I SA/Bk 6/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-02-15	
Data wpływu	2023-01-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 742/23	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 21 ust. 3, art. 4a pkt 29, art.; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za maj, listopad oraz grudzień 2017 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia do kontroli z 26 stycznia 2021 r., udzielonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzono w stosunku do A. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych, a także prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") za 2017 r.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] maja 2005 r. pod nazwą N. Sp. z o.o. Spółka zgłosiła w KRS, iż jej działalność gospodarcza polegać będzie m.in. na działalności holdingów finansowych, udzielaniu kredytów, doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzaniu. Natomiast jej rzeczywista działalność w kontrolowanym okresie polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, nabywaniu akcji oraz świadczeniu usług doradztwa i zarządzania.

Do 22 grudnia 2016 r. udziałowcami Spółki były: N. S.A. - 50%, T.- 50%.

Natomiast od 22 grudnia 2016 r. jedynym udziałowcem Spółki stała się utworzona 5 grudnia 2016 r. i prowadząca działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie spółka AI. z L. (dalej: "AI"), która jest jedną ze spółek wchodzących w skład Grupy Holdingowej A. (dalej: "GRUPA A.") z siedzibą w L.

Powstanie Spółki AI. było konsekwencją działań GRUPY A., mających na celu przejęcie kontroli nad G. S.A. (dalej: "G. S.A.") z siedzibą w S., posiadającą koncesję na budowę i eksploatację odcinka autostrady A1. Natomiast Spółka dysponowała w tym czasie 25,31% akcji w G. S.A. i docelowo dzięki pożyczce od AI. miała nabyć kolejne pakiety akcji tej spółki.

Po wykupieniu przez Spółkę na początku 2017 r. kolejnych pakietów akcji w G. S.A., jej udział w kapitale zakładowym tej spółki wzrósł do 85%. Akcje zostały nabyte przez Spółkę ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej Spółce przez jedynego jej udziałowca, tj. AI.

W kontrolowanym okresie źródłem finansowania Spółki były następujące pożyczki:

a) w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 14 lutego 2017 r. oprocentowane w wysokości 8% i udzielone przez:

- N. S.A. na podstawie umowy z 30 listopada 2005 r.,

- T. na podstawie umowy z 21 grudnia 2009 r.,

b) w okresie od 14 lutego 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oprocentowana w wysokości 6%, które zmniejszone następnie zostało do wysokości 4,5% z dniem 14 lutego 2017 r. i udzielona przez:

- AI.

W związku z zaciągniętą przez Spółkę pożyczką na podstawie umowy z 14 lutego 2017 r. wypłacone przez nią odsetki na rzecz AI. wyniosły 9.082.513,97 EUR (38.368.091,08 zł) i składały się na nie następujące wypłaty: 17.343.370,01 zł (4.109.803,32 EUR) - wypłacona 15 maja 2017 r., 10.399.456,11 zł (2.455.829,62 EUR) - wypłacona 17 listopada 2017 r., 10.625.264,96 zł (2.516.881,03 EUR) - wypłacona 15 grudnia 2017 r.

W wyniku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z 6 kwietnia 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi 12 kwietnia 2022 r., stwierdzono:

- zawyżenie zadeklarowanej przez Spółkę straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. o kwotę 2.195.904 zł w związku z wypłatą odsetek od pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

- nienaliczenie, niepobranie i nieodprowadzenie przez Spółkę (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 7.324.190 zł od dokonanej wypłaty odsetek (oraz ich kapitalizacji) na rzecz powiązanego ze Spółką podatnika, niemającego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby oraz zarządu.

Pismem z 6 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. poinformował Naczelnika PUCS w B., iż kontrolowana Spółka do 5 maja 2022 r. nie skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) uprawnienia do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.

Naczelnik PUCS w B. postanowieniem z [...] maja 2022 r. (doręczonym pełnomocnikowi 12 maja 2022 r.) postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych, a także prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. za 2017 r.

Decyzją z [...] czerwca 2022 r., nr [...], Naczelnik PUCS w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił Spółce należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatnika niemającego na terytorium RP siedziby lub zarządu za maj, listopad i grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 7.313.589 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik PUCS w B. decyzją z [...] października 2022 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że w myśl zawartej 14 lutego 2017 r. umowy pożyczki kwoty 330.000.000 EUR na okres 10 lat z AI., czyli jedynego udziałowca Spółki, wszedł on w prawa wierzyciela w stosunku do pożyczek udzielonych Spółce przez jej poprzednich udziałowców. Skutkiem powyższego, wierzytelności wynikające z tych pożyczek wygasły i jednocześnie uznane zostały za wypłacone przez nowego udziałowca, czyli AI.

Po przytoczeniu przepisów art. 26 ust. 1 i 3 i art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. organ zauważył, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w postaci uzyskanej od luksemburskiej administracji podatkowej informacji na temat AI. Spółka poza udzieleniem przedmiotowej pożyczki nie prowadziła jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Jednocześnie wypłacone przez Spółkę odsetki na rzecz AI. w związku z przedmiotową pożyczką, praktycznie w tych samych kwotach zostały przekazane w formie odsetek na rzecz pożyczkodawców AI., tj. AII. z Wielkiej Brytanii oraz D. z Luksemburga niemal w datach ich otrzymania, przy czym różnica jest zbliżona do rocznych wydatków związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem.

Również różnica w oprocentowaniu, pomiędzy odsetkami, w odniesieniu do pożyczki, w której AI. występuje jako pożyczkodawca a tymi, w których występuje jako pożyczkobiorca, wynosząca zaledwie 0,1851% wskazuje, że AI. nie można uznać za rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od Spółki odsetek.

Odnosząc się do kwestii umów zawartych przez AI. z zatrudnionymi przez nią dyrektorami, organ wskazał, że celem zawartych na tak niekorzystnych warunkach umów o pracę było wyłącznie spełnienie formalnych przesłanek do uznania ich, zarówno za zawartych zgodnie z ustawodawstwem Luksemburga, jak i do tego, że AI. jest rzeczywistym podmiotem gospodarczym. Natomiast w realiach życia gospodarczego umów o pracę z dyrektorami finansowymi na takich warunkach płacowych nie można uznać za rzeczywiste.

