Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3491/16 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. z siedzibą w Holandii kwotę 172 863 (słownie: sto siedemdziesiąt dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 2 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 3491/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 3 października 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w 2012 roku Spółka nie posiadała siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; zajmowała się sprzedażą hurtową przemysłowych wyrobów chemicznych; dokonywała w kraju zakupów wyłącznie od B. Sp. z o.o. (dalej: B.), które opodatkowywała 23% stawką VAT. Tak zakupione towary Skarżąca sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) i transakcji łańcuchowych dokonywanych tym samym towarem co najmniej z trzema podmiotami. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP, DAP, DDP wg. Incoterms 2010. Towar w ramach tych transakcji był przewożony bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Organy, po dokonaniu analizy dokumentów w sprawie, w tym szczególnie dotyczących organizacji transportu, uznały, że Skarżąca nieprawidłowo kwalifikowała przebieg dostaw, błędnie rozpoznając transakcję ruchomą w transakcji WDT pomiędzy nią i jej odbiorcami. Konsekwencją zmiany przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dostawy ruchomej (uznania pierwszej dostawy pomiędzy B. a Skarżącą jako ruchomej), była całkowita weryfikacja dotychczasowego rozliczenia podatkowego Skarżącej.

3. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał za prawidłowe stanowisko organów obu instancji, które przyjęły, że Skarżąca zobowiązana była zarejestrować się jako podatnik VAT i rozliczyć VAT w kraju docelowym - do którego dokonywała dostaw pierwotnie zakwalifikowanych jako WDT - z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Za istotną dla rozliczenia podatku uznano okoliczność, że Skarżąca posłużyła się polskim numerem identyfikacyjnym przy rozliczaniu transakcji nabycia towaru od B.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy tę okoliczność potraktowały jako wskazanie terytorium innego państwa członkowskiego jako miejsca dostawy towarów. Z tego tytułu, na podstawie art. 25 ust 1 i ust 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wobec niespornej okoliczności, że Skarżąca nie była zarejestrowana na potrzeby VAT w krajach, w których dokonała WNT (miejsca zakończenia transportu) podatek z tytułu WNT, zgodnie z art. 25 ust 2 ustawy o VAT należny był w Polsce. Sąd meriti nie podzielił stanowiska, że wystarczyło wykazanie, że VAT z tytułu WNT zapłacili kontrahenci Spółki.

4. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. z 23% VAT. Sąd nie podzielił twierdzeń Skarżącej, że podstawą prawną do przyznania jej prawa do odliczenia mógł być art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż uznał, że nie zostały spełnione wszystkie warunki, które przewiduje ten przepis.

5. Powyższy wyrok zaskarżyła w całości Spółka. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, bądź uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze wskazanych dokumentów.

6. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz.1369 ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. w zakresie wydania rozstrzygnięć przez niewłaściwe organy naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2015 r., poz. 553 dalej: u.k.s.) przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w drugiej instancji przez organ niewłaściwy w sprawie, tj. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podczas gdy organem właściwym do przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sprawie pozostawał Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie;

II. w zakresie uznania, że WDT, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Skarżącą, naruszenie:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd wadliwych ustaleń Organu i uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była B., a WDT miała miejsce w ramach transakcji pomiędzy B. a Bx.;

2) art. 22 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 22 ust. 2 in fine ustawy o VAT, w sytuacji, gdy z warunków dostawy wynikało, że transport towarów należało przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę, a w konsekwencji WDT miała miejsce pomiędzy Skarżącą a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, a nie w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Spółką (co pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym w szczególności z orzeczeniem z 26 lipca 2017 r. w sprawie C - 386/16 [...]);

III. w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. naruszenie:

1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie - wbrew okolicznościom wynikającym z ustaleń dokonanych przez organy - że w przypadku czynności dokonywanych przez Spółkę nie istniał związek nabywanych towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT;

2) art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe niezastosowanie w przypadku, gdy Skarżąca wykazała, że (i) nabyte przez nią towary od B. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju, (ii) podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, oraz (iii) gdy z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski;

3) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że przypisanie charakteru transakcji ruchomej dostawie realizowanej przez B., a tym samym możliwość zastosowania przez B. stawki 0% rodzi konsekwencje w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez B.;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez takie sformułowanie uzasadnienia, które każe jedynie domyślać się, że Sąd faktycznie zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT;

5) art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na takiej interpretacji powołanych przepisów, w myśl której podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup towarów służących dalszej odsprzedaży, jeśli odsprzedaż taka jest dokonywana poza terytorium RP, tj. nie podlega w Polsce opodatkowaniu VAT,

6) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym argumentacji podniesionej przez Skarżącą w zakresie postanowienia prejudycjalnego w sprawie [...] (C-393/15), które jednoznacznie potwierdza argumentację Spółki, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również w sytuacjach, gdy czynności opodatkowane wykonywane są poza terytorium kraju;

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez wadliwe, tj. niemające potwierdzenia w treści przepisu wyjaśnienie przesłanek odmowy zastosowania w sprawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - w szczególności uzasadnienie w tym zakresie przedstawione w pisemnych motywach wyroku nie może zostać uznane za właściwe w świetle argumentów nakazujących zastosowanie tegoż przepisu do sytuacji Skarżącej;

8) art. 2a O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu w procesie wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o V AT jak również art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, w szczególności przyjęcie, że prawo do odliczenia może zostać wyłączone pomimo spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w ustawie o VAT (a zatem dokonanie profiskalnej wykładni przepisu, stojącej w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.);

IV. w zakresie obowiązku potraktowania dostaw towarów pomiędzy B. a Spółką jako WNT i wykazania podatku należnego z tego tytułu, naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego, tj.:

• nieprawidłowego (nieznajdującego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy) uznania, że Spółka podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej;

• uznania, że nie doszło do opodatkowania transakcji w krajach zakończenia wysyłki lub transportu towarów;

2) art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do wypełnienia hipotezy art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji krajowej (tj. wówczas, gdy rozpoczęcie transportu ma miejsce w Państwie, które nadało numer VAT wykazany na fakturach) podczas gdy jest to przepis, który może znaleźć zastosowanie wyłącznie do transakcji wewnątrzwspólnotowych;

3) art. 25 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 41 Dyrektywy VAT w zw. z art. 16 Rozporządzenia wykonawczego Rady (DE) Nr 282/2011 przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że art. 25 ust. 2 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, gdy transakcja została już opodatkowana jako dostawa towarów na terenie Polski;

4) art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowymi uznaniu, że przepis ten może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy dostawy zostały opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów (w tym przez podmiot inny niż nabywcę określonego w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT);

5) art. 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w procesie wykładni art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT;

V. W zakresie uznania, że w sytuacji Spółki możliwe było ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, naruszenie;

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy VAT przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013 r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu WNT na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT;

VI. w zakresie naruszenia zasady zaufania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie, w jakim pominięto przy orzekaniu okoliczność, że Spółka w swoich rozliczeniach podatkowych za kwestionowane okresy mogła w sposób usprawiedliwiony polegać na ustaleniach wydanego wcześniej (7 września 2011 r.) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. protokołu kontroli podatkowej, w którym: potwierdzono możliwość korzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. oraz nie podnoszono konieczności rozpoznania przez Skarżącą WNT, w konsekwencji czego Spółka została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji.

7. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2021 r. postępowanie niniejsze zostało zawieszone w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1785/18 30 czerwca 2020 r. z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wydał 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 wyrok, będący odpowiedzią na pytanie, wobec czego postanowieniem z 3 sierpnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania.

8. Skarżąca w pismach z 24 listopada 2022 r. oraz z 19 września 2022 r. przedstawiła dodatkową argumentację dla zarzutów kasacyjnych.

9. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

11. Rozpoczynając ocenę zarzutów skargi kasacyjnej od najdalej idącego zarzutu, dotyczącego niewłaściwości Organu, który wydał zaskarżoną decyzję, co skutkować winno – zdaniem Skarżącej – stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. W tym zakresie, w petitum skargi kasacyjnej, Skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 26 ust. 1 u.k.s. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który wydał zaskarżoną decyzję był organem niewłaściwym, bowiem organem właściwym do przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sprawie pozostawał Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie. W uzasadnieniu zarzutu Spółka podniosła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w tym zakresie i wskazała, że z art. 26 ust 1 u.k.s. wynika, że w sprawie do wydania decyzji odwoławczej właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie. Decyzja I instancji wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie.

12. W świetle powyższego Skarżąca wskazała, że organem właściwym do rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, a nie, jak miało to miejsce w sprawie –Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Skarżąca podkreśliła, że ma siedzibę poza terytorium Polski, co mogło rodzić trudności przy ustaleniu właściwego miejscowo dla niej dyrektora izby skarbowej. W takiej jednak sytuacji odwołanie powinno przysługiwać do organu odwoławczego właściwego ze względu na siedzibę dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.k.s. od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

13. Analizując zasadność tego zarzutu odwołać się należy do uchwały 7 sędziów NSA z 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 6/17, która z uwagi na brak zmian legislacyjnych znajduje zastosowanie również do decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Stwierdzono w niej, że "dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tego postępowania, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę podatnika". W uzasadnieniu uchwały NSA przyznał, że "przepisy cyt. ustawy nie wyjaśniają co należy rozumieć przez pojęcie właściwy dla kontrolowanego dyrektor izby skarbowej. (...) Z tego względu, stosując zasady wykładni systemowej zewnętrznej i biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., należy uznać, że kiedy w art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s. jest mowa o właściwym dla kontrolowanego w dniu zakończenia kontroli dyrektorze izby skarbowej, to powinien być nim ten dyrektor izby skarbowej, który rozpatrywałby odwołanie od decyzji, która w pierwszej instancji mogłaby być również wydana przez naczelnika urzędu skarbowego. W art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju właściwym organem podatkowym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Ten organ był też właściwy, jeżeli nie można było ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a tego artykułu." Skoro zatem – jak wskazał autor skargi kasacyjnej – Skarżąca w chwili rozstrzygania odwołania miała siedzibę poza terytorium Polski, to fakt ten przesądza o właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jako organie odwoławczym i czyni zarzut Spółki sformułowany w pkt I p.pkt 1 petitum skargi kasacyjnej bezskutecznym.

14. Spór w sprawie powstał w związku z weryfikacją sposobu samorozliczenia podatkowego Skarżącej w następstwie przedefiniowania przez organy podatkowe transakcji łańcuchowych, których uczestnikiem była Spółka. Dla oceny zarzutów dotyczących interpretacji i zastosowania w sprawie przepisów materialnoprawnych w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, w następstwie, czego w decyzjach organów obu instancji ustalono inny przebieg transakcji łańcuchowych w zakresie tzw. transakcji ruchomej.

15. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne ocenił zarzuty Skarżącej dotyczące ustalenia przebiegu i charakteru dostaw w dostawach łańcuchowych realizowanych z udziałem Skarżącej, z których organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wywiodły, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT), zamiast pomiędzy Skarżącą a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających je dostaw, dokonanych pomiędzy B. a Spółką. W tym zakresie Skarżąca podniosła naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu wniosku, że organizatorem transportu była B., stąd Skarżąca nie dokonała WDT.

16. Powyższy zarzut powiązany został z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust 1 pkt 1). W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust 2); w przypadku, o którym mowa w ust 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (ust 3 pkt 1 i 2). Art. 13 ust 1 ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust 2-8.

17. Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług; przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia. Polskie regulacje w tym zakresie są bardziej precyzyjne niż regulacje określone w Dyrektywie VAT. Zgodnie bowiem z art. 32 akapit pierwszy tej dyrektywy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

18. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że art. 32 akapit pierwszy Dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka. Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw (wyroki TSUE z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 [...], z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C - 430/09 [...], czy z 26 lipca 2017 r. w sprawie C- 628/16 [...]).

