Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od marca do czerwca 2014 r. oddala skargę.

I SA/Łd 41/17

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą A- K. T. w podatku od towarów i usług:

1. kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. w wysokości 6001 zł;

2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w następujących wysokościach:

– za marzec 2014 r. - 16 799 zł

– za kwiecień 2014 r. - 19 352 zł

– za maj 2014 r. - 20 702 zł

– za czerwiec 2014 r. - 20 202 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że w postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości.

1. W rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. nie wykazano sprzedaży wynikającej z faktury z dnia 17 marca 2014 r. wystawionej dla B, [...], [...] V., Litwa. Dostarczenie towaru na Litwę udokumentowano potwierdzeniem odbioru towaru, gdzie odnotowano, że towar został odebrany w B. w firmie C s.c. i wywieziony na Litwę w dniu 18 marca 2014 r. przez przedstawiciela firmy B. Dostarczenie towaru na Litwę zostało potwierdzone w odpowiedzi na wniosek SCAC skierowany do litewskiej administracji podatkowej. Uznano, że niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży ww. faktury stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. W rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. wykazano fakturę z dnia 9 lipca 2014 r. wystawioną na firmę D s.r.o. [...], [...], Czechy. Według potwierdzenia odbioru towaru został on dostarczony do miejscowości T. w Czechach w dniu 9 lipca 2014 r. przez A- K. T. samochodem marki AUDI z przyczepą o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że ww. fakturą legalizowano transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane. Stwierdzono, że firma A- K. T. nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym brak jest zasadności zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% dla dostawy towaru z ww. faktury, która powinna być opodatkowana według stawki podstawowej podatku VAT w wysokości 23%. Wobec tego określono stronie podatek według stawki 23%.

3. K. T. w 2014 r. udokumentował nabycie wewnątrzwspólnotowe kubków lakierniczych PPS 16026 i papieru ściernego fakturami wystawionymi przez czeską firmę D s.r.o. [...]. [...] U. W lutym 2015 r. do części z tych faktur firma D s.r.o. z czeskim numerem identyfikacji podatkowej wystawiła dla podatnika faktury korygujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Następnie w tym samym miesiącu firma D s.r.o. wystąpiła do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o nadanie polskiego numeru identyfikacji podatkowej NIP i pod polskim numerem NIP [...] wystawiła dla K. T. faktury VAT na sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem należnym według stawki 23%. Przedmiotem dostaw udokumentowanych tymi fakturami były towary wykazane uprzednio w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podatnika skorygowanych następnie fakturami korygującymi. K. T. skorygował podatek należny na podstawie faktur korygujących wystawionych przez firmę D s.r.o. za luty 2015 r. oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych dla podatnika przez firmę D s.r.o. pod polskim numerem NIP: [...] na sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem należnym według stawki 23%. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że towary zafakturowane w 2014 r. dla A- K. T. firma D s.r.o. CZ [...] miała nabywać od następujących kontrahentów: E- P. S., F- P. S., G- R. P. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzono, że transakcje przeprowadzone w 2014 r. między podmiotami E- P. S., F- P. S. i G- R. P., a firmą D s.r.o. oraz między firmą H s.r.o. a A- K. T. nie miały miejsca, udowodniono, że towar nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, a wystawiane faktury między tymi podmiotami były fikcyjne, czego strony transakcji, w tym K. T. miały pełną świadomość.