Także okoliczności związane z powstaniem AI., czyli utworzonej 5 grudnia 2016 r. i prowadzącej działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie, jednoznacznie świadczą, że stanowić ona miała wyłącznie pośrednie ogniwo, którego celem, jak przyznała sama Spółka, było przejecie kontroli nad polską spółką posiadającą koncesję na budowę i eksplorację odcinka autostrady A1. Także wysokość kapitału zakładowego AI., czyli 12.000 EUR, tj. na najniższym możliwym poziomie jaki obowiązuje w Luksemburgu oraz brak majątku trwałego świadczy, że rzeczywistym celem jej powstania nie było prowadzenie działalności gospodarczej.

Dalej organ zauważył m.in., że tylko z uwagi na powiązania kapitałowe (100% udziałów w Spółce posiadała AI.) Spółka przy dochowaniu należytej staranności wiedziała lub powinna była wiedzieć, że AI. była jedynie formalnym pożyczkodawcą. Natomiast podmiot ten nie mógł posiadać statusu rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Z zebranych w toku postępowania dowodów wynika bowiem, że odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz AI. w związku z udzieloną jej pożyczką z 14 lutego 2017 r. praktycznie w tych samych lub bardzo zbliżonych kwotach zostały przez nią przekazane na rzecz jej pożyczkodawców, tj. AII. z Wielkiej Brytanii oraz D.. z Luksemburga w tych samych lub bardzo zbliżonych terminach. Oprocentowanie pożyczki, w odniesieniu do której AI. występuje jako pożyczkobiorca oraz tych, których jest pożyczkodawcą, jest na niemal identycznym poziomie, gdyż różnica ta wynosi 0,1851% i miała ona zapewnić wyłącznie funkcjonowania AI. na wymaganym przez ustawodawstwo Luksemburga poziomie poprzez m.in. zatrudnienie dyrektorów na warunkach nierynkowych, za minimalną płacę. Brak przy tym jakichkolwiek innych przychodów uzyskanych przez AI., poza tymi, które otrzymała od Spółki z tytułu udzielonej jej pożyczki, majątku, kapitału na udzielenie pożyczki. AI. była spółką celową, zawiązaną faktycznie jedynie w celu pośredniczenia w przekazywaniu środków pieniężnych na rzecz Spółki, nie zaś rzeczywistym pożyczkodawcą. W ocenie Naczelnika PUCS w B. argumenty te jednoznacznie prowadzą do stwierdzenia, że podatek nie został pobrany z winy podatnika. Okoliczności sprawy nie pozwalały zaś na zwolnienie organu z obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek w przypadku odmowy uznania za taki podmiot bezpośredniego odbiorcy należności. W pełni uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że AI. nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej ze Spółką, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tzw. podatkiem u źródła.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie jest wadliwe, bowiem:

a) przedstawia uzasadnienie faktyczne i prawne, które jest oczywiście nieadekwatne z perspektywy stanu faktycznego i prawnego sprawy, bowiem w zakresie wydanej na rzecz Spółki opinii o możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do wypłacanych na rzecz AI. należności zawiera odniesienia do przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, podczas gdy przedmiotem uzasadnienia powinny być przepisy dotyczące opinii o stosowaniu preferencji; ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ traktuje jako tożsame zupełnie różne instytucje prawne, jakimi są opinia o stosowaniu zwolnienia i interpretacja indywidualna;

b) pomija zarzuty i argumentację prawną przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, nie przedstawiając w tym zakresie uzasadnienia prawnego;

c) wskazuje, że przedłożone przez Spółkę dowody powinny zostać uznane za niewiarygodne, nie przedstawiając w tym zakresie stosownego uzasadnienia dla takiego stanowiska;

d) zostało sporządzone w mylący sposób, gdyż nie wskazuje jednoznacznie, czy przedstawione przez skarżącą wnioski dowodowe zostały uwzględnione, a jedynie ogranicza się do stwierdzenia, że przedłożone dowody są niewiarygodne,

- co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, a także podważa rzetelność przeprowadzonej kontroli instancyjnej;

2. art. 14k § 1, art. 14h i art. 14c § 1 o.p., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji w której - w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady przekonywania - organ zobowiązany był uwzględnić ustalenia wydanej na rzecz Spółki opinii o możliwości zastosowania zwolnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako płatnika;

3. art. 30 § 5 o.p. w zw. z art. 30 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła pomimo nieustalenia czy podatek nie został pobrany z winy podatnika;

4. art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., polegającą na:

a) ustaleniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia w oparciu o definicję wprowadzoną do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.,

b) rozszerzeniu kryteriów kwalifikacji podmiotu jako "rzeczywistego właściciela" o kryteria nieprzewidziane w definicji tego pojęcia obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja,

c) ustaleniu znaczenia pojęcia "rzeczywistego właściciela" w sposób sprzeczny z rozumieniem tego pojęcia na gruncie prawa międzynarodowego,

d) przeprowadzeniu wykładni tego pojęcia w sposób sprzeczny z jego znaczeniem ukształtowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych (w okresie, którego dotyczy decyzja);

5. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacone przez Spółkę w 2017 r. na rzecz AI. powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;

6. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co polegało w szczególności na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i okoliczności faktycznych oraz wywiedzeniu z materiału dowodowego konkluzji sprzecznych z logiką oraz doświadczeniem życiowym, w szczególności praktyką obrotu gospodarczego, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż:

a) AI. nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek uiszczanych przez Spółkę,

b) struktura spółek, w ramach której działała Spółka i AI. była sztuczna, a celem istnienia AI. było uniknięcie zapłaty podatku,

c) umowy zawierane przez AI., jak również wewnętrzne dokumenty tej spółki, w tym m.in. protokoły z posiedzeń zarządu AI. miały charakter nierzeczywisty i zostały wytworzone jedynie w celu stworzenia pozorów rzeczywistej działalności gospodarczej AI.,

- podczas gdy - jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów oraz okoliczności faktycznych wskazywanych przez Spółkę – AI. miała status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odsetek wypłacanych w 2017 r. i prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą (w zakresie finansowym), a zatem wypłata odsetek na jej rzecz mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;

7. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1f zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 i § 4 o.p., poprzez błędne uznanie, że Spółka była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 20% od odsetek wypłaconych w 2017 r., a w konsekwencji ponosi jako płatnik odpowiedzialność za podatek niepobrany, podczas gdy wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez AI. z tytułu uzyskanych odsetek podlegała zwolnieniu z opodatkowania w Polsce;

8. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym Naczelnik, odmawiając uznania AI. za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę, powinien był wszechstronnie rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz kompleksowo przeanalizować strukturę innych podmiotów składających się na grupę AI. oraz wskazać podmiot, który zdaniem organu posiada ten status (i w dalszym kroku przyjąć fikcję prawną, że odsetki były wypłacane bezpośrednio temu podmiotowi), co w dalszej kolejności umożliwiłoby zastosowanie przez Naczelnika właściwych przepisów prawa materialnego;

9. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, polegające na:

a) nieuwzględnieniu ustaleń zawartych w wydanej na rzecz Spółki przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. 15 lutego 2021 r. opinii o możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do wypłacanych na rzecz AI. należności, która potwierdzała posiadanie przez AI. cech rzeczywistego właściciela, mimo że przedstawione we wniosku o wydanie opinii okoliczności oraz stan faktyczny były tożsame z okolicznościami i stanem faktycznym właściwymi dla postępowania w sprawie skarżącej,

b) pominięciu stanowiska luksemburskiej administracji podatkowej, która, na potrzeby postępowania zakończonego wydaniem wspomnianej wyżej opinii o stosowaniu zwolnienia, potwierdziła, że AI. posiada status beneficjenta rzeczywistego w zakresie płatności odsetkowych od Spółki.

W oparciu o powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 19 stycznia 2023 r. pełnomocnik Spółki złożył replikę na odpowiedź na skargę.

Organ ustosunkował się do ww. pismem z 27 stycznia 2023 r.

Pełnomocnik skarżącej pismem z 2 lutego 2023 r. złożył replikę na pismo organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Główna istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy AI. była rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej ze Spółką i czy tym samym spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., pozwalająca na zwolnienie z opodatkowania tzw. podatkiem u źródła w odniesieniu do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tego tytułu przez udziałowca Spółki i pożyczkodawcę, tj. AI., niemającą na tym terytorium swojej siedziby lub zarządu.

Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowią następujące przepisy:

Zgodnie z 26 ust. 1 u.p.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa wart. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: 1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku, 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Z kluczowego dla niniejszej sprawy art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2. Definicję "rzeczywistego właściciela" zawiera art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., według którego (zgodnie z brzmieniem właściwym dla sprawy) oznacza on podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Zatem w świetle ww. definicji rzeczywistym właścicielem jest podmiot: po pierwsze otrzymujący daną należność, po drugie niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi, po trzecie otrzymujący należność dla własnej korzyści.

Co do zasady w sprawie nie ma sporu co do konieczności zaistnienia tychże ww. elementów; problem stanowi jednak rozumienie sformułowania "otrzymujący dla własnej korzyści". Tu rodzi się zatem pytanie, czy AI., otrzymując od Spółki odsetki, otrzymała je "dla własnej korzyści", tj. czy była ich rzeczywistym beneficjentem. Jak słusznie zauważyły organy, w tej kwestii należy odnieść się do prezentowanego w orzecznictwie, a mającego charakter międzynarodowy, terminu "beneficial owner". Wbrew stanowisku autora skargi, odwołanie się w tym zakresie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., II FSK 1230/21 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jest jak najbardziej zasadne. Choć oczywiście trzeba dostrzec, że stan faktyczny tej sprawy różni się od niniejszej, to jednak wyrażone w nim poglądy dotyczące interpretacji pojęcia "beneficial owner" mają charakter na tyle uniwersalny, że pozwalają na ich zastosowanie także i w tej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.; co więcej, spotkały się one z aprobatą również w innym orzeczeniu NSA z 17 sierpnia 2022 r., II FSK 3101/19.

Odwołując się zatem do ww. judykatów NSA, należy zauważyć, że jak przypomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punktach od 4 do 7 wyroku z 26 lutego 2019 r., C-115/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/5), w komentarzu do art. 1 MK OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 r. "podkreśla się znaczenie pojęcia bénéficiaire effectif (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych". W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie »właściciela« nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że "sprzeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Jak wskazywał NSA, pojęcie "beneficial ownership" jest obecne w systemie prawnym common law, nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Jak twierdzi P. Baker trudności wywołuje interpretacja tego pojęcia w systemie prawa kontynentalnego, z którego tradycji się ono nie wywodzi. Konieczne jest zatem posługiwanie się międzynarodowym znaczeniem podatkowym, w celu uniknięcia różnic międzysystemowych (P. Baker, Beneficial Ownership: after Indofood, GITC Review, 2007, Vol. VI No. 1, s. 23).

Z tego względu, za NSA, należy uznać za uzasadnione odwołanie się do przykładu, szeroko komentowanego w literaturze przedmiotu, jakim jest wyrok brytyjskiego Sądu Najwyższego z 2 marca 2006 r. w sprawie Indofood (dostępny w wersji angielskiej na stronie internetowej pod adresem: http://www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2006/158.html). Wbrew zarzutom skargi, pomimo specyfiki tego rozstrzygnięcia, jak najbardziej uzasadnione jest, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, odniesienie się do poglądów tam wyrażonych, a to z uwagi na pochodzenie terminu "beneficial ownership" i jego umiejscowienie w systemie common law, o czym była mowa już wyżej. Pomimo że wyrok ten zapadł w wydziale cywilnym apelacyjnym, to porusza jednak kwestie rozumienia pojęcia "beneficial owner" na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Został on zauważony również w Polsce. W jego krótkim omówieniu Wojciech Morawski akcentował to, że "sąd uznał, iż >>benficial owner to osoba, która cieszy się pełnym uprawnieniem bezpośredniego korzystania z dochodu<< (enjoys the full privilege to directly benefit from the income)" (zob. Wojciech Morawski, Międzynarodowe znaczenie terminu beneficial ownership (własność) odsetek, "Przegląd podatkowy" 5/2001, s. 55).