19. Z powołanych regulacji krajowych oraz przywołanego orzecznictwa wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru i w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie to determinuje skutki podatkowe.

20. Ustalenia, do której z dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności transakcji. Na podstawie takiej analizy ocenić należy, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W wyroku w sprawie C-430/09 Trybunał stwierdził, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI dyrektywy (art. 138 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT) znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał podkreślił w tym wyroku, powołując się na stanowisko zaprezentowane w wyroku C-245/04, że nabywca będący pośrednikiem może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, dopiero wtedy, gdy uzyskał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy.

21. Zdaniem Spółki z okoliczności dotyczących warunków dostawy wynikało, że transport towarów należało przyporządkować dostawie dokonanej przez Skarżącą, a w konsekwencji WDT miała miejsce pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, a nie w ramach poprzedzających je dostaw pomiędzy B. a Skarżącą. Skarżąca podnosiła, że stanowisko zaakceptowane w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji pozostawało w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym w szczególności z orzeczeniem z 26 lipca 2017 r. w sprawie C- 386/16 [...].

22. W zakresie ustaleń dotyczących transakcji ruchomej w zidentyfikowanym, niespornym w sprawie łańcuchu dostaw, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonej decyzji Organ powołał się na szereg dowodów, które stały się podstawą wniosku o ruchomym charakterze pierwszej z transakcji, dokonanej pomiędzy B. a Skarżącą. W skardze kasacyjnej Skarżąca dostrzegła, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono obszerną analizę transakcji między B. a Spółką w oparciu o zgromadzone dowody, jednak stanęła na stanowisku, że "pominięto w nich szereg faktów świadczących o prawidłowości rozliczeń Spółki w kontrolowanym okresie, co czyni całą analizę jednostronną i niekompletną" (str. 10 skargi kasacyjnej).

23. Uzasadniając powyższy zarzut Spółka wskazywała, że analizowano fizyczną organizację transportu nabywanych od B. pomijając, że to Skarżąca była rzeczywistym organizatorem transportu towarów sprzedawanych na rzecz swoich klientów. Podniosła, że Sąd pierwszej instancji pominął złożoną do akt Ekspertyzę prof. dr. Redmara Wolfa, nie odnosząc się do przedstawionych w niej wywodów.

24. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że prywatna Ekspertyza mogła być w sprawie traktowana wyłącznie jako wyraz stanowiska Skarżącej w sprawie. Sąd nie miał obowiązku oceniać jej w kategorii dowodu (czego Spółka nie neguje), stąd ocena niezasadności stanowiska Skarżącej, że nie przedstawiła dowodów, które podważyłyby wnioski wynikające z powołanych i omówionych obszernie przez Organ dowodów dotyczących organizacji transportu – zawierały w sobie również ocenę powołanej Ekspertyzy. Podkreślenia wymaga, że poza wywodami o charakterze ogólnym, co do zasad ustalania transakcji ruchomej, z którymi należy się zgodzić, Ekspertyza zawiera także interpretację faktów i oceny dotyczące ustaleń faktycznych, co jest zawsze wyłączną kompetencją organów prowadzących postępowanie.

25. Wbrew twierdzeniom Spółki analiza "Warunków dostawy" wskazuje, że to B. miał wiodącą rolę w organizacji i przeprowadzeniu transportu, co ocenione i wyjaśnione zostało w oparciu o dowody, którymi dysponowały organy. Na uwagę zasługuje powołany w decyzji zapis ust 6.1. umowy o współpracy B. i Skarżącej, z której wynikało, że "tytuł prawny do produktów (według definicji zawartej w ust.1.1. Umowy: Produkt oznacza wszystkie rodzaje poliolefin wytwarzane przez B., które będą dostarczane Bx. zgodnie z umową) przechodzić będzie z B.na Bx. z chwilą, gdy przewoźnik wyznaczy zgodnie z ust 6.2.(Wybór przewoźnika) dostarczy Produkty do klienta zgodnie z definicją zamieszczoną w ust. 1.1. Umowy" (str. 12 zaskarżonej decyzji). Z postanowień umów o współpracy zawartej pomiędzy Skarżącą a B. w dniu 28 lutego 2003 r., obowiązującej także w 2012 r. oraz z Ogólnych warunków współpracy pomiędzy B. a Operatorami Logistycznymi wynika, że przygotowanie, organizacja oraz zlecenia transportu należały do B., koszty transportu obciążały również B., co więcej w przypadku opóźnienia dostawy do ostatecznego nabywcy towaru, nabywca ten roszczenia z tego tytułu miał do B., na którym ciążył także obowiązek ubezpieczenia transportowanych towarów.