4. W rejestrach zakupu firma A- K. T. wykazała faktury wystawione przez firmę transportową K- D. N., z tytułu świadczenia usług transportowych z Czech do Polski. Na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności międzynarodowych listów przewozowych CMR, gdzie wpisywano fikcyjne numery rejestracyjne samochodów lub numery rejestracyjne samochodów, należących do osób fizycznych i jednej firmy, które to podmioty nie świadczyły usług transportowych swoimi samochodami oraz przesłuchań świadków ustalono, że faktury VAT wystawione w 2014 r. przez firmę K- D. N. dla firmy A- K. T. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

5. W rejestrach zakupu firma A- K. T. wykazała faktury wystawione przez L- D. K., Ł, [...] P., NIP: [...] z tytułu zakupu usługi - pomocy w sprzedaży kubków lakierniczych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę L- D. K. dla firmy A- K. T. w 2014 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na względzie ustalenia opisane w pkt 3, 4 i 5 stwierdzono, że skarżący dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D s.r.o. oraz przez firmę L- D. K. i firmę K- D. N. naruszył postanowienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zgodził się z organem I instancji, że w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. wykazano fakturę z dnia 9 lipca 2014 r. wystawioną na firmę D s.r.o. w kwocie 18 475,20 EUR, po przeliczeniu 76 489,18 zł, dotyczącą sprzedaży wewnątrzwspólnotowej krążków Hookit w ilości 926 oraz kubków wewn./miękkich z pokrywą i filtrem 200 mik (symbol 16000) w ilości 192 szt. opodatkowanej według stawki 0%. Według potwierdzenia odbioru towaru został on dostarczony do miejscowości T. w Czechach w dniu 9 lipca 2014 r. przez A- K. T. samochodem marki AUDI z przyczepą. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że ww. fakturą zalegalizowana została transakcja, która faktycznie nie została dokonana. W konsekwencji wobec przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy - według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - określił podatnikowi podatek według stawki 23% w następujący sposób: należność wykazana do zapłaty -18 475.20 EUR; należność po przeliczeniu według kursu z dnia 8 lipca 2014 r., tj. 4,1401 zł/1 EUR - 76 489.18 zł: podatek od towarów i usług (76 489,18 zł/123x23) -14 302.85 zł: podstawa opodatkowania (76 489,18 zł - 14 302,85 zł - 62 186.33 zł.

Przechodząc dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. nie wykazano sprzedaży wynikającej z faktury z dnia 17 marca 2014 r. wystawionej dla B, Litwa, dotyczącej sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, czym naruszono przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do wykazania w rejestrach zakupu przez firmę A- K. T. faktur wystawionych przez firmę transportową K- D. N. z tytułu świadczenia usług transportowych z Czech do Polski, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że na podstawie danych otrzymanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców organ pierwszej instancji ustalił, iż numery rejestracyjne podane na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR nie istnieją w bazie danych CEPIK lub właścicielami tych pojazdów były osoby fizyczne i w jednym przypadku firma, które to podmioty nie potwierdziły, że świadczyły jakiekolwiek usługi transportowe samochodami, których byli właścicielami i że nie użyczały tych samochodów w 2014 r. osobom trzecim. Ponadto ustalono również, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2014 r. przez firmę K- D. N. dla firmy A- K. T. nie miały miejsca, usługi transportowe przewozu towaru z Czech do Polski nie były świadczone przez tę firmę, a wystawione faktury były fikcyjne, czego strony transakcji w tym K. T. miały pełną świadomość.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji zasadnie w oparciu o przeprowadzone dowody stwierdził, że faktury VAT wystawione w 2014 r. przez firmę K- D. N. dla firmy A- K. T. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgodzono się z tezą, że w decyzji organ podatkowy dokonał oceny zasadności odliczenia podatku określonego fakturą wystawioną przez K na rzecz firmy P. S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. podniósł jedynie, że w przypadku usług transportowych zafakturowanych przez K brak jest bezpośrednich dowodów na ich niewykonanie.

Przechodząc do kwestii wykazania w rejestrach zakupu przez firmę A faktur wystawionych przez L- D. K. z tytułu zakupu usługi pomocy w sprzedaży kubków lakierniczych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podniesione zarzuty dotyczące nie dania wiary oczywistym dowodom w postaci zeznań świadków nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślono, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził bezspornie, że transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi w 2014 r. przez firmę L- D. K. dla firmy A- K. T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługa pomocy w sprzedaży kubków lakierniczych nie była świadczona przez tę firmę, wystawione faktury były fikcyjne, czego strony transakcji, w tym K. T., miały pełną świadomość.

Odnosząc się natomiast do udokumentowania przez podatnika w 2014 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego kubków lakierniczych PPS 16026 i papieru ściernego - fakturami wystawionymi przez firmę czeską – D s.r.o. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że szerszy opis dotyczący ww. faktur zawarty został w decyzji z dnia [...] nr [...] wydanej w zakresie określenia podatnikowi kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. W tej sytuacji organ odstąpił od powielania większości tam zamieszczonych informacji, szczególnie, że zarzuty pełnomocnika w tym zakresie zostały omówione w ww. decyzji z dnia [...], a odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec-czerwiec 2014 r. nie zawiera żadnych zarzutów dotyczących tych kwestii.

Podniesiono, że K. T. w 2014 r. udokumentował nabycie wewnątrzwspólnotowe kubków lakierniczych PPS 16026 i papieru ściernego fakturami wystawionymi przez czeską firmę D s.r.o. z czeskim numerem identyfikacji podatkowej. W lutym 2015 r. do części z tych faktur firma D s.r.o. z czeskim numerem identyfikacji podatkowej wystawiła dla K. T. faktury korygujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Następnie w tym samym miesiącu firma D s.r.o. wystąpiła do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o nadanie polskiego numeru identyfikacji podatkowej i pod polskim numerem NIP: [...] wystawiła dla podatnika faktury VAT na sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem należnym według stawki 23%. Przedmiotem dostaw udokumentowanych tymi fakturami były towary wykazane uprzednio w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podatnika następnie skorygowanych fakturami korygującymi. Podatnik za luty 2015 r. skorygował podatek należny na podstawie faktur korygujących wystawionych przez firmę D s.r.o. oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę D s.r.o. z polskim numerem NIP: [...] na sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem należnym według stawki 23%. W deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w W. podatnik wykazał do zwrotu podatek od towarów i usług w kwocie 610 139 zł.

Wskazano, że głównym dostawcą podatnika była firma D s.r.o., której w dniu 25 lutego 2015 r. został nadany w Polsce numer NIP: [...]. Firma D s.r.o. z czeskim numerem identyfikacji podatkowej [...] udokumentowała dostarczenie towaru wymienionego na fakturach wystawionych w 2014 r. międzynarodowymi samochodowymi listami przewozowymi CMR z nadrukiem nazwy firmy transportowej K- D. N. (ul. M, [...] I., NIP: [...]) lub potwierdzeniami przewozowymi, w których wyszczególniono numery rejestracyjne samochodów mających przewozić towar z Czech do Polski.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że towary zafakturowane w 2014 r. dla A- K. T. firma D s.r.o. [...] miała nabywać od następujących kontrahentów: E- P. S., F- P. S., G- R. P. We wskazanych firmach zostały przeprowadzone kontrole podatkowe przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. Z faktur wystawionych przez ww. firmy w 2014 r. wynika, że towar miał trafiać do firmy D s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. Następnie firma D s.r.o. w 2014 r. fakturowała fikcyjne dostawy (WDT) kubków lakierniczych PPS 16026 i papieru ściernego do firmy A- K. T. Na marginesie podkreślono, że R. P. według czeskiego KRS był w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. dyrektorem wykonawczym oraz jedynym wspólnikiem Spółki D s.r.o., jednocześnie w tym samym okresie w Polsce prowadził działalność gospodarczą pod firmą G- R. P.

W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. wobec firmy E- P. S. oraz przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wobec firm: G- R. P. i F- P. S. (rzekomych dostawców D s.r.o.), stwierdzono brak dokumentów potwierdzających faktyczne przemieszczenie towarów z Polski do Czech. Stwierdzono także, że wykazana na listach przewozowych firma K- D. N. nie była przewoźnikiem tych towarów, co potwierdziły zeznania świadków. Numery rejestracyjne samochodów wpisane na dokumentach CMR były fikcyjne, nie figurowały w bazie CEPIK lub stanowiły własność osób i podmiotów nie świadczących usług transportowych tymi samochodami. Nie stwierdzono także, aby inny podmiot dokonał przewozu towarów z Polski do Czech.