W motywach tego orzeczenia odwołano się do komentarza do KM OECD w wersji z 2003 r. Zaakcentowano, że spod pojęcia "beneficial owner" wykluczyć należy dwie kategorie podmiotów:

1) "mere nominees or agents, who are not treated as owners of the income in their contry of residence" (podmiotów, które nie są traktowane jako właściciele uzyskanego dochodu). Użyte w tym kontekście określenie "nominee" definiowane jest jako podmiot wyznaczony do działania w miejsce innego podmiotu, zwykle w bardzo ograniczonym zakresie, bądź podmiot który posiada tytuł prawny do dochodu innego podmiotu, lub który otrzymuje i rozporządza środkami finansowymi dla kogoś innego (zob. B. A. Garner (red.), Black’s Law Dictionary, Dallas 2009, s. 1149, G. N. Hill, K. T. Hill (red.), Nolo’s Plain-English Law Dictionary, Berkley 2009, s. 287);

2) "any other conduit who though formal owner of the income, has very narrow powers over income" (każdego innego faktycznie pośredniczącego, który chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, ma nad nim bardzo ograniczone władztwo) (zob. pkt 36-37 wyroku).

Sąd uznał, że terminowi "beneficial owner" należy nadać międzynarodowe znaczenie podatkowe, odrywające się od prawa krajowego umawiających się państw. Sąd ten poparł pogląd, że w "międzynarodowym znaczeniu podatkowym" koncepcja własności rzeczywistej jest niekompatybilna z sytuacją, w której formalny właściciel nie ma pełnego prawa do tego, by bezpośrednio korzystać z dochodu (zob. punkt 42 wyroku). Sąd sprzeciwił się nadawaniu temu pojęciu technicznego znaczenia, akcentując potrzebę wyznaczenia jego materialnych przesłanek. W omawianym wyroku jedyną okolicznością powołania spółki celowej miało być rozłożenie ryzyka odpowiedzialności w prowadzonej działalności. Tego rodzaju sytuacja została uznana przez brytyjski Sąd Najwyższy jako niewystarczająca dla uznania tych podmiotów za "beneficial owners". Zostały one potraktowane jedynie jako "administrator dochodu" – "administrator of the income" (zob. pkt 44 wyroku).

Z treści tego orzeczenia dla rozpoznawanej sprawy wypływają dwa wnioski. Po pierwsze w pojęciu "beneficial owner" nie mieszczą się nie tylko formalni agenci (przedstawiciele), pośrednicy, ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. Po drugie, szersze ujęcie podmiotów, które nie mogą być uznane za "beneficial owner" wynika z potrzeby zapewnienia zgodności rozumienia tego pojęcia z przedmiotem i celami MK OECD i było obecne w międzynarodowym prawie podatkowym na długo przed 2012 rokiem.

Test "beneficial owner" musi uwzględniać międzynarodowe znaczenie tego pojęcia, a zatem nie może mieć charakteru testu tylko formalnego (prawnego), ocenianego przez pryzmat prawa krajowego. Musi uwzględniać także aspekty ekonomiczne, czyli faktyczne rozporządzanie dochodem. Podmioty, które tylko formalnie dysponują uzyskanym dochodem, nie spełniają testu "beneficial owner".

Zaznaczenia wymaga, że regulacja art. 11 ust. 1 Konwencji nie jest szczególną klauzulą przeciw unikaniu opodatkowania. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu (skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku u źródła) wymaga jedynie, żeby dochód w postaci odsetek od pożyczek trafił do podmiotu będącego beneficial owner. W prawie krajowym w art. 26 u.p.d.o.p. określono wymogi formalne, jakie podmiot wypłacający musi spełnić, aby skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z zawartej umowy o unikaniu opodatkowania. Jednak nie uchyla to warunku przewidzianego w Konwencji dotyczącego beneficial owner. Odmienna wykładnia art. 11 ust. 1 Konwencji w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. byłaby niezgodna z treścią i celem tych regulacji.

Wskazać też trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 (tzw. sprawy duńskie) orzekł, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Wyjaśniono również, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania. Wskazany wyrok w połączonych sprawach zapadł co prawda na gruncie Dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak - jak wskazano w jego uzasadnieniu - z wniosku leżącego u podstaw wskazanego ostatnio aktu prawnego wynika, że dyrektywa ta czerpie z art. 11 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1996 r. i dąży do tego samego celu, czyli do unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Pojęcie "właściciela", które znajduje się w dwustronnych umowach opartych na tej modelowej konwencji, a także kolejne zmiany wprowadzone do rzeczonej konwencji i do komentarzy jej dotyczących mają zatem znaczenie przy dokonywaniu wykładni dyrektywy 2003/49. W tym miejscu sąd kolejny raz winien odnieść się do twierdzeń pełnomocnika Spółki, jakoby rozważania poczynione w wyroku dot. spraw duńskich nie mogłyby znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Choć faktycznie, w sprawach duńskich, odmienny był stan faktyczny sprawy (m.in. fakt, że spółki pośredniczące miały siedzibę poza Unią) czy też stan prawny (ukształtowanie przepisów duńskich), to w dalszym ciągu nie niweczy to uwzględnienia poglądu, że organ nie jest zobowiązany do poszukiwania, ustalenia podmiotów, którzy są rzeczywistymi właścicielami odsetek. Niniejsza sprawa dotyczy w istocie zakwestionowania przymiotu rzeczywistego właściciela odsetek przez AI., dla wydanego rozstrzygnięcia pozostaje bowiem bez znaczenia, kto inny rzeczywiście tę należność otrzymał.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym m.in. informacjami uzyskanymi od obcych administracji podatkowych, AI. de facto nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie udzieliła Spółce przedmiotowej pożyczki.

Z dokumentów rejestrowych AI. wynika, że przedmiotem zgłoszonej przez nią działalności było m.in. obejmowanie udziałów zarówno na terenie Luksemburga, jak i poza jego granicami, tworzenie spółek i przedsiębiorstw, zaciąganie pożyczek (wyłącznie w drodze ofert prywatnych) oraz udzielanie pożyczek, w szczególności ze środków pochodzących z zaciągniętych pożyczek, swoim spółkom zależnym. Jedyne aktywa trwałe, jakimi dysponowała w 2017 r. AI., dotyczyły inwestycji w Spółce. Złożyły się na nie posiadane w Spółce udziały oraz udzielona jej pożyczka. Na 31 grudnia 2017 r. wysokość aktywów trwałych stanowiła kwotę 364.383.006 EUR (140.171.004 EUR udziały w Spółce, 224.212.002 EUR pożyczka udzielona Spółce). AI. nie uzyskała za pierwszy rok prowadzenia działalności (30 listopada 2016 r. – 31 grudnia 2017 r.) przychodów innych niż wynikających z udzielonej przez nią Spółce pożyczki. Środki na udzielenie Spółce pożyczki AI. uzyskała od swoich udziałowców, tj. AII. oraz D.

