniej argumentację, iż czynności znajdujące się poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą wpływać zawężająco na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołała się na orzecznictwo ETS potwierdzające pogląd, zgodnie z którym wartość czynności niepodlegających VAT nie jest wliczana do wartości obrotu ogółem wykorzystywanego do obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. (podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi VAT i nieopodatkowanymi VAT podlega w całości odliczeniu). W tym zakresie wskazała na orzeczenia w sprawach C-465/03 Kretztechnik AG oraz zapadłe w analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym orzeczenia C-142/99 Floridienne S.A. Natomiast wyroki powołane w zaskarżonej decyzji za uzasadnieniem uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/05 zapadały zdaniem skarżącej w oparciu o odmienny stan faktyczny i dlatego też ich tezy nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. W piśmie procesowym z 16 stycznia 2008 r. Skarżąca podtrzymała argumentację skargi polemizując z twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę.

7. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu pierwszej instancji. Sąd odnosząc się do kwestii, czy w przypadku gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności stwierdził, iż podatek naliczony podlega w całości odliczeniu. Sąd podzielił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentację prezentowaną przez Stronę skarżącą. Wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, przy czym od 31 października 2001 r. w treści tego przepisu dodano, iż nabywane towary i usługi muszą być związane ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższy przepis ustanawia jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Przyznaje on podatnikom kluczowe prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Jednocześnie zastosowanie tego prawa może mieć miejsce w przypadku istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak tego związku zrównuje bowiem pozycję podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższej zasady wynika więc, że nie jest dopuszczalne odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. WSA w Warszawie stwierdził, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była jednakże sama możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, lecz to, czy odliczenie takie przysługuje w całości, jeżeli nabywane towary i usługi (z których wynika podatek naliczony) związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności. Skarżąca wskazywała na ogólne koszty prowadzenia działalności, tj. utrzymania biura, administracji, księgowości itp. Kluczowe znaczenie w powyższym zakresie miało zatem ustalenie, czy przepisy art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ustawy o VAT z 2004 r., regulujące proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego, miały zastosowanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (wyłączonych z regulacji tej ustawy). W szerokiej argumentacji odnoszącej się do wskazywanych przez Skarżącą stanów prawnych Sąd podzielając argumentację zaprezentowaną przez Spółkę stwierdził, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Przyjmując odmienne stanowisko organy podatkowe naruszyły zatem wskazane wyżej przepisy.

8. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 904/08 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA podzielił argumentację sądu pierwszej instancji, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu orzeczenia nie odniósł się do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego gdy podatek ten związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. NSA uznał natomiast, że udzielanie przez podatnika pożyczek spółkom, w których posiada udziały stanowiło czynności podlegające zarówno ustawie o VAT z 1993 r. jak i ustawie o VAT z 2004 r. jako czynności z zakresu usług pośrednictwa finansowego, korzystające ze zwolnienia z podatku. Uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie było – zdaniem NSA - konsekwencją wadliwego trybu załatwienia przez organy podatkowe wniosku Skarżącej z dnia 11 kwietnia 2006 r., którym zwróciła się ona o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. Wniosek ten, w którym podatnik sformułował odnośnie trzech przedziałów czasowych, w zasadzie jedno pytanie: czy przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., jak również czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. powinny być one uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., został rozpatrzony w ramach trzech oddzielnych interpretacjach, odnoszących się do różnych zagadnień, które zostały wyinterpretowane przez organ pierwszej instancji ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. W jednej z tych interpretacji, będącej przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, odniesiono się bezpośrednio do pytań sformułowanych we wniosku podatnika, w drugiej odniesiono się do uprawnienia podatnika w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a w trzeciej odniesiono się do zagadnienia kwalifikowania na tle podatku od towarów i usług czynności udzielania pożyczek przez spółkę, stając na stanowisku, że czynności te nie podlegają temuż podatkowi. Ta trzecia interpretacja, niezaskarżona przez podatnika, gdyż zgodna z jego wnioskiem, legała u podstaw rozstrzygnięcia dwóch pozostałych, w których wadliwie przyjęto, że działalność Skarżącej polegająca na udzielaniu pożyczek spółkom, w których posiada udziały, niepodległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji musi odnieść się do zgodności z przepisami prawa udzielonej podatnikowi interpretacji, w zakresie jej wszystkich aspektów prawnych, w tym również oceny na tle podatku od towarów i usług dokonywanej przez podatnika działalności udzielania pożyczek wspólnikom i wpływu oceny tych czynności na prawidłowość stosowania instytucji wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 przy uwzględnieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r.

10. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczenia o tożsamej treści z uchylonym przez NSA wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1925/07 oraz o odstąpienie od wykonania zaleceń zawartych w wyroku kasacyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

11. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 904/08. Sąd nie mógł zatem – zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Skarżącej sformułowanym na rozprawie – odstąpić od wykonania zaleceń zawartych w ww. wyroku NSA.

12. Sąd na wstępie wskazuje potwierdzając stanowisko zawarte w wydanym uprzednio przez tut Sąd wyroku, iż zgodnie orzecznictwem sądowym oraz przyjętym poglądami piśmiennictwa czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Zatem uznać należy, iż wartość czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r. nie powinna być wliczana do mianownika współczynnika sprzedaży obliczanego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

13. Odnosząc się natomiast do kwestii stanowiącej istotę sporu w rozpoznawanej sprawie tj. kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, Sąd będąc związany jednoznacznym stanowiskiem NSA uznał podobnie jak Sąd kasacyjny, iż pożyczki udzielane przez Skarżącą nie mogły być uznane za czynność niepodlegającą przepisom o VAT. Z tych też względów zaprezentowane przez tut. Sąd w wyroku III SA/Wa 1925/07 stanowisko w sprawie możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi jak i wyłączonymi z ustawy VAT nie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd będąc zobligowanym do zastosowania wykładni prawa przedstawionej przez NSA wskazuje, iż pożyczka jest przede wszystkim umową cywilnoprawną określoną w Kodeksie cywilnym (art. 720 i nast.). Każdy podmiot, w tym również prowadzący działalność gospodarczą, jest uprawniony do korzystania z tej instytucji prawa cywilnego, w ramach wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady swobody zawierania umów. Do zawierania tego rodzaju umów nie jest niezbędnym posiadanie w umowie spółki zapisów, że spółka jest uprawniona do zawierania tego rodzaju umów cywilno-prawnych. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług, przy czym zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. pod pojęciem usług w ujęciu tej ustawy rozumie się "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej", a w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. postanowiono natomiast, że "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119". Z przepisów powyższych wynika zatem, że wykonywanie czynności, które uznawane są w statystyce publicznej za usługi, niezależnie od tego czy podatnik ma tę czynność wpisaną w zakres swojej działalności gospodarczej - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdzają tę tezę przepisy art. 2 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 5 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiące normę, że czynność te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wskazuje to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku, w tym noszące znamiona usług w rozumieniu tego podatku, o ile są realizowane przez podatnika, występującego przy ich wykonywaniu w takim charakterze. Dla opodatkowania zatem VAT określonej czynności, nie ma znaczenia, czy jej rodzaj został wymieniony w umowie spółki w ramach jej zakresu przedmiotowego. Od 1 kwietnia 1995 r. (po zmianie załączników do ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na wejście w życie Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która zastąpiła Klasyfikację Usług), udzielanie pożyczek zaliczane było do czynności wymienionych w grupie 65.2 KWiU "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe", korzystających ze zwolnienia od VAT z uwagi na treść poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. Potwierdzało to Ministerstwo Finansów wskazujące, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek są - jako usługa w zakresie finansów - objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. (pismo Ministerstwa Finansów, nr PP3-8227-426/96/TZ, z dnia 9.05.1996 r.), jak również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt III RN 127/99) orzekł, że "według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 1995 r., umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, miała charakter usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., ale mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz załącznika Nr 2 do niej, o ile miała charakter usługi pośrednictwa finansowego". Również na gruncie PKWiU z 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych zawieranie umów pożyczek, w tym również gdy pożyczkobiorcą jest wspólnik spółki, kwalifikuje jako "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" (PKWiU 65.22.10-00.90). Uwzględnić przy tym należy, że na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) zarządzono, że do celów podatkowych, w tym do podatku od towarów i usług obowiązującego na podstawie ustawy o VAT z 2004 r., w dalszym ciągu obowiązująca jest PKWiU wprowadzona do porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Jeżeli zatem spółka udzielając innym podmiotom, w tym wspólnikom, pożyczek, wykonuje działalność usługową, określoną w PKWiU 65.22.10-00.90 "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym", a tego rodzaju działalność usługodawcza w ustawie o VAT z 2004 r. jest pomieszczona w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy - udzielanie tego rodzaju pożyczek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tym że usługi te korzystają ze zwolnienia od tego podatku (por. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4). Aby jednak usługa była objęta podatkiem od towarów i usług (choć zwolniona z tego podatku), musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Pożyczka musi więc być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nie jest przy tym istotne, czy spółka w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU. W przypadku podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają. Na potwierdzenie powyższych stwierdzeń należy przywołać art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., w którym mowa, że do obrotu, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.(podkr sądu) Sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzona przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wynikałoby z tego, że udzielanie pożyczek przez spółkę swoim wspólnikom stanowi usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnioną od niego na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r. (art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r.). Jednak na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3 art. 90, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu tych transakcji, jako wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Analogicznej jednak do tej regulacji brak było w ustawy o VAT z 1993 r. W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż udzielanie pożyczek przez Skarżącą spółkom, w których posiada udziały na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. udzielanie takich pożyczek stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i jako świadczenie usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r., korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jeżeli ma charakter czynności dokonywanych sporadycznie - na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. nie wlicza się ich do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

14. Konsekwencją przyjęcia powyższej argumentacji, jest stwierdzenie, iż w przypadku wystąpienia w Spółce sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku będzie jej przysługiwać wyłącznie możliwość proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w ustawie VAT.

15. Powyższe nie zmienia jednak faktu, iż w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie potwierdzające stanowisko Skarżącej, iż udzielane przez nią pożyczki stanowią czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r. Sąd nie mógł uchylić ww. postanowienia z uwagi na fakt, iż nie stanowiło ono przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie. Ponadto jej uchylenie stanowiłoby orzekanie na niekorzyść strony Skarżącej, co byłoby sprzeczne z art. 134 § 2 p.p.s.a.

16. Mając powyższe na względzie, uznając, iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie nieuwzględniające okoliczności związanej z zwolnieniem podatkowym w stosunku do pożyczek udzielanych wspólnikowi przez Spółkę zostały wydane z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu pierwszej instancji. O zakresie w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego Sąd zasądził na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).