26. W tych okolicznościach istniały więc uzasadnione podstawy do uznania, że organizatorem transportu we wskazanych wyżej łańcuchach dostaw była B. i nie znajduje potwierdzenia w treści ww. dokumentów twierdzenie Spółki, że to Bx. ponosiła koszty transportu i ryzyko z nim związane. Co istotne, Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że wysyłkę lub transport towaru należało zgodnie z zawartymi przez nią warunkami dostawy przyporządkować jej dostawie. Skarżąca, jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowała ustaleń odnośnie przypisania organizacji transportu B.. Mimo, że reguły Incoterms nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia, do której z dostaw przypisać należy transport wewnątrzwspólnotowy, to w okolicznościach sprawy prawidłowo przyjęto, że transport należy przypisać pierwszej dostawie, tj. pomiędzy B. a Skarżącą. Ocena dowodów zgromadzonych w tym zakresie jest logiczna, przekonywująca i ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, co realizuje regulacje zawarte w art. 191 O.p.

27. W efekcie uwzględniając, że towar był przemieszczany bezpośrednio z magazynu B. do ostatecznego nabywcy mającego siedzibę na terenie innego kraju członkowskiego oraz mając na uwadze postanowienia wskazanej wyżej umowy z 28 lutego 2003 r. określającej warunki współpracy - gdzie w jej ust. 6.2. odnośnie tytułu prawnego do produktów określono, że produkty wytworzone przez B. przechodzić będą z B. na Bx. z chwilą, gdy wyznaczony przewoźnik dostarczy produkty do klienta, gdzie klient według tej umowy to osoba, z którą Skarżąca zawarła umowę sprzedaży - stwierdzić należy, że Skarżąca na drugiego nabywcę mogła przenieść prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy uzyskała je wcześniej od pierwszego sprzedawcy czyli B., co w tym w przypadku miało miejsce już na terenie państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości stanowisko przyjęte w sprawie, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma pierwsza dostawa, pomiędzy Skarżącą a B.. Podważając takie wnioski w skardze kasacyjnej oraz piśmie procesowym Skarżąca przemilcza postanowienia wiążących ją umów, na które Organ wskazywał w decyzji.

28. Skarżąca przedstawiła wywody, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach. Omówiła (str. 16 skargi kasacyjnej) w kilku punktach przebieg dostaw i przedstawiła w istocie własną interpretację zapisów umowy, z których wywiodła, że moment przejścia na Bx. ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami w sprawie "następuje w momencie załadowania nabywanych towarów na ciężarówkę przewoźnika wyznaczonego przez Bx.", co nie miało potwierdzenia w zgromadzonych dowodach.

29. Skarżąca podnosiła, że stan faktyczny w sprawie jest analogiczny do stanu faktycznego, na tle którego wydany został wyrok w sprawie [...], C-386/16 gdy przed zawarciem transakcji i przed dokonaniem transportu podmiot drugi poinformował podmiot pierwszy, że towary będące przedmiotem transakcji zostaną natychmiast odsprzedane podmiotowi trzeciemu. Tymczasem stan faktyczny sprawy, na tle której wydany został powołany wyrok był istotnie odmienny od stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem w tamtej sprawie transport organizował drugi podmiot w łańcuchu, stąd znaczenia nabierała kwestia poinformowania dostawcy o tym, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w państwie trzecim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa. Wówczas istotne było, czy dostawca wiedzę o tym posiadał przed wywiezieniem towaru z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia trzeciego podatnika, czy po dokonaniu tych czynności. W rozstrzyganej sprawie pierwszy dostawca (B.) odpowiada za transport i nadanie towaru, co sprawia, że oczywistym jest, iż znana jest mu okoliczność dokąd towar ma być dostarczony.

30. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przedmiocie zasad przypisania transportu towaru do transakcji ruchomej wypowiedział się również Rzecznik Generalny w opinii z 7 kwietnia 2022 r. do sprawy C-696/20, który podkreślił, że w przypadku łańcucha dostaw i jednego transportu wewnątrzwspólnotowego transport ten przypisać można tylko jednej z dostaw i w tym celu należy przeprowadzić ogólną ocenę wszystkich okoliczności sprawy, co pozostaje w kompetencji sądu krajowego. Rzecznik Generalny przeanalizował zmiany stanu prawnego dotyczącego transakcji łańcuchowych i stanął na stanowisku, że do stanu faktycznego sprawy, który dotyczył rozliczenia w 2012 roku nie mógł mieć zastosowania art. 36a ust 2 Dyrektywy VAT, który zaczął obowiązywać w okresie późniejszym.

31. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że we wszystkich sprawach Spółki sądy administracyjne, bez względu na treść wyroków (oddalające skargę czy uchylające decyzje), uznały za prawidłowe zakwestionowanie sposobu rozpoznania przez Skarżącą transakcji ruchomej w ustalonym łańcuchu dostaw. Składając skargi kasacyjne tylko od wyroków oddalających skargi, Spółka niekonsekwentnie, zwalczała takie stanowisko sądów i organów podatkowych.

32. Mając na uwadze powyższe w zakresie zarzutów procesowych dotyczących prawidłowości ustalenia przebiegu transakcji łańcuchowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 22 ust 1 pkt 1, ust 2 oraz ust 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 ust 1 ustawy o VAT za nieuzasadnione. Uznając, że Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej nie podważyła prawidłowości przedefiniowania transakcji łańcuchowych, w których uczestniczyła, należy uznać, że prawidłowo ustalony został, w świetle wymogów koniecznych do zastosowania art. 22 ustawy o VAT, stan faktyczny, z którego wynikało, że transakcją ruchomą była pierwsze z transakcji w łańcuchu, dokonana pomiędzy B. a Spółką. Pierwotnie rozpoznając transakcje Skarżąca błędnie uznała, jako dostawy krajowe, nabycia od B. i opodatkowała 23% VAT.

33. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły konsekwencji podatkowych w VAT z tytułu zmiany w ustaleniu dostawy ruchomej. W zakresie obowiązku potraktowania dostaw towarów pomiędzy B. a Spółką jako WNT i wykazania podatku należnego z tego tytułu, Skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaakceptowanie błędnych ustaleń, że Spółka podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej oraz, że nie doszło do opodatkowania transakcji w krajach zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W tym kontekście Skarżąca zarzuciła również błędne zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT wobec przyjęcia, że doszło do wypełnienia hipotezy art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji krajowej (tj. wówczas, gdy rozpoczęcie transportu ma miejsce w państwie, które nadało numer VAT wykazany na fakturach) podczas gdy jest to przepis mający zastosowanie wyłącznie do transakcji wewnątrzwspólnotowych; zarzuciła także jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy dostawy zostały opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów (w tym przez podmiot inny niż nabywcę określonego w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 41 Dyrektywy 112 w związku z art. 16 Rozporządzenia wykonawczego Rady (DE) Nr 282/2011 przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że art. 25 ust. 2 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy transakcja została już opodatkowana jako dostawa towarów na terenie Polski. Zdaniem Skarżącej na potrzeby wykładni art. 25 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT należało odwołać się do reguły wyrażonej w art. 2a O.p.

34. Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W ust 2 zapisano, że nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: 1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub 2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

35. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ten zakres rozstrzygnięcia Organu, zaaprobowany wyrokiem Sądu pierwszej instancji, w całości wyjaśniony i podważony został przez TSUE stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku z 7 lipca 2022 r. C-696/20, wydanym w sprawie Spółki. Trybunał stwierdził w nim, że "41 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszą transakcję w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku."(pkt 56).

36. W konsekwencji takiego stanowiska należało uznać, że przekwalifikowanie, w wyniku dokonanych ustaleń, przez Organ dostawy krajowej na dostawę ruchomą (WDT), dokonanej przez B. na rzecz Skarżącej, przy jednoczesnym zaniechaniu w zweryfikowanym rozliczeniu VAT potraktowania tej transakcji jako zwolnionej od podatku sprawiało, że zastosowanie art. 25 ust 2 ustawy o VAT w stanie faktycznym sprawy stawało się nieproporcjonalne. B. bowiem odprowadził podatek należny od tych transakcji.

37. W efekcie zarzuty kasacyjne opisane w pkt IV petitum skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadnione. Interpretacja i zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 25 ust 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT zostały wyjaśnione przez TSUE w powołanym wyroku. Twierdzenie Skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania (pkt IV ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej) należało również uznać za uzasadnione o tyle, że Spółka w pierwotnej intencji rzeczywiście nie podała polskiego nr VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak również, że transakcje w krajach zakończenia wysyłki tudzież transportu zostały opodatkowane. Okoliczności te powinny były zostać uwzględnione przy przedefiniowaniu przebiegu transakcji przez organy podatkowe. Powyższe okoliczności, w istocie niesporne, nie miały jednak przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

38. W zakresie zarzutu błędnego uznania, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. z VAT 23%, Skarżąca podniosła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013 r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu WNT na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

39. Istotą stanowiska Organu, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. było uznanie, że "dokonane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną" tymczasem "prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatek na ich nabycie stanowi element kosztów transakcji opodatkowanej, w wykonaniu której wykorzystuje się nabyte towary lub usługi".

40. Zdaniem Skarżącej pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego ze spornych faktur narusza zasadę neutralności tego podatku albowiem nabycie towarów, które dokumentowały zakwestionowane faktury miało bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi – sprzedażą towarów kontrahentom Spółki. Organ odnosząc się do żądania Skarżącej przyznania jej prawa do odliczenia VAT stwierdził, że jest nieuzasadnione, gdyż "z jednej strony Spółka nie stosuje zasad, norm prawnych wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, a z drugiej strony chce korzystać z zasady wynikającej z tych przepisów, czyli neutralności podatku VAT w kolejnych etapach transakcji. W sytuacji, gdyby Strona prawidłowo stosowała zasady, normy prawne w zakresie podatku VAT, nie zaistniałaby sytuacja dodatkowego obciążenia jej tym podatkiem. Trudno jest tym samym mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku w przedmiotowej sprawie" (str. 33 decyzji). Tymczasem zasada neutralności w podatku od towarów i usług stanowi podstawową regułę interpretacyjną przy stosowaniu opodatkowania VAT. Nie można jej traktować jako znajdującej zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik prawidłowo wykonał swoje obowiązki (przy założeniu, że podatnik nie działa w zamiarze wyłudzenia VAT), lecz musi być uwzględniona także wówczas, gdy dochodzi do weryfikacji przez organy podatkowe samorozliczenia podatnika. Każdorazowo interpretacja przepisów krajowych musi uwzględniać cele Dyrektywy VAT, w których zasadnicze miejsce ma zasada neutralności VAT.

41. W tym kontekście, wobec zaistniałej sytuacji po przedefiniowaniu transakcji łańcuchowych przez organy podatkowe, należało uznać, że istnieją podstawy do zastosowania art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, jeżeli importowane lub nabyte usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z przepisu tego wynika konieczność zaistnienia łącznie czterech przesłanek: 1) nabycie towarów, 2) istnienia związku między nabytymi towarami a dostawami towarów przez podatnika poza terytorium kraju, 3) możliwość uznania, że gdyby czynności dostaw lub świadczenia usług wykonywane były na terytorium kraju, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust 1, 4) posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek podatku odliczonego z tymi czynnościami.