Zestawiając treść wyjaśnień Spółki, AI. oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, można stwierdzić, że AI. miała stanowić ogniwo pośredniczące w przejęciu kontroli nad polską spółką posiadającą koncesję na budowę i eksploatację odcinka autostrady A1, a później w zarządzaniu tą inwestycją.

AI. oraz AII., według wyjaśnień Spółki, stanowiły część struktury w ramach Grupy A., utworzonej w celu nabycia i posiadania udziałów w autostradzie A1 w Polsce, przy czym spółką operacyjną w ramach tej struktury jest G. (G.) S.A., w której udziały posiadała Spółka. Spółka wyjaśniała, że wszystkie udziału AI. należą do AII. Z końcem 2016 r. AII. przejął kontrolę nad G. S.A., w sposób pośredni, przy pomocy AI., który 20 grudnia 2016 r. odkupił od Grupy N. S.A. oraz T. udziały w Spółce. Transakcje te miały na celu przejęcie kontroli nad G. S.A., ze względu na to, że Spółka posiadała 25% akcji tej spółki, a docelowo, dzięki pożyczce od AI. miała zakupić kolejne udziały.

Odnosząc się do celu utworzenia AII., Spółka wskazała, że podmiot ten został utworzony 9 grudnia 2016 r. w celu udzielenia wsparcia inwestorowi w zainwestowaniu w G. S.A., a następnie umożliwienie spółce AIII. zarządzania tą inwestycją. Rzeczywistym inwestorem w G. S.A., a zarazem wspólnikiem finansującym, który wniósł wkład kapitałowy do AII. w celu nabycia jej 99,361% udziałów była S. z siedzibą w Holandii. Inwestorem pośrednim w AII. jest natomiast SI., będący holenderskim funduszem emerytalnym. SI. prowadził grupowe programy emerytalne dla członków z sektorów szkolnictwa, instytucji rządowych oraz budownictwa, spółek oferujących usługi sprzątania i mycia okien, korporacji budowlanych, spółek energetycznych i usług komunalnych, a także zakładów spółdzielczych oraz pracy chronionej w Holandii. Drugim wspólnikiem finansującym w AII., posiadającym 0,639% jej udziałów był AIV., który w lipcu 2017 r. został zastąpiony przez AV.

Z informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej organ pierwszej instancji dowiedział się, że AII. nie jest na terenie kraju podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku spółek LLP podatkiem dochodowym obciążani są bowiem poszczególni wspólnicy. Z odpowiedzi udzielonej przez organy holenderskie wynika natomiast, że S. korzystała ze środków SI. od początku 2016 r. do końca 2018 r. w celu dokonywania inwestycji w AII. Odbywało się to za pośrednictwem AVI., która posiadała udziały w AII., których wysokość w tym okresie wahała się między 99,432% a 99,361%. Z kolei SI. posiadała w tym czasie udział w AVI. w wysokości 99,667%, skutkujący pośrednim udziałem SI. w AVII. w wysokości od 99,101% do 99,030%. Inwestycja w SI. w AII. miała charakter kapitałowy i wyniosła 398.419.334,81 EUR. Środki pochodziły ze składek emerytalnych. Formą prawną, pod jaką prowadziły swoją działalność S., SI. oraz AVI była fundacja. S. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle powyższego zwraca uwagę, co podniósł też organ, że ze strony internetowej G. S.A. wynika, że w istocie to nie AI. przejęła kontrolę nad spółką, lecz AII. przejęła kontrolę nad G. S.A. W procesie przejmowania ww. spółki i późniejszego czerpania korzyści finansowych z dokonanej inwestycji AI. miała więc z góry wyznaczoną rolę, a jej działania nie charakteryzowały się samodzielnością. Wyróżnia się fakt, że AI. została założona w grudniu 2017 r., a więc bezpośrednio przed czynnościami zmierzającymi do przejęcia G. S.A. Podobnie i AII. została założona w ramach Grupy A. na potrzeby przejęcie G. S.A.; spółka ta nie skorzystała jednak z pożyczek od swoich inwestorów – środki na udzielenie przez nią pożyczki AI. pochodziły z wkładów kapitałowych jej holenderskich wspólników. Podobnie jak AI. nie zapłaciła ona podatku dochodowego od otrzymanych odsetek, gdyż nie była podatnikiem podatku dochodowego.

Istotne w niniejszej sprawie są okoliczności otrzymania i rozliczenia pożyczek przez AI.

W pierwszym roku działalności AI. korzystała z pożyczek udzielonych jej przez powiązane z nią podmioty z Grupy A., tj.:

- AII. na kwotę 303.623.704 EUR (udzielonej na okres 10 lat), w tym: na kwotę 199.401.130 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,3149% w skali roku oraz na kwotę 104.222.574 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,5% w skali roku;

- D. na kwotę 37.752.053 EUR (udzielonej na okres 10 lat), w tym: na kwotę 24.792.929 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,3149% w skali roku oraz na kwotę 12.959.124 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,5% w skali roku;

- AI. LLP na kwotę 1.000.000 EUR (udzielonej na okres pół roku), nieoprocentowanej.

W związku z tymi pożyczkami, AI. dokonała następujących wpłat odsetek:

- na rzecz AII.: 16 maja 2017 r. 4.086.447 EUR, 20 lipca 2017 r. 23.356 EUR, 17 listopada 2017 r. 2.455.830 EUR, 22 grudnia 2017 r. 2.090.468 EUR;

- na rzecz D. – 22 grudnia 2017 r. 259.153 EUR.

Umowy pożyczki AI. z ww. pożyczkodawcami zawarto 20 grudnia 2017 r. i odnoszą się one do wcześniej zawartych umów, które nie miały charakteru pisemnego. Dla sprawy istotne jest, że terminy spłat odsetek naliczonych w ramach danych pożyczek ustalono na 15 maja i 15 listopada każdego roku.

