Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 610/24, o odrzuceniu skargi w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 24 maja 2021 r., nr 0416-SPV1.4103.46.2020, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2017 r. do marca 2018 r. i maj 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Postanowieniem z 20 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 610/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", odrzucił skargę T.K. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu (dalej "organ") z 24 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2017 r. do marca 2018 r. oraz maj 2018 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowa skarga została wniesiona na decyzję organu wydaną w pierwszej instancji, tj. bez uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia, skutkiem czego była niedopuszczalna.

2. Skarga kasacyjna

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 220 i art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak sumbsumpcji w odniesieniu do decyzji organu z 24 maja 2021 r., znak 0416-SPV1.4103.46.2020, w tym brak realizacji zasady dwuinstancyjnej kontroli decyzji administracyjnej (w tym przypadku podatkowej);

– art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez uniemożliwienie wniesienia przez stronę środka odwoławczego od decyzji organu z 24 maja 2021 r., znak 0416-SPV1.4103.46.2020;

– art. 87 i 77 Konstytucji RP przez uniemożliwienie wniesienia środka zaskarżenia od decyzji organu z 24 maja 2021 r., znak 0416-SPV1.4103.46.2020, pomimo że nie wynika to wprost z przepisów Ordynacji podatkowej — co w związku z tym należy łączyć z naruszeniem art. 120 o.p. (tj. zasady praworządności);

– art. 175 i art. 184 Konstytucji RP przez odmowę realizacji konstytucyjnej kontroli przez sądy administracyjne aktów wydanych przez organy podatkowe;

– art. 234 o.p. przez brak sumbsumpcji w odniesieniu do decyzji organu z 24 maja 2021 r, znak 0416-SPV1.4103.46.2020, które stoi w sprzeczności z zasadą in dubio pro reo;

– art. 197 § 1 o.p. przez akceptację przez sąd zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (specjalisty) z zakresu rachunkowości (w sposób ujęty w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy), co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczących prawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie — w konsekwencji naruszenie art. 108 § 1 o.p. przez wydanie decyzji podatkowej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego;

– art. 180 o.p. przez odmowę rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych przez stronę skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Przedmiotowe wnioski były bardzo istotne z punktu widzenia postępowania odwoławczego, w trakcie którego dowody nieprzeprowadzone w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego mogły być zrealizowane;

– art. 200a § 1 pkt 2 o.p. przez brak uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy podatkowej (określonej w art. 200a-220d o.p.) przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej właściwej dla organu podatkowego, dzięki której to rozprawie miały zostać rozstrzygnięte wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a kontrahentami za rok 2017 i 2018, z uwagi na fakt rozbieżności, jakie wynikły z różnic w stanowiskach (oświadczeniach) świadków;

– art. 2a o.p. przez brak rozstrzygania wątpliwości co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na korzyść podatnika, a także możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT";

2) naruszenie prawa proceduralnego, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji organu z 24 maja 2021 r., znak 0416-SPV1.4103.46.2020, naruszającej m.in. art. 21 § 1 i § 3 o.p. przez nieprawidłowe określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nieprawidłowość, zdaniem organu, powstała w 2017 r. i 2018 r.;

– art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. przez brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wydania samej decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego;

– art. 50 p.p.s.a. przez odmowę realizacji prawa do wniesienia skargi administracyjnej;

– art. 52 § 2 p.p.s.a. przez uznanie wniesienia skargi za niedopuszczalne i finalne odrzucenie skargi strony w sposób nieuprawniony oraz stosowanie przedmiotowego artykułu niezasadnie;

– art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. przez uznanie za przesłankę odrzucenia okoliczności ogólnej (niesprecyzowanej), jak stanowi przepis — jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne;

– art. 134 § 1 p.p.s.a. przez orzeczenie w granicach danej sprawy (przy jednoczesnym niezwiązaniu sądu zarzutami oraz wzmiankowaną podstawą prawną);

– art. 61 § 3 p.p.s.a. przez odmowę rozpatrzenia wniosku strony (w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) dotyczącego wydania postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji z uwagi na prawdopodobieństwo zaistnienia nieodwracalnych skutków dla strony skarżącej.

– art. 87 p.p.s.a. przez odmowę rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jaki był przewidziany dla wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na prawomocną decyzję podatkową (tj. 30 dni od chwili doręczenia decyzji). Ponieważ na przedmiotową decyzję nie było wnoszone odwołanie, skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w tym trybie, jaki zastosował skarżący, wydaje się uzasadniona. Zgodnie z art. 87 § 4 p.p.s.a. wraz z wnioskiem przedłożył skargę na decyzję, która spełnia kryteria skargi administracyjnej.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przed bezpośrednim przystąpieniem do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Oznacza to, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi (art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy.

3.3. Podkreślenia wymaga ponadto, że bezpośrednim przedmiotem kontroli instancyjnej ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcie organu podatkowego. Zastrzeżenie to ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku orzeczeń sądu administracyjnego o charakterze formalnym, nie rozstrzygającym sprawy co do meritum, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej.

3.4. Poczynione wyżej uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie również z tego względu, że skarga kasacyjna, choć zgodnie z wymogami art. 175 p.p.s.a. została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), nie jest wolna od wad konstrukcyjnych, zarówno w zakresie formułowania podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Wspomniane elementy obligatoryjne skargi kasacyjnej w przeważającym zakresie nie odnoszą się wprost do przedmiotu kontroli sądowej w postępowaniu kasacyjnym, jak też zostały zredagowane w sposób utrudniający sądowi zrozumienie istoty sporu w sprawie. Ponadto, wbrew systematyce przyjętej przez kasatora, wszystkie przepisy prawa, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej (za wyjątkiem przepisu ustawy o VAT), mają charakter przepisów procesowych.

Pomimo tego, że wspomniane wady zasadniczo nie uniemożliwiają rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe zasygnalizować ich istnienie.

3.5. Zważywszy zatem na wspomniane cechy ogólne skargi kasacyjnej, jak też sygnalizowaną "specyfikę" wniesionego przez stronę środka odwoławczego, w pierwszej kolejności zakreślić należy granice sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Otóż przedmiotem kontroli instancyjnej w rozpoznawanej obecnie przez sąd kasacyjny sprawie jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 610/24, odrzucające skargę strony na decyzję organu z 24 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r i 2018 r., z uwagi na fakt, że przedmiotowa skarga — jako wniesiona na decyzję wydaną przez organ w pierwszej instancji — była niedopuszczalna.

Z uwagi na to zastrzeżenie poza ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały te zarzuty skargi kasacyjnej oraz przytoczona na ich uzasadnienie argumentacja, które odnosiły się wprost do decyzji organu oraz poprzedzającego ją postępowania podatkowego. Sąd kasacyjny poddał badaniu wyłącznie zasadność tych naruszeń prawa, które dotyczą podstaw odrzucenia skargi przez sąd pierwszej instancji.

3.6. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.).

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada, że postępowanie to nie powinno zastępować postępowania administracyjnego. Oznacza to, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać wszczęte, dopóki toczy się postępowanie administracyjne lub nie zostały wykorzystane środki weryfikacