I SA/Kr 529/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-07	
Data wpływu	2024-07-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grzegorz Karcz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3 oraz art. 22g ust. 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 153, 145 par. 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 529/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędziowie WSA Paweł Dąbek, WSA Grzegorz Karcz (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r., sprawy ze skargi C. K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 6 maja 2024 r. nr 358000-COP2.4102.3.2024.9 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 4325 zł (cztery tysiące trzysta dwadzieścia pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 maja 2024 r. nr 358000-COP2.4102.3.2024.9 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania C. K. (dalej: Podatnik, Skarżący) działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej: "o.p.") w związku z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 556) uchylił w całości wydaną przez siebie jako organ I instancji decyzję z dnia 17 września 2019 r. nr 358000-CKK3-3.4102.1.2019.7 i określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 23.531 zł od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym

W lutym 2017 r. Podatnik wraz z drugą osobą zawiązał spółkę z o.o. pod nazwą K. sp. z o.o. (dalej: "spółka) której kapitał zakładowy wynosił 1.249.000 zł i został podzielony na 1.249 udziałów o wartości 1000 zł każdy.

Podatnik objął w tej spółce 1.248 udziałów o łącznej wartości 1.248.000 zł pokrywając je aportem w postaci przeniesienia na spółkę prawa własności należącej do niego nieruchomości położonej w R., gmina [...], powiat [...], województwo [...], oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 2.500 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, dla której Sąd Rejonowy w O. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (dalej: "działka nr [...]"). Wspólnik objął zaś w tej spółce 1 udział o wartości 1.000 zł, który pokrył gotówką.

Podstawą ustalenia wartości aportowanej nieruchomości była zlecona przez podatnika wycena sporządzona przez rzeczoznawcę wg stanu na dzień 23 stycznia 2017 r. z której wynikało, że wartość nieruchomości na ten dzień wynosiła 1.248.000 zł w tym wartość rynkowa gruntu działki nr [...] wnosiła 628.000 zł.

*

Organ I instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową (w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie opodatkowania dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych) w toku której uznał, że Podatnik w zeznaniu PIT-38 za 2017 r. (złożonym już po wszczęciu kontroli) zawyżył koszty uzyskania przychodu o 570.897,49 zł w konsekwencji czego nie wykazał uzyskanego dochodu z tego tytułu oraz należnego podatku dochodowego.

*

Podatnik złożył w przepisanym terminie złożył korektę ale ponieważ wykazał w niej: przychody w kwocie 1.248.000 zł, koszty ich uzyskania w kwocie1.534.700 zł oraz stratę w kwocie 286.000 zł więc kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania ustalono zaś, że:

• Podatnik w 1994 r. nabył wraz z drugą osobą prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] w R. o powierzchni 5.000 m2 za kwotę 203.000.000 zł (przed denominacją) w udziale 1/2 części, następnie zmienił charakter tego gruntu z rolnego na budowlany, po czym w 1996 r. zniósł współużytkowanie działki nr [...] (w ten sposób, że podzielono ją na działkę nr [...] oraz na działkę nr [...]) a po tym podziale Podatnik finalnie w roku 1998 r. na podstawie decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego we Wrocławiu z dnia 31 marca 1998 r. nr [...] przekształcił odpłatnie przysługujące mu prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 2.500 m2 we własność;

• na działce nr [...] Podatnik wybudował w latach 1996-2004 metodą gospodarczą budynek mieszkalny jednorodzinny a ponadto w okresie od wybudowania tego budynku do wniesienia nieruchomości jako aportu poniósł też wydatki na oczyszczalnię ścieków, instalację CWU oraz na urządzenie do uzdatniania wody;

• wobec faktu, że Podatnik przeznaczył przedmiotową nieruchomość na wynajem więc w styczniu 2012 r. zlecił jej wycenę celem określenia wartości początkowej środków trwałych i w sporządzonym wówczas operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy wartość zabudowanej nieruchomości określił na 1.516.000 zł (przy czym wartość gruntu na 591.000 zł). W oparciu o tę wycenę Podatnik w zaprowadzonej ewidencji środków trwałych (w istocie wykazie) wykazał cztery pozycje: pod poz. 1) własność działki nr [...] o wartości początkowej 591.000 zł, pod poz. 2) dom mieszkalny o wartości początkowej 925.000 zł, pod poz.3) gazowy podgrzewacz wody o wartości początkowej 3.400,01 zł, pod poz. 4) oczyszczalnia ścieków o wartości początkowej 14.000 zł.

W oparciu o te ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ znana jest cena nabycia gruntu aportowanej nieruchomości bo zdaniem organu wynika ona z decyzji przekształceniowej działki nr [...] z 1998 r., więc Podatnik winien był ją przyjąć jako wartość początkową tego środka trwałego a nie oszacowanie wartości gruntu, które rzeczoznawca poczynił w operacie z 2012 r.

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że prawidłowe wyliczenie podatku dochodowego od uzyskanego przez podatnika w 2017 r. dochodu z kapitałów pieniężnych przedstawia się następująco: przychody 1.248.000 zł, koszty ich uzyskania 945.102.51 zł, dochód 302.897, 49 zł, podstawa opodatkowania 302.897 zł

i w związku z tym opisaną na wstępie decyzją z dnia 17 września 2019 r. nr 358000-CKK3-3.4102.1.2019.7 określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 57.550 zł od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych

*

Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji a organ odwoławczy decyzją z 26 lutego 2020 r. nr 358000-COP.4102.12.2019.10 uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 55.458 zł. Organ odwoławczy odrzucił stanowisko podatnika zawarte w odwołaniu, że wartość gruntu powinna zostać ustalona w jego wartości rynkowej wynikającej z operatu z 2012 r. i wynosić 591.000 zł.

Wyjaśnił, że jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu przyjmuje wartość początkową prawa własności gruntu, którą ustala w oparciu o art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") uwzględniając cenę nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu w oparciu o umowę z dnia 27 grudnia 1994 r. (dot. nabycia przez Podatnika wraz z drugą osobą prawa współużytkowania wieczystego działki nr [...] w R. o powierzchni 5.000 m2 – przyp. sądu) oraz opłatę przekształceniową wynikającą z decyzji wydanej przez KUR we Wrocławiu w 1998 r. (dot. odpłatnego przekształcenia przysługującego Podatnikowi prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 2.500 m2 we własność – przyp. sądu). Natomiast co do wartości początkowej domu jednorodzinnego wybudowanego na tym gruncie, to organ odwoławczy w ślad za organem podatkowym uwzględnił wycenę z 2012 r. na podstawie art. 22g ust. 9 u.p.d.f.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że wydatki na uzbrojenie działki i jej zagospodarowanie zostały ujęte w wycenie domu gdyż są bezpośrednio związane z tym środkiem trwałym i wpływają na jego wartość początkową.

*

Podatnik zaskarżył tę decyzję a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 października 2020 r. sygn. I SA/Kr 389/20 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1021/21 uchylił w całości zaskarżony wyrok przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 września 2022 r. sygn. I SA/Kr 493/22 oddalił zaś skargę Podatnika.

*

Ten wyrok został z kolei zaskarżony przez Podatnika a Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając jego skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. II FSK 974/23 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 493/22 oraz decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 26 lutego 2020 r. nr 358000-COP.4102.12.2019.10.

Uzasadniając wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sprawa została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji a także Naczelny Sąd Administracyjny w warunkach przewidzianego w art. 153 i art. 190 p.p.s.a. związania oceną prawną, wykładnią i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1021/21. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził o wyniku sprawy, bo w takim przypadku zastosowanie znajdowałby art. 188 p.p.s.a. a tymczasem podstawą prawną uchylenia pierwszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 389/20 był art. 185 §1 p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w sytuacji gdy istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona.

Ponad powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uznał za stosowne uchylić obecnie nie tylko zaskarżony wyrok (tzn. wyrok WSA w Krakowie z 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 493/22 – przyp. sądu) ale i decyzję organu odwoławczego, dlatego że Sąd pierwszej instancji błędnie określając granice związania przesądził przedwcześnie o wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że pomimo braku wskazań co do dalszego postępowania, charakter stwierdzonego naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji wskazywał na konieczność przesądzenia, tego czy istniała podstawa do ustalenia wartości gruntu w innej wartości niż wynika to z ceny zakupu. Jednocześnie zaznaczył, że ustalenie, to może prowadzić do różnych wniosków.

*

Po zwrocie akt organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i kontrolowaną decyzją z 6 maja 2024 r. nr 358000-COP2.4102.3.2024.9 uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości jednocześnie określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 23.531 zł od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że choć zgodnie z art. 70 §1 o.p. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływałby 31 grudnia 2023 r. to jednak z uwagi na wnoszone przez podatnika skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero z dniem 28 października 2027 r.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w sprawie bezspornym jest: okoliczność objęcia udziałów przez Podatnika w spółce w zamian za aportowaną nieruchomość jak również wartość przychodu z tytułu objęcia przez podatnika tych udziałów w wysokości 1.248.000 zł, która wynika ze sporządzonego na dzień 23 stycznia 2017 r. operatu szacunkowego określającego wartość rynkową aportowanej nieruchomości na 1.248.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego skoro przedmiotem aportu do spółki była zabudowana nieruchomość, którą Podatnik oddał wcześniej do używania na podstawie zawartych umów najmu i w związku z tym wprowadził ją do Ewidencji Środków Trwałych, to podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu Podatnika zgodnie art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. stanowić będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że choć w świetle prawa cywilnego budynek stanowi część składową gruntu, to jednak w świetle przepisów podatkowych odrębnymi środkami trwałymi są: grunty, budynki i budowle, gdyż wynika to z definicji środka trwałego umieszczonej w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22c u.p.d.o.f. oraz wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy, a ponieważ Podatnik pierwszy raz wprowadził do ewidencji środków trwałych grunt (określając go jako "własność działki") i budynek w 2012 r. to zastosowanie znajdzie Klasyfikacja Środków Trwałych wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. (Dz.U.2010.242.1622). W konsekwencji ustalenie wartości początkowej aportowanej nieruchomości sprowadza się do ustalenia wartości początkowej gruntu, domu mieszkalnego oraz innych budowli czy instalacji. Przy czym zdaniem organu:

• wartość początkowa gruntu – powinna zostać ustalona w oparciu o art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. tj. w oparciu o cenę nabycia, gdyż podatnik przedstawił wiarygodne dowody umożliwiające ich ustalenie,

natomiast

• wartość początkowa budynku jak również wartość początkowa uzbrojenia terenu– powinny zostać ustalone w oparciu o art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. gdyż podatnik z uwagi na upływ czasu nie posiada dowodów potwierdzających wszystkie poniesione wydatki na ich wytworzenie a co za tym idzie miarodajne będą w tym przypadku wartości określone przez biegłego w operacie szacunkowym z 2012 r.

Przyjmując te założenia organ odwoławczy stwierdził, że wartość początkowa gruntu działki nr [...] jest możliwa do ustalenia, bo cena nabycia tego środka trwałego wynika z umowy zawartej z formie aktu notarialnego w 1994 r. oraz z decyzji przekształceniowej z 1998 r. W umowie z 1994 r. cenę nabycia użytkowania wieczystego działki [...] określono bowiem na 203 mln starych złotych (przed denominacją), której połowę zapłacił Podatnik. Dodatkowo od Podatnika i drugiego współużytkownika pobrano opłatę skarbową w wysokości 10 mln 150 tyś. starych złotych, taksę notarialną 4 mln 360 tyś. starych złotych oraz VAT w kwocie 960 tyś. starych złotych. Wymienione wydatki poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego, gruntu powiększają zdaniem organu wartość początkową tego środka trwałego. Dalej organ wyjaśnił, że w 1996 r. podatnik i drugi współużytkownik dokonali notarialnie nieodpłatnego zniesienia współużytkowania wieczystego w ten sposób, że działkę nr [...] podzielili na dwie działki tj. na nr [...] oraz [...] i w wyniku tego podziału Podatnikowi przypadło użytkowanie wieczyste działki nr [...], które podatnik w 1998 r. w podstawie decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego we Wrocławiu z dnia 31 marca 1998 r. nr [...] odpłatnie przekształcił w prawo własności uiszczając opłatę przekształceniową w kwocie 1.402,50 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ponieważ owa decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym, to ustalona w niej opłata przekształceniowa powiększa wartość początkową prawa własności tego gruntu. Podsumowując ten wątek rozważań organ odwoławczy stwierdził, że ustalając wartość początkową gruntu jako środka trwałego należało wziąć pod uwagę cenę nabycia prawa użytkowania wieczystego (działki [...]) oraz koszty poniesione w związku z przekształceniem tego prawa w prawo własności (działki nr [...]) a tak ustalona wartość początkowa gruntu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 o.p.d.o.f. powinna zostać zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym takiej aktualizacji dokonuje się w oparciu o art. 22o ust. 1 u.p.d.o.f. (a nie jak chce podatnik w oparciu o przepisy u.g.n.) jako korektę wyceny środków trwałych w związku ze wzrostem cen nakładów inwestycyjnych (a nie jak chce podatnik jako aktualizację wartości kosztu uzyskania przychodu) w trybie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Ponieważ jednak ostatnia taka aktualizacja miała miejsce w 1995 r. więc wykazana przez podatnika w Ewidencji Środków Trwałych wartość początkowa działki nr [...] może co najwyżej odpowiadać cenie rynkowej tej działki jaka wynika z operatu szacunkowego z 2012 r. (tj. kwocie 591.000 zł).

Jeśli natomiast chodzi o wartość początkowa wytworzenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego to ponieważ nie jest ona możliwa od ustalenia z uwagi na upływ czasu tj. 16 lat od zakończenia jego budowy, więc w tym przypadku koszt uzyskania przychodu powinien zostać w tym przypadku ustalony zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w wartości początkowej określonej przez biegłego powołanego przez podatnika w operacie szacunkowym z 2012 r. (tj. w kwocie 925.000 zł). Przy czym wydatki na zagospodarowanie (tj. ogrodzenie, bramy, urządzenia ekologicznej oczyszczalni ścieków, podjazdy i ciągi piesze, trawniki z nasadzeniami roślin) podobnie jak wydatki na nabycie oczyszczalni ścieków i CWU są w opieracie bezpośrednio związane z tym środkiem trwałym i wpływają na jego wartość początkową (co jest zbieżne z zasadami odnoszącymi się do sposobu klasyfikowania środków trwałych).

Podobnie zdaniem organu odwoławczego należy określić też wartość początkowa wytworzenia środka trwałego w postaci uzbrojenia terenu albowiem ona również nie jest znana, bo Podatnik nie przedstawił wszystkich rachunków na wydatki, które jednak niewątpliwie poniósł. W związku z tym ustalono ją także na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę w 2012 r. (tj. w kwocie 168.036) przy czym zdaniem organu odwoławczego oszacowana wartość tego środka trwałego nie zwiększa wartości ani gruntu ani budynku. Jednocześnie na str. 35 decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, których pozostałych wydatków i z jakich powodów nie uznał za koszt uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę te wszystkie założenia i dokonane ustalenia organ odwoławczy wyliczył koszty uzyskania przychodu Podatnika z tytułu objęcia udziałów w spółce na kwotę 1.124.152,01 zł co finalnie przełożyło się na obniżenie określonego przez organ podatkowy podatku dochodowego do kwoty 23.531 zł (zamiast wcześniejszej kwoty 55.458 zł – przyp. sądu) z wyliczenia:

• przychód (art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f.) 1.248.000,00 zł

• koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.) 1.124.152,01 zł

• dochód (art. 30b ust. 2 pkt. 5 u.p.d.o.f.) 123.847,99 zł

• podstawa opodatkowania 123.848 zł

• podatek (wg. stawki 19%) 23.531 zł

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy podał, iż organ podatkowy I instancji nie wydawał postanowień dowodowych, dlatego że w aktach sprawy nie ma żadnego wniosku dowodowego a poza tym wszelkie dokumenty oraz wyjaśnienia jakie podatnik złożył do akt stanowią dowody w sprawie zgodnie z art. 180 §1 o.p. dopiero więc w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy był zobowiązany wskazać fakty, które uznał za udowodnione, oraz dowody na których się oparł. Organ podatkowy I instancji dlatego zaś nie wyznaczył Podatnikowi kolejnego terminu o którym mowa w art. 200 o.p., bo od momentu zapoznania się przez Podatnika z aktami sprawy do chwili wydania decyzji nie zgromadził żadnych nowych dowodów. Organ odwoławczy przed wydaniem kontrolowanej decyzji wyznaczył zaś Podatnikowi 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego z czego podatnik skorzystał przedstawiając szereg argumentów ale odnoszących się albo do niespornej obecnie kwestii uzbrojenia terenu, albo do przesądzonej przez rzeczoznawcę w operacie z 2012 r. kwestii zagospodarowania terenu która zwiększyła wartość budynku. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku Podatnika o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z wykazu środków trwałych, gdyż zdaniem organu nie ma on znaczenia w sprawie bo Podatnik przekazał już wcześniej kopię "ewidencji środków trwałych" (w istocie wykaz) a poza tym obecnie przedstawiany dotyczy albo środków trwałych niewniesionych aportem (bo ujętych w 2018 r.) albo tych, których wartość została już uwzględniona (co dotyczy uzbrojenia terenu). Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku Podatnika o przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentów dołączonych przez Podatnika do pism procesowych w uprzednio prowadzonym postępowaniu sądowo administracyjnym, bo zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy a tymczasem żądanie podatnika dotyczyło dokumentów, które albo już znajdują się w aktach sprawy i zostały rozpatrzone albo nie mają znaczenia dla sprawy, albo dotyczą okoliczności rozstrzygniętych na korzyść podatnika.

Podsumowując to wszystko organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów związanych z wniesieniem gruntu do spółki kapitałowej, którego wartość winna być wyrażona na poziomie znanej podatnikowi ceny nabycia gruntu oraz, że Podatnik nie podważył w odwołaniu dokonanych przez organ podatkowy ustaleń w zakresie wysokości tej ceny nabycia.

*

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Podatnik podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 153 w zw. z art. 170 i 193 p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z 22 listopada 2023 r. sygn. II FSK 974/23 co do oceny zasadności stanowiska podatnika co do wartości gruntu w szczególności w zakresie wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. i przeprowadzenia stosownego postępowania i braku przedstawienia argumentacji, że wartość gruntu nie może być zmieniana pomimo czynienia nakładów na ten grunt,

2) art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. w zw. z art. 77 u.g.n. i art. 226 k.c. przez błędne uznanie, że przepisy o ulepszeniu środka trwałego nie mają zastosowania do działki podatnika i w konsekwencji zaniżenie przez organ kosztu uzyskania przychodu przez podatnika o co najmniej 160.000 zł;

3) art. 22c w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 3 ust. 1 pkt. 15 u.rach przez błędną wykładnię i uznanie, że grunt jak środek trwały jest zawsze kompletny i zdolny do użytku;

4) art. 22 ust. 1e pkt. 1 i art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o ryczałtowym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – przez błędne uznanie, że podatnik miał prowadzić ewidencję środków trwałych w rozumieniu art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. a nie wykaz środków trwałych i w konsekwencji pominięcie innych środków trwałych zawartych w tym wykazie stanowiących inwestycje w obce środki trwałe co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o 161.422 zł oraz o 62.800 zł a w konsekwencji brak po stornie podatnika jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego,

5) art. 19 u.g.g.i.w.n. (obecnie art. 27 u.g.n.) poprzez przyjęcie, że podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego w dacie zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (27.12.1994 r.) a nie dokonania wpisu do KW i pominięcia oczywistych kosztów, które podatnik poniósł na ujawnienie tego prawa w KW;

6) art. 22g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do ustalania ceny nabycia środka trwałego jakim jest działka [...] a w konsekwencji naruszenie

7) art. 22 g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. przez przyjęcie błędnej wykładni, że przepisy te nie mają zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych w zakresie działki gruntu [...] tj. ustalenia wartości początkowej tego gruntu jako środka trwałego na podstawie wartości rynkowej;

8) art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie do tylko wybranych przez organ podatkowy wydatków z pominięciem innych wydatków przedłożonych organowi przez podatnika i należycie

9) art. 187 § 1 o.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji pominięciu szeregu wydatków podniesionych przez podatnika, a istotnych w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych lub zaniżenia ich wartości,

10) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że:

- działka, jako środek trwały, nie została ulepszona,

- działka nr [...] przyjęta do Ewidencji Środków Trwałych w 2012 r. była kompletna i zdolna do użytku w dacie, w której organ podatkowy uznał, że nastąpiło jej nabycie - a więc 26 lat wcześniej;

- w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nie składał się on z licznych składników majątkowych będących środkami trwałymi w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. a oddanych do używania już w dacie zawarcia pierwszej umowy najmu (grudzień 20212 r.) w szczególności zupełne pominięcie posiadanego przez organ z urzędu wykazu środków trwałych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

- podatnik nie poniósł kosztów dodatkowych związanych z nabyciem względnie wytworzeniem środka trwałego w postaci działki nr [...] o których mowa w art. 22g ust. 3,4 oraz 17 u.p.d.o.f.;

11) art. 122, 187 §1, art. 191 o.p. poprzez:

a. nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z uwagi na nie zgromadzenie w aktach sprawy dowodów z dokumentów świadczących, iż:

- działka w dacie nabycia, a przed ujęciem jako środek trwały, była niekompletna i niezdatna do użytku w związku z jej obiektywnym przeznaczeniem oraz została przez podatnika ulepszona po myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.,

- wkład niepieniężny w dniu wniesienia do spółki przez podatnika składał się z licznych składników majątkowych będących środkami trwałymi w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a oddanych do używania już w dacie zawarcia pierwszej umowy najmu (grudzień 2012) – odmowa przeprowadzenia dowodu z posiadanego przez organ z urzędu wykazu środków trwałych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

oraz alternatywnie

b. pominięcie dowodów doręczonych przez podatnika

- w trakcie kontroli celno-skarbowej,

- dołączonych do pisma podatnika zatytułowanego zastrzeżenia/wyjaśnienia do wyników kontroli z dnia 2 stycznia 2019 r.

- opinii uzupełniającej biegłego sądowego z dnia 23 marca 2017 r.

- z dowodów wskazanych w piśmie z dnia 18 kwietnia 2024 r. a załączonych do:

• pisma procesowego z dnia 17 czerwca 2022 r. WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 493/22,

• skargi do WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2020 r. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. 358000-COP.4102.12.2019.10,

które organ państwowy jako strona tych postępowań otrzymał z urzędu i potwierdził to w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2024 r. przez co niemożliwe było właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego o tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy

względnie

12) art. 121, 122, 123, 188 i 216 o.p. poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych, co uniemożliwiło mu zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia następujących zasad; dwuinstancyjności postępowania; działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu – podkreślając, iż przez cały czas trwania postępowania podatkowego podatnik nie miał wiedzy, czy i jakie dokumenty przedstawione przez niego na etapie kontroli celno-skarbowej i złożonego przez niego zastrzeżenia/wyjaśnienia do wyników kontroli z dnia 2 stycznia 2019 r. oraz postępowania podatkowego w I instancji a także postępowania dowodowego nakazanego do przeprowadzenia wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. II FSK 974/23 i pisma podatnika z dnia 18 kwietnia 2024 r. zostały uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym,

13) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 i art. 235 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutów odwołania i pisma uzupełniającego z dnia 18 kwietnia 2024 r. w szczególności związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego przez organ państwowy w sposób prawem określony, co doprowadziło do wadliwego ustalenia obowiązku podatkowego podatnika.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odpowiadającej określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 23.531 zł oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

*

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na obecnym etapie postępowania, wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r. sygn. II FSK 974/23, którym uchylono nie tylko wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 493/22 ale również uchylono w całości decyzję organu odwoławczego z 26 lutego 2020 r. nr 358000-COP.4102.12.2019.10 wiodące znaczenie ma ustalenie czy w kontrolowanej obecnie decyzji z dnia 6 maja 2024 r. nr 358000-COP2.4102.3.2024.9 organ odwoławczy zastosował się do wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia a także sądy. Powyższe oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez organ administracji oraz sąd, to będą one obowiązane podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony, nie ulegnie istotnej zmianie stan faktyczny sprawy lub zmianie nie ulegną przepisy prawa.

Mając na uwadze powyższe uwypuklić należy zatem, to co Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w wyroku z dnia z 22 listopada 2023 r. sygn. II FSK 974/23, a więc przede wszystkim, że "w sprawie kluczowe znaczenie ma sposób rozumienia wartości początkowej i przyjętej podstawy prawnej ustalenia tej wartości, bo choć WSA zaakceptował, iż ustalając wartość początkową gruntu organ podatkowy prawidłowo wziął pod uwagę cenę nabycia prawa do jego wieczystego użytkowania oraz koszty poniesione w związku z przekształceniem tego prawa w prawo własności, to jednocześnie przytoczył treść art. 22g ust. 8 u.p.d.f. w którym ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu o którym mowa art. 22n u.p.d.f.". A ponadto, że "(...) Kwestia zastosowania powyższego uregulowania (tj. art. 22g ust. 8 u.p.d.f. – przyp. sądu) pozostawała poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, będąc związanym zakresem kontroli instancyjnej, także z uwagi na brak skargi kasacyjnej strony."

Wskazując na powyższe zgodzić należało się więc z zarzutem Skarżącego, że organ odwoławczy wybiórczo podszedł do wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Skoro bowiem zgodnie z przedstawioną powyżej oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie kluczowe znaczenie ma przede wszystkim sposób rozumienia wartości początkowej i przyjętej podstawy prawnej ustalenia tej wartości, to rzeczą organu odwoławczego było poddać szczególnie wnikliwiej analizie przepisy art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Tymczasem organ odwoławczy po zwrocie akt w ramach ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego przeszedł nad tym do porządku powielając przyjęte już wcześniej a priori założenie, że w sprawie niniejszej wartość początkowa aportowanego środka trwałego w postaci gruntu działki nr [...] jest możliwa do ustalenia, bo cena nabycia tego środka trwałego wynika z umowy zawartej w 1994 r. oraz z decyzji przekształceniowej z 1998 r. Co więcej organ odwoławczy pominął przy tym też wyraźne wskazanie Naczelnego Sądu Administracyjnego by ustosunkował się do twierdzeń Skarżącego w zakresie przyjętej przez niego wartości początkowej aportowanego gruntu. Uwypuklić zaś trzeba, że Podatnik cały czas konsekwentnie wskazywał, że w sprawie niniejszej nie jest możliwe wyznaczenie wartości początkowej środka trwałego jakim jest aportowany przez niego grunt w oparciu o zasadę wynikającą z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., bo wbrew przyjętym przez organy założeniom nie jest znana cena nabycia aportowanej działki nr [...] i, że w takiej sytuacji miarodajne jest zastosowanie przepisów art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. W art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. z kolei wskazano, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w bezpośrednim związku z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, tak więc mogą także zostać poniesione inne, niewymienione wyżej koszty, które wpłyną na wartość początkową danego środka, o ile koszty te będą związane z nabyciem lub przyjęciem do używania środka i zostaną naliczone (a więc będą znane co do rodzaju i kwoty) do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Stosownie zaś do treści art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został przy tym pogląd, że przepis art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3654/15 ). Prócz tego w wyrokach z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12 i z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1410/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z treści art. 22g u.p.d.o.f. wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych (...). Innymi słowy, na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 22g u.p.d.o.f., w ust. 8 ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tychże środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika.

Powyższy wywód można zrekapitulować w sposób następujący. Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego czy niezdatnego do użytku lub w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

W świetle tych uwag, trudno więc zgodzić się z organem odwoławczym co do tego, że ustalając wartość początkową aportowanego prawa własności gruntu tj. działki nr [...] o powierzchni 2.500 m2 należało wziąć pod uwagę wyłącznie cenę nabycia prawa do wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni 5000 m2 powiększoną o koszty poniesione w związku z przekształceniem tego prawa w prawo własność działki nr [...] wydzielonej już z działki nr [...].

Po 1) Cena wyrażona w umowie z 1994 r. dotyczyła nabycia innego niż aportowany środek trwały, bo odnosiła się do działki oznaczonej innym numerem geodezyjnym ([...] a nie [...]) o innym areale (5000 m2 a nie 2500 m2), innej formie władania (współużytkowanie wieczyste a nie własność) o innym przeznaczeniu (grunty rolne zabudowane, grunty orne a nie budowlane) inaczej zagospodarowanej (niezabudowana a nie z budynkiem mieszkalnym).

Po 2) Zakupu prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] dokonano 18 lat przed wprowadzeniem przez podatnika do ewidencji (w istocie wykazu) środka trwałego w postaci prawa własności gruntu działki nr [...] a więc w znacznym odstępie czasu, podczas którego podatnik zdążył, zmienić przeznaczenie gruntu, znieść jego współużytkowanie, przekształcić formę władania wydzielonej mu działki nr [...] z użytkowania wieczystego we własność, uzbroić ją i wybudować na niej dom.

Po 3) Ustaloną w decyzji przekształceniowej opłatę nie bardzo można utożsamiać z ceną nabycia czy jej komponentami. Owszem, opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności jest niepodatkową należnością budżetową o charakterze cywilnoprawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. akt I OSK 749/21) i owszem można spotkać się ze stanowiskiem, że pojęcie "cena nabycia" nie jest równoznaczne z ceną określoną w Kodeksie cywilnym a opłata przekształceniowa "stanowi swoisty odpowiednik ceny za nabycie własności" (tak WSA w Ładzi w wyroku z 15 października 2007 r., sygn. akt II SA/Łd 544/07). Jednak nie można tracić z pola widzenia, że skoro cena nabycia wyznacza wartość początkową środka trwałego nabytego na podstawie umowy odpłatnej, więc po pierwsze takie nabycie związane jest ze świadczeniem wzajemnym a po drugie nabycie to powinno wiązać się ze świadczeniem ekwiwalentnym. Innymi słowy kwota należna zbywcy o której mowa w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., to korzyść zbywcy, która powinna być w przybliżeniu równa wartościowo korzyści nabywcy. Tymczasem w przypadku opłaty przekształceniowej świadczenie ma charakter nieekwiwalentny, gdyż podmiot, na rzecz którego opłata z tytułu przekształcenia zostaje uiszczona nie otrzymuje ekwiwalentu wartości środka trwałego. Tym samym choć "opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest wynagrodzeniem za przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w szczególny sposób, przewidziany ustawą z 1997 r." (tak: SN w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. akt I CK 316/02) i to jednak tylko "swoistym" a z uwagi na brak cechy ekwiwalentności, trudno uznać ją za cenę nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie nie można więc odmówić racji skarżącemu co do tego, że w tych warunkach,gdy w istocie nie była znana cena nabycia działki nr [...] mógł on skorzystać z metody ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego w oparciu o metodę ustalenia wartości początkowej aportowanego gruntu (środka trwałego) określoną w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ponieważ jednak organ odwoławczy wbrew wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ustosunkował się do twierdzeń skarżącego w zakresie przyjętej przez niego wartości początkowej aportowanego gruntu i nie analizował sprawy pod kątem, czy istniała podstawa do ustalenia wartości gruntu w innej wartości niż wynika to wprost z ceny zakupu, choć zgodnie z wiążącym wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy miał taki obowiązek, należało więc uchylić zaskarżoną decyzję.

Jednocześnie, brak było podstaw do ferowania wyroku dalej idącego. Uwypuklić bowiem należy, że w ramach kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Innymi słowy ponieważ rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, więc sąd nie może zastępować organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni zaś przedstawioną ocenę prawną i rozważy ewentualność zastosowania w sprawie art. 208 §1 o.p.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Natomiast o kosztach orzeczono w punkcie II sentencji na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 4325 zł składa się wpis od skargi w kwocie 708 zł (k. 41), koszt opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł (k. 26) oraz wynagrodzenie pełnomocnika, adwokata w kwocie 3600 zł należne na podstawie §2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U z 2023.1964).