Przytoczenie powyższych jest istotne, gdy porówna się ww. terminy i wysokości wpłat odsetek z terminami i kwotami odsetek związanych z pożyczką udzieloną Spółce przez AI. Odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz AI. zostały przez nią przekazane w formie odsetek na rzecz jej pożyczkodawców, tj. AII. oraz D. w tych samych lub bardzo zbliżonych kwotach (por. tabela na str. 16 decyzji organu pierwszej instancji). Jak słusznie zauważył organ, dwie pierwsze raty odsetek zostały przekazane w takich samych kwotach i zbliżonych terminach, zaś trzecia rata przekazana została na rzecz dalszych pożyczkodawców w nieco niższej kwocie, jednak także w zbliżonym terminie do tego, w jakim przekazała je kontrolowana Spółka. Różnica w ostatniej racie pomiędzy kwotą odsetek otrzymanych przez AI. a kwotą odsetek przekazanych przez nią dalszym pożyczkodawcom wyniosła 167.260 EUR, co stanowi różnicę niewielką w skali ogółu kwot udzielonych pożyczek, i jest w swej wysokości zbliżona do kwoty rocznych wydatków związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem.

W tym kontekście nie może ostać się stanowisko Spółki, że AI. samodzielnie mogła decydować o wykorzystaniu odsetek i nie miała formalnego obowiązku do przekazywania tych odsetek innym podmiotom, w wyznaczonym terminie. Ogół opisanych wyżej okoliczności każe przyjąć, że konstrukcja pożyczek udzielanych AI. nierozerwalnie wiąże się z pożyczkami udzielanymi przez ten podmiot Spółce. Odsetki otrzymywane przez AI. od Spółki miały być, zgodnie z umowami – 15 maja i 15 listopada, w tym samym terminie przekazywane na rzecz pożyczkodawców AI. Tak też się działo, przy czym każda zwłoka w terminowej spłacie odsetek przez Spółkę powodowała opóźnienie w spłacie odsetek przez AI., co w kontekście powyższych okoliczności nie może być uznane za przypadkowe. Podobnie ma się kwestia relacji oprocentowania pożyczek udzielonych przez AI., jak też otrzymanych przez ten podmiot – są one określone na zbliżonym poziomie.

Organy zwróciły też uwagę, zdaniem sądu słusznie, na kwestie związane z organizacją pracy i obsadą personalną AI.

Wysokość jej kapitału zakładowego została ustalona na poziomie 12.000 EUR, tj. najniższym dopuszczalnym w Luksemburgu. Podmiot nie posiadał majątku trwałego.

AI. wynajmowała lokal od powiązanego z nią podmiotu z Grupy A. – AIII., który posiadał siedzibę pod tym samym adresem. Umowa została zawarta 25 kwietnia 2017 r., a zatem już po zawiązaniu AI. i udzieleniu pożyczki Spółce, z mocą obowiązującą od 20 grudnia 2016 r. Lokal składał się z jednego pomieszczenia biurowego o powierzchni 4,75 m2 (biurko, zestaw komputerowy), z prawem podnajemcy do korzystania także z sali konferencyjnej oraz wspólnych części biurowych o powierzchni 3,88 m2. Czynsz miesięczny ustalono na 1.147,37 EUR oraz 161 EUR tytułem wkładu podnajemcy na poczet części wspólnych. Choć zasadniczo należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że praktyka pokazuje tendencję do odchodzenia od wykorzystywania dużych przestrzeni biurowych na rzecz pracy online i korzystania z pomieszczeń udostępnianych przez podmioty trzecie, to jednak całokształt sprawy, w tym skala finansowa działalności podmiotu, wskazują, że umowę najmu zawarto jedynie w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynajem wyłącznie jednego lokalu, o tak małym metrażu, z zamiarem prowadzenia w nim firmy, jest tym bardziej mało prawdopodobne co do zakładanych intencji, jeśli weźmiemy pod uwagę, że AI. zatrudniała trzech wykwalifikowanych pracowników – dyrektorów, kontrolerów finansowych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, łączne roczne wynagrodzenie tych trzech osób wyniosło zaledwie 5.000 EURO (średnio mniej niż 140 EUR na osobę miesięcznie). Płaca minimalna w Luksemburgu w 2017 r. wynosiła 11,55 Euro za godzinę (https://www.dw.com/pl/p%G5%82aca-minimalna-w-ue-kt%G3%B3re-kraie-wczo%G5%82%G3%B3wce/a-42777349). Zatem zatrudnienie trzech osób o wysokich kwalifikacjach na okres 6 miesięcy (umowa z J. T. została zawarta od 1 lipca 2017 r.) oznaczałoby, że ich pensja oscylowała na poziomie płacy minimalnej, przy ich wysokich kwalifikacjach i odpowiedzialności za podejmowane decyzje wiążące się z kwotami rzędu kilkuset tysięcy, a nawet milionami EURO, co jest nieprawdopodobne.

Te stanowisko Spółka usilnie próbowała podważyć w skardze, jak i na wcześniejszych etapach postępowania, jednak jej argumentacja nie może odnieść zamierzonego skutku. W zaskarżonej decyzji zostało dostrzeżone to, że J. T. w AI. pracował jedynie w wymiarze 5 godzin, zaś pozostałe 35 poświęcał na pracę w AVIII. oraz z TI. W świetle powyższego, o ile wynagrodzenia wypłacane przez pojedyncze spółki mogłyby potencjalnie zostać uznane za niższe od wynagrodzeń rynkowych, to suma wynagrodzenia wypłacana przez wszystkie spółki w istocie odpowiadała rynkowemu poziomowi wynagrodzeń za pracę na stanowisku kontrolera finansowego w Luksemburgu (w okresie, którego dotyczy decyzja). Sama nomenklatura dotycząca obsadzonych stanowisk (skarżąca zwraca uwagę, że J. T. nie był zatrudniony na stanowisku dyrektora, lecz kontrolera finansowego), nie ma większego znaczenia dla konfrontacji wysokości zarobków oferowanych przez AI. z pensjami w Luksemburgu. Podobnie, dla całości postępowania nie jest znacząca dokładna weryfikacja, jak oczekuje tego strona, płac na analogicznych stanowiskach w odniesieniu do płacy minimalnej w Luksemburgu. Na marginesie należy także zaznaczyć, że wpływu na ocenę działalności AI. nie ma też to, że wyodrębnienie podmiotu prowadzącego działalność finansową w ramach grupy kapitałowej jest typową praktyką rynkową, zwłaszcza w przypadku udzielania pożyczek w wysokich kwotach i AI. stanowi przykład takiej właśnie spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd stwierdza brak podstaw do uznania AI. za rzeczywistego właściciela otrzymanych od Spółki odsetek. Poza udzieleniem Spółce pożyczki, AI. nie prowadziła innej działalności gospodarczej, a przedłożona na tę okoliczność dokumentacja (umowy o pracę, wynajmu lokalu, etc.) należy uznać wyłącznie za mające na celu uwiarygodnienie faktu prowadzenia takiej działalności. Zestawienie ze sobą pożyczek: udzielanej przez AI. Spółce oraz udzielonych AI. przez AII. i D. szczególnie w zakresie harmonogramu spłat i wysokości odsetek, pozwala stwierdzić, że AI. nie była podmiotem samodzielnym w podejmowaniu decyzji, lecz jedynie Spółką pośredniczącą, o z góry przewidzianej roli.