Wyżej opisane ustalenia organów podatkowych nie były kwestionowane przez kontrolowanych podatników tj.: E- P. S., G- R. P. i F- P. S. W wyniku tych ustaleń w lutym 2015 r. ww. podatnicy dokonali korekty faktur dokumentujących transakcje zawarte w 2014 r. z firmą D s.r.o. W fakturach korygujących umieszczono jako nabywcę firmę D s.r.o. z polskim numerem identyfikacji podatkowej, który został jej nadany w dniu 25 lutego 2015 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały wykazane jako dostawy krajowe opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%.

Czeska administracja podatkowa w odpowiedzi na zapytanie SCAC dotyczące transakcji przeprowadzonych w 2014 r. pomiędzy firmą A- K. T. PL [...], a firmą D s.r.o. CZ [...] przekazała informacje dotyczące firmy D s.r.o. W uzupełnieniu dodała, że dostawy towarów w 2014 r. firmy czeskiej D s.r.o. dla A- K. T. zostały ocenione nie jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, tylko jako polskie krajowe dostawy, oprócz faktur [...], [...] i [...]; odnośnie towarów wykazanych na fakturach [...], [...] i [...] nie udowodniono, że zostały rzeczywiście dostarczone do A- K. T., nie udowodniono ani transportu towarów z Czech do Polski, ani zakupu tych towarów; odnośnie dostaw firmy czeskiej D s.r.o. dla A- K. T. wyszczególnionych w pkt B.12 wniosku na łączną wartość 2 816 655 zł nie udowodniono wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo stwierdzając, że transakcje przeprowadzone w 2014 r. między podmiotami E- P. S., F- P. S. i G- R. P. a firmą D s.r.o. oraz między firmą D s.r.o. a A- K. T. nie miały miejsca; udowodniono, że towar nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, a wystawiane faktury między tymi podmiotami były fikcyjne. Fikcyjne także były faktury wystawione 27 lutego 2015 r. przez D s.r.o. z polskim numerem NIP: [...] dla firmy A- K. T., ponieważ dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu II instancji również faktury wystawione dla firmy A- K. T. w 2014 r. przez firmę L- D. K. i przez firmę K- D. N. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w związku z tym faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: D s.r.o., L- D. K. i K- D. N. naruszył postanowienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie znajduje uzasadnienia zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady neutralności podatku VAT. Podkreślono, że podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku w niej naliczonego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywoływać skutków prawnych. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przedmiotowej sprawie natomiast udowodniono, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty: E- P. S., F- P. S. i G- R. P. na rzecz D s.r.o. oraz przez D s.r.o., K- D. N. i L- D. K. na rzecz A- K. T. nie są transakcjami rzeczywistymi.

Ponadto z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej Dyrektywy, po drugie towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, oraz po trzecie, towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji udowodnił, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez: E- P. S., F- P. S. i G- R. P. (na rzecz D s.r.o.) i przez D s.r.o. na rzecz A- K. T. nie są transakcjami rzeczywistymi. Fikcyjne są również transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi dla podatnika przez firmy K- D. N. i L- D. K.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne, należy bowiem zauważyć, że postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób prawidłowy i nie budzący zastrzeżeń, co do przebiegu czynności kontrolnych dokonywanych w ramach postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżona decyzja - wbrew stanowisku odwołania - nie narusza art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie znalazł również akceptacji zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 124, bowiem uznano, że organ podatkowy I instancji w sposób należyty wyjaśniał stronie zasadność przesłanek, którymi kierował przy załatwianiu sprawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1) art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, nie wskazaniu przyczyn, dla których Dyrektor IS odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekt faktur wystawionych przez podmiot zarejestrowany dla potrzeb rozliczenia VAT na terytorium Polski,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

a) gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że faktury zakupu towarów handlowych od D s.r.o. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności,

b) skoncentrowanie się w postępowaniu kontrolnym i w uzasadnieniu decyzji jedynie na transakcjach, które zostały skorygowane przez dostawcę bez analizy okoliczności stanu faktycznego wynikającego z korekt faktur,

c) błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i przy uznaniu faktycznych dostaw towarów do odbiorców odwołującego przyjęcie, że transakcje nabycia tychże towarów były pozorne,

d) nie rozpatrzenie w toku postępowania dowodów dostarczonych przez stronę, a także dowodów, którymi dysponował organ kontrolny w związku z jednocześnie prowadzonym postępowaniem wobec kontrahenta skarżącego,

e) błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, odrzucenie zeznań świadków przyjmując, że transakcje były pozorne,

f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej,

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

5) art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o : uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu l instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w postaci :

- nie wykazania w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. sprzedaży wewnątrzwspólnotowej wynikającej z faktury z dnia 17 marca 2014 r. wystawionej dla B z Litwy, w sytuacji gdy dostarczenie towaru na Litwę zostało potwierdzone;

- zakwestionowania faktury z dnia 9 lipca 2014 r. wystawionej na firmę D s.r.o. [...], [...] U., Czechy, jako legalizującej transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane;

- zakwestionowania faktur dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego kubków lakierniczych PPS 16026 i papieru ściernego, wystawionych przez czeską firmę D s.r.o. [...]. [...] U., jako dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca;

- zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę transportową K- D. N., z tytułu świadczenia na rzecz firmy skarżącego usług transportowych z Czech do Polski, jako faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

- zakwestionowania faktur zakupu wystawionych przez L- D. K. z tytułu zakupu przez firmę skarżącego usługi pomocy w sprzedaży kubków lakierniczych, bowiem faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii stwierdzić należy, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie wykazał w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. sprzedaży wewnątrzwspólnotowej wynikającej z faktury wystawionej dla firmy litewskiej B przy zastosowaniu stawki podatkowej 0% mimo, że dostarczenie towaru na Litwę zostało potwierdzone w odpowiedzi na wniosek SCAC skierowany do litewskiej administracji podatkowej. Słusznie zatem uznano, że niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży ww. faktury stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W zakresie drugiej z ww. nieprawidłowości wskazać należy, że faktura z dnia 9 lipca 2014 r. dotycząca sprzedaży wewnątrzwspólnotowej krążków oraz kubków z pokrywą i filtrem na rzecz firmy czeskiej D s.r.o., opodatkowanej według stawki 0%, zebrane w sprawie dowody wskazują, że fakturą tą legalizowano transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane. Powyższe ustalenia wynikają z odpowiedzi na wniosek SCAC, w której czeska administracja podatkowa poinformowała organ kontroli skarbowej, że : - Spółka D s.r.o. posiada siedzibę w biurze wirtualnym, nie posiada żadnych magazynów; - Spółka nie udokumentowała fizycznego otrzymania towarów; Spółka podała, że towary sprzedała na podstawie faktury z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] firmie F- P. S., ale sprzedaż dotyczyła tylko kubków w ilości 192 opakowań, a towar do firmy F- P. S. miał być dostarczony w dniu 14 lipca 2016 r. samochodem o numerze rejestracyjnym [...] należącym do P. S. na podstawie dokumentu "Potwierdzenie odbioru towaru". Ponadto z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., wynikało, że firma F- P. S. nie posiadała zakupionych według faktury z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] kubków 16000 3M w ilości 192 szt., a P. S. zeznał, że zakupiony towar od D s.r.o. w dniu 14 lipca 2014 r. był wywieziony na śmieci w dniu 29 lipca 2014 r.

Dodatkowo podnieść w tym miejscu należy, że z ustaleń szczegółowo opisanych w pkt 3 decyzji organu I instancji oraz przywołanych na stronie 8 zaskarżonej decyzji niezbicie wynika, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2014 r. przez dostawców firmy D s.r.o. - firmy: E- P. S., F- P. S. i G- R. P. oraz przez firmę D s.r.o. dla A- K. T. nie miały miejsca. Towar nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, a wystawiane faktury między tymi podmiotami były fikcyjne. Wyżej przedstawione firmy tak układały wzajemne transakcje, że towar sprowadzony z Chin przez firmy E- P. S., F- P. S. i G- R. P. w rzeczywistości trafiał do A- K. T. Fikcyjnymi dokumentami transportowymi CMR dotyczącymi przewozu towaru z Polski do Czech i z Czech do Polski oraz fikcyjnymi fakturami firmy E- P. S., F- P. S., G- R. P., A- K. T. oraz D s.r.o. chciały zalegalizować wewnątrzwspólnotowe transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podkreślono przy tym, że R. P. był w 2014 r. dyrektorem wykonawczym oraz jedynym wspólnikiem Spółki D s.r.o. Jednocześnie w Polsce R. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G- R. P.

W tej sytuacji zasadnie, zdaniem Sądu, organy na podstawie ww. ustaleń faktycznych nie dały wiary dokumentowi "Potwierdzenie odbioru towaru", w którym przedstawiono, że towar wykazany w fakturze z dnia 9 lipca 2014 r. nr [...] został dostarczony do miejscowości T. w Czechach samochodem należącym do K. T. i przyjęcie towaru zostało potwierdzone przez R. P., jako osobę reprezentującą firmę D s.r.o.

Bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje - w opinii Sądu - załączona kopia umowy dzierżawy magazynów w T., bowiem dowody świadczą niezbicie o tym, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości.

Kolejną sporną kwestią jest zakwestionowanie przez organy faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie przez firmę skarżącego kubków lakierniczych i papieru ściernego od czeskiej firmy D. Z poczynionych w toku postępowania dowodów wynika, że w lutym 2015 r. do części z tych faktur firma D s.r.o. z czeskim numerem identyfikacji podatkowej wystawiła dla skarżącego faktury korygujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Następnie w tym samym miesiącu firma D s.r.o. wystąpiła do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o nadanie polskiego numeru identyfikacji podatkowej i pod polskim numerem NIP: [...] wystawiła dla podatnika faktury VAT na sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem należnym według stawki 23%. Przedmiotem dostaw udokumentowanych tymi fakturami były towary wykazane uprzednio w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podatnika następnie skorygowanych fakturami korygującymi. Skarżący za luty 2015 r. skorygował podatek należny na podstawie faktur korygujących wystawionych przez firmę D s.r.o. oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych na rzecz jego rzecz przez firmę D s.r.o. z polskim numerem NIP: [...] na sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem należnym według stawki 23%. W deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w W. podatnik wykazał do zwrotu podatek od towarów i usług w kwocie 610.139 W toku postępowania kontrolnego ustalono, że towary zafakturowane w 2014 r. dla A- K. T. firma D s.r.o. [...] miała nabywać od następujących kontrahentów: E- P. S.; F- P. S.; G- R. P. We wskazanych firmach zostały przeprowadzone kontrole podatkowe przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. Z faktur wystawionych przez ww. firmy w 2014 r. wynika, że towar miał trafiać do firmy D s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. Następnie firma D s.r.o. w 2014 r. fakturowała fikcyjne dostawy (WDT) kubków lakierniczych PPS 16026 i papieru ściernego do firmy A- K. T. W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w E- P. S.; F- P. S.; G- R. P. stwierdzono brak dokumentów potwierdzających faktyczne przemieszczenie towarów z Polski do Czech. Stwierdzono także, że wykazana na listach przewozowych firma K- D. N. nie była przewoźnikiem tych towarów, co potwierdziły zeznania świadków. Numery rejestracyjne samochodów wpisane na dokumentach CMR były fikcyjne, nie figurowały w bazie CEPIK lub stanowiły własność osób i podmiotów nie świadczących usług transportowych tymi samochodami. Nie stwierdzono także, aby inny podmiot dokonał przewozu towarów z Polski do Czech.