42. Organy, co podzielił także Sąd pierwszej instancji, zakwestionowały spełnienie w stanie faktycznym sprawy drugiej przesłanki: brak dokonania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, które wykazywałyby związek z nabyciem przedmiotowych towarów. Tymczasem w sprawie nie kwestionowano, że nabyte od B. towary Skarżąca sprzedawała swoim odbiorcom poza granicami kraju, na terenie Unii Europejskiej. Gdyby Spółka takich transakcji sprzedaży dokonała w kraju dawałyby one prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Ponieważ Organ, w następstwie dokonanych ustaleń co do przebiegu transakcji łańcuchowych, nie zweryfikował wszystkich transakcji w łańcuchu, w tym dostaw u B., stąd ostateczne rozliczenie Skarżącej musiało być dokonane w sposób, który nie naruszał neutralności VAT. Nowe ustalenia faktyczne nie mogły skutkować zastosowaniem przepisów w sposób, który czynił ze Skarżącej konsumenta w zakresie nabytych dla działalności opodatkowanej towarów.

43. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne opisane w pkt III ppkt 2 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT w tym w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, stąd przypisywanie zaskarżonemu wyrokowi intencji co do jego zastosowania nie miało uzasadnienia.

44. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jako niezasadny należało ocenić zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji braku możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zarówno do wykładni art. 86 ust 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT jak i art. 25 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do korzystania z reguły interpretacyjnej wynikającej z tego przepisu. Prawidłowa bowiem interpretacja przepisów ustawy o VAT, zgodna z zasadami i celami opodatkowania tym podatkiem wynikająca z Dyrektywy VAT, co należało uwzględnić w procesie wykładni, były wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia. Tymczasem Organ, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, dokonał takiej wykładni i zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które skutkowały aprobatą ostatecznego obciążenia Spółki 46% VAT. Taki rezultat wykładni powinien być dla Organu jednoznaczną wskazówką dla wniosku o jej nieprawidłowości.

45. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. powtarzany przy formułowaniu zarzutów dotyczących poszczególnych zagadnień spornych w sprawie. Zaskarżony wyrok, aczkolwiek prezentuje błędne stanowisko, odpowiada warunkom formalnym sformułowanym w powołanym przepisie. Skarżąca uzasadniając zarzuty w tym zakresie prezentuje argumentację odnoszącą się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia sądowego, co nie stanowi prawidłowego uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu.

46. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niedostrzeżenie, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji naruszało zasadę zaufania, pomijała niesporną okoliczność, że Skarżąca dokonując błędnego rozpoznania dostawy ruchomej kierowała się stanowiskiem wyrażonym w protokole kontroli podatkowej z 7 września 2011 r. wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w którym: potwierdzono możliwość korzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. oraz nie podnoszono konieczności rozpoznania przez nią WNT. W konsekwencji Spółka została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji. Ma to szczególne znaczenie w kontekście ustalenia, że działania Skarżącej nie były związane z zamiarem wyłudzenia VAT, lecz były wynikiem zwykłego błędu w działalności.

47. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art 207 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 9 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 poz.265). Na zasądzoną łączną kwotę kosztów w wysokości 172.863 zł. składały się koszty postępowania za I instancję (wpis sądowy 92.314 zł plus wynagrodzenie pełnomocnika 25.000 zł oraz opłata od pełnomocnictwa 17 zł) oraz za II instancję (wpis od skargi kasacyjnej 46.157 i koszty pełnomocnika - tego samego czyli 75% - 18.750 zł, pomniejszone do 1/2 tj. kwoty 9.375 zł z tytułu miarkowania, bowiem skargi kasacyjne w niniejszej sprawie oraz sprawie I FSK 274/18 były tożsame w treści, co obniżało jednostkowy nakład pracy).

Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek Agnieszka Jakimowicz