Nie jest przy tym konieczne zidentyfikowanie jaki podmiot pełnił w opisanym schemacie rolę rzeczywistego właściciela odsetek (zasada look through approach). Jak słusznie zauważył organ w piśmie procesowym z 27 stycznia 2023 r., koncepcja ta nie została przedstawiona wprost w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. dotyczących podatku u źródła (zob.: M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego, nr 3/2020, str. 22 i 24; I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through approach w płatnościach transgranicznych, Kazus podatkowy, styczeń 2020, str. 34). Jeśli więc w przepisach polskiego prawa podatkowego nie ma określonych warunków, kiedy ta koncepcja może być stosowana, to tym samym trudno poszukiwać podstaw do jej zastosowania w sprawie niniejszej. Skarżąca, odwołując się do koncepcji look through approach, nie wskazywała konkretnych podmiotów mających być według niej w dalszej kolejności rzeczywistymi beneficjentami wypłacanych przez nią odsetek, jak również nie złożyła ich certyfikatów rezydencji, będących w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jednym z warunków zastosowania wobec nich zwolnienia. Niezależnie od braku umocowania koncepcji look through approach w przepisach u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie rozliczeniowym, zauważyć też trzeba, że nie precyzuje ona ewentualnie do kogo, płatnika czy też organu podatkowego, należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności.

Nie może ostać się przy tym stanowisko autora skargi, jakoby organ pośrednio potwierdził, że AI. posiadała status rzeczywistego właściciela w stosunku do wypłacanych na jej rzecz odsetek przez Spółkę w 2017 r., choć ustalenia organu w tym zakresie nie są spójne, gdyż z jednej strony organ wprost zaprzeczył, jakoby AI. posiadała status rzeczywistego właściciela, a jednocześnie pośrednio przyznał to, między innymi poprzez wskazanie w decyzji z [...] czerwca 2022 r., nr [...], że skapitalizowane na rzecz AI. odsetki mogą zostać opodatkowane stawką 5% wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, która wymaga, aby odbiorca należności posiadał status "właściciela" odsetek. Za organem sąd wskazuje, że z ww. decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określeniu Spółce należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatnika niemającego na terytorium RP siedziby lub zarządu za luty 2017 r. w kwocie 10.601 zł, nie wynika, ażeby rzeczywistym beneficjentem wypłaconych odsetek w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 14 lutego 2017 r., w przeciwieństwie do niniejszej sprawy, nie była AI. Przedmiotowe odsetki zostały bowiem skapitalizowane i nie zostały przekazane na rzecz innych podmiotów. W takiej sytuacji organ miał obowiązek zastosować przepisy art. 11 ust. 2 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku. Podkreślić również trzeba, że ww. decyzja, w wyniku postępowania odwoławczego, została uchylona i postępowanie w tej sprawie zostało umorzone, a to w wyniku odwołania od wydanej przez Naczelnika PUCS w B. [...] czerwca 2022 r. decyzji określającej Spółce wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Naczelnik wywiódł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 212.029,72 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą odsetek jakie Spółka zapłaciła przy zastosowaniu stawki 8% a kwotą odsetek, jakie w ocenie tego organu powinna zapłacić przy zastosowaniu stawki 3,24%. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie pomimo odpowiedniego wezwania, Spółka w toku postępowania nie przedłożyła dokumentacji cen transferowych w zakresie przedłożonych transakcji (Spółka w odniesieniu do tych umów pożyczek takiego obowiązku nie miała), i dlatego też z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji powinien samodzielnie dokonać analizy zawartych w 2005 i 2009 r. umów kredytowych, a tego w ogóle nie uczynił. Ponadto w ocenie organu odwoławczego również żadnego oparcia w materiale dowodowym sprawy nie znalazło twierdzenie, iż w odniesieniu do tych umów kredytowych, w zależności od zmieniających się warunków otoczenia gospodarczego, Spółka mogła oczekiwać zmiany warunków umowy, co pokazała sama Spółka, zmieniając 30 listopada 2017 r. warunki umowy pożyczki z obecnym swoim udziałowcem. Z tego też względu decyzja o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, i określeniu jej należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatnika niemającego na terytorium RP siedziby lub zarządu za luty 2017 r. w łącznej kwocie 10.601 zł została uchylona, a postępowanie w niniejszej sprawie zostało umorzone. Należy Jednak nadmienić, że treść decyzji w zakresie odpowiedzialności Spółki jako płatnika za luty 2017 r. nie wiąże w sprawie niniejszej.

Ze względu na powyższe sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, jak też naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 o.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek.

Naturalną konsekwencją stwierdzenia niezasadności powyższych, było zatem przesądzenie o braku usprawiedliwienia podniesionych zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.pd.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 i § 4 o.p., bowiem w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia.

W odniesieniu do zarzutów skargi sąd zauważa, że wyciągając takie wnioski, pod uwagę wziął cały zgromadzony w sprawie materiał dowody i pełen całokształt okoliczności sprawy. Skarga ma charakter polemiczny, a jej autor próbuje podważyć poszczególne ustalenia i twierdzenia organów, skupiając się na konkretnych ich elementach. Z tego powodu trzeba podkreślić, że dopiero ocena wszystkich opisanych wyżej czynników we wzajemnym powiązaniu umożliwia stwierdzenie czy AI. mogła być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., wiązany z wadliwością uzasadnienia decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu; zgromadzony w sprawie materiał dowody jest kompletny i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Samo uzasadnienie jest zaś spójne i logiczne, zawiera odniesienia do twierdzeń strony. To, że organ nie odniósł się do stanowiska skarżącej w sposób bezpośredni, nie może stanowić samo w sobie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że kontekst sprawy i lektura uzasadnienia umożliwiają poznanie stanowiska organu i motywów podjętego rozstrzygnięcia.