Wskazać przy tym trzeba, że wyżej opisane ustalenia organów podatkowych nie były kwestionowane przez kontrolowanych podatników tj.: E- P. S., G- R. P. i F- P. S. W wyniku tych ustaleń w lutym 2015 r. ww. podatnicy dokonali korekty faktur dokumentujących transakcje zawarte w 2014 r. z firmą D s.r.o. W fakturach korygujących umieszczono jako nabywcę firmę D s.r.o. Z polskim numerem identyfikacji podatkowej [...], który został jej nadany w dniu 25 lutego 2015 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały wykazane jako dostawy krajowe opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%.

Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy obu instancji postąpiły prawidłowo stwierdzając, że transakcje przeprowadzone w 2014 r. między podmiotami E- P. S., F- P. S. i G- R. P. a firmą D s.r.o. oraz między firmą D s.r.o. a A- K. T. nie miały miejsca. Udowodniono, że towar nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, a wystawiane faktury między tymi podmiotami były fikcyjne. Fikcyjne także były faktury wystawione 27 lutego 2015 r. przez D s.r.o. z polskim numerem NIP: [...] dla firmy A- K. T., ponieważ dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii stwierdzić należy, że również faktury wystawione dla firmy A- K. T. w 2014 r. przez firmę L- D. K. i przez firmę K- D. N. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do faktur dotyczących zakupu przez firmę skarżącego usług transportowych od K- D. N. wskazać trzeba na dane otrzymane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z których wynika, że numery rejestracyjne podane na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR nie istnieją w bazie danych CEPIK lub właścicielami tych pojazdów były osoby fizyczne i w jednym przypadku firma, które to podmioty nie potwierdziły, że świadczyły jakiekolwiek usługi transportowe samochodami, których byli właścicielami i że nie użyczały tych samochodów w 2014 r. osobom trzecim. Z zeznań świadków : M. N. – pełnomocnika firmy K i M. D. – dyrektora ds. transportu i logistyki K wynika, że firma K nie posiadała w 2014 r. koncesji na świadczenie usług transportowych za granicą, zatem nie mogła świadczyć usług transportowych do Czech i nie wynajmowała przewoźnika, a całą usługę transportową łącznie z przewoźnikiem załatwiał R. P., który dysponował bloczkiem czystych druków CMR z nadrukiem firmowym K- D. N.; za wystawienie faktur dla A- K. T. zapłata w wysokości marży 100 lub 200 zł i podatku VAT wykazanego na tych fakturach uiszczana była gotówką przez R. P.

Na podstawie ww. dowodów organy zasadnie uznały, zdaniem Sądu, że faktury VAT wystawione w 2014 r. przez firmę K- D. N. dla firmy A- K. T. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz że skarżący miał pełną tego świadomość.

Ten sam wniosek nasuwa się po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez L- D. K. z tytułu zakupu przez firmę skarżącego usługi pomocy w sprzedaży kubków lakierniczych.