Należy jednak zwrócić uwagę, co słusznie zauważyła skarżąca, iż organ powołał przepisy o.p. dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych w kontekście wiążącej opinii o możliwości zastosowania zwolnienia (art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p.). Są to oczywiście dwie odrębne instytucje. O ile więc stanowisko organu, że ochrona ww. opinii nie działa wstecz jest słuszna, to już sama argumentacja oparta o przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych nie może zostać uznana za właściwą.

Skoro celem wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru podatku dochodowego jest zwolnienie płatnika z poboru podatku, tym samym taka opinia rodzi prawo do niepobierania podatku u źródła, a zatem wniosek o wydanie takiej opinii powinien zostać złożony jeszcze przed pobraniem podatku. Należy bowiem wyjaśnić, że art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania odpowiedniego art. 28b ust. 2, który reguluje kwestię zwrotu podatku, a wniosek w tym zakresie może złożyć podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, jak też płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Podkreślić jeszcze raz należy, że w powyższej normie prawnej uregulowano instytucję zwrotu podatku, a zatem podatku już pobranego. Stosowanie "odpowiednie" przepisu prawa może oznaczać zaś wprowadzenie w danej normie prawnej pewnych modyfikacji. "Odpowiednie" stosowanie przepisów może wszak polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2021 r., II GSK 318/21).

W doktrynie podnosi się zatem, iż "Posiadanie takiej opinii zwalnia płatnika z poboru podatku. Zasady wydawania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego uregulowano w art. 26b u.p.d.o.p. (...)" (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 26(b). W doktrynie podkreśla się zatem okoliczność złożenia wniosku dotyczącego należności, od której w przyszłości ma zostać pobrany podatek.

Rację należy zatem przyznać organowi, mimo błędnego uzasadnienia tegoż stanowiska, że powyższa instytucja prawna swoją ochroną obejmuje tylko warunki, które zostały wskazane we wniosku, a o których mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu opinia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2021 r. (k. 13/141 akt administracyjnych), co do której wniosek złożono 2 sierpnia 2019 r. nie może działać "wstecz" i mieć zastosowania w sprawie. Co więcej, zwrócić również należy uwagę, że Spółka we wniosku wskazała, że AI. jest rzeczywistym właścicielem dochodu z tytułu odsetek, nie poinformowała natomiast, iż wypłacane przez Spółkę odsetki AI. automatycznie przekazuje na rzecz pożyczkodawców, tj. AII. z oraz D. niemal w datach ich otrzymania, co nie jest zgodne z rzeczywistością. Wskazanie tej informacji we wniosku mogłoby skutkować innym stanowiskiem organu wydającego opinię co do tego, czy AI. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek.

Z uwagi na powyższe sąd uznał częściowo za zasadny zarzut naruszenia art. art. 14k § 1, art. 14h i art. 14c § 1 o.p. w sposób sformułowany w skardze. Niemniej jednak, choć przytoczenie tych przepisów było w niniejszej sprawie błędne, to stanowisko organu w zakresie zastosowania ww. opinii było słuszne. Tym samym nie można uznać tego uchybienia za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a przez to dające podstawę do jego uchylenia.

Tym samym nie mogły ostać się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które skarżąca wiąże z nieuwzględnieniu ustaleń zawartych w wydanej na rzecz Spółki przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. [...] lutego 2021 r. opinii o możliwości zastosowania zwolnienia. Sąd nie dopatrzył się także, wskazywanego w ramach tego zarzutu, pominięcia stanowiska luksemburskiej administracji podatkowej, która na potrzeby postępowania zakończonego wydaniem wspomnianej wyżej opinii o stosowaniu zwolnienia potwierdziła, że AI. posiada status beneficjenta rzeczywistego w zakresie płatności odsetkowych od Spółki. Pełnomocnik skargi starał się uwypuklić znaczenie stwierdzenia obcej administracji podatkowej, powoływanego też przez organ, że AI. był ostatecznym beneficjentem pobranych odsetek (cyt.: "Tak, spółka ma prawo decydować o sposobie przeznaczenia otrzymanych dochodów z odsetek"). Jak słusznie zaznaczono w odpowiedzi na skargę, z powyższego stwierdzenia (w kontekście całości wypowiedzi luksemburskiego organu) wynika, że AI. co do zasady, w sposób formalny, ma prawo decydować o przeznaczeniu odsetek. Stwierdzenie to zapadło jednak w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego i nie stanowiło wniosku płynącego z ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 30 § 5 o.p. w zw. z art. 30 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika. Rację należy przyznać organowi, że już samo powiązanie kapitałowe pomiędzy Spółką a AI. (100% udziałów w Spółce posiadała AI.) pozwala przyjąć, że przy dochowaniu należytej staranności Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że AI. była jedynie formalnym pożyczkodawcą. Sąd już wcześniej przedstawił liczne argumenty wskazujące na cel powstania AI. i specyfikę jej działania, które jednoznacznie potwierdzają ww. stanowisko. Podatek nie został zatem pobrany z winy podatnika, a Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o przedstawionych powyżej faktach. Kwestia zmiany przepisów, o której wspomina strona (art. 30 § 5a pkt 1 o.p. dodany z dniem 1 stycznia 2019 r.) nie ma znaczenia w tej sprawie. Przepis ten reguluje sytuacje, w których odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona z powodu winy podatnika w przypadkach tam wymienionych (m.in. kiedy są podmiotami powiązanymi). Omawiana jednostka redakcyjna reguluje zatem okoliczności, w których w sposób bezwzględny należałoby stwierdzić odpowiedzialność płatnika. Organ w niniejszej sprawie nie zastosował tego przepisu, gdyż przed orzeczeniem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika przeprowadził skrupulatne postępowanie, a kwestia powiązania płatnika i podatnika była jedną z wielu wziętych przez niego pod uwagę przy wydawaniu orzeczenia.

Z uwagi na powyższe sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.).