Zakwestionowane faktury dotyczyły pomocy przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do kontrahenta N [...], [...], [...], [...] B. Wielka Brytania, GB [...]. Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń D. K. (teściowa K. T.) właścicielka firmy L przesłuchana w dniu 22 października 2015 r. zeznała, że wykonanie usługi zlecił jej zięć K. T., a usługa dotyczyła pomocy przy sprzedaży towarów do wskazanego kontrahenta w Anglii i polegała na tym, że świadek miała dzwonić do klienta i pytać czy potrzebuje towar, umawiać się co do ceny oraz uzgadniać terminy dostaw. D. K. nie pamiętała nazwy kontrahenta, do którego miała dzwonić, nie pamiętała numeru telefonu, nie znała nazwiska osoby, z którą miała rozmawiać w języku polskim, świadek oświadczyła bowiem, że nie zna języka angielskiego. D. K. zeznała, że sama osobiście wykonywała usługi zlecone przez K. T., bo jej firma pod nazwą L w 2014 r. nie zatrudniała żadnego pracownika, uzgodnienia jednego zamówienia trwały dość długo, około 2-3 tygodnie. Wskazać przy tym należy również na dowód z zeznań K. T., który przesłuchany w dniu 15 marca 2016 r. nie pamiętał, przy sprzedaży do którego kontrahenta potrzebował pomocy, nie pamiętał na czym miała polegać usługa pomocy w sprzedaży świadczona przez firmę L- D. K., nie pamiętał jak była kalkulowana cena za wykonanie tej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji, nie dał wiary zeznaniom D. K., że świadczyła na rzecz skarżącego (swojego zięcia) usługę pomocy w sprzedaży do ww. kontrahenta. Należy bowiem zauważyć, że w świetle dokonanych ustaleń, transakcje przeprowadzone przez K. T. z brytyjską firmą dotyczyły tylko i wyłącznie jednego rodzaju towaru, zawsze w tej samej cenie, transportem zajmowała się zawsze ta sama firma, a z firmą N K. T. współpracował już od kilku lat.

W konsekwencji uznać należy, że faktury wystawione przez firmę L- D. K. dla firmy A- K. T. w 2014 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w związku z tym faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto podatnik miał pełną świadomość fikcyjności spornych faktur.

Reasumując, stwierdzić należy, że podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: D s.r.o., L- D. K. i K- D. N. naruszył postanowienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do charakteru działań wszystkich wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych. Organy podatkowe niewątpliwie wykazały, iż firmy te zajmowały się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego należy uznać, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, iż przedstawione przez podatnika faktury od D s.r.o., L- D. K. i K- D. N., stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że ww. podmioty nie sprzedały żadnych towarów i usług dla skarżącego, a ponadto podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie tych czynności.

W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące niezebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, skoro podatnik nie potrafił udowodnić wykonania spornych dostaw towarów przez ww. podmioty, zwłaszcza że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił towary i usługi, które następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Udowodnienie, iż ww. podmioty nie sprzedały żadnych towarów i usług na rzecz skarżącego, spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe udowodniły również, iż skarżący nie wykonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do D s.r.o. W związku z tym faktury te, jako nieodzwierciedlające rzeczywistej transakcji, dokumentowały dostawy towarów, które nie zostały faktycznie dokonane.

Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady neutralności podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku w niej naliczonego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywoływać skutków prawnych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy do zdarzenia gospodarczego w ogóle nie doszło, zaistniało ono w innej dacie lub w innych rozmiarach, bądź też między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Postępowanie w rozpatrywanej sprawie wykazało, że podatnik otrzymał faktury wystawione przez podmioty, w rzeczywistości niedokonujące sprzedaży towaru / świadczenia usług na jego rzecz. Aby mówić o podatku VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przedmiotowej sprawie natomiast udowodniono, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty: E- P. S., F- P. S. i G- R. P. na rzecz D s.r.o. oraz przez D s.r.o., K- D. N. i L- D. K. na rzecz A- K. T. nie są transakcjami rzeczywistymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest samo ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu danej dostawy uwidocznionej na tej fakturze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza postanowień art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. W przedmiotowej sprawie wykazano bowiem bezspornie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w kwestionowanych fakturach VAT. Nie doszło również w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Jak już bowiem wspomniano w treści niniejszej decyzji podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a to nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się na koniec do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań strony, zeznań świadków oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Reasumując powyższe rozważania, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił.

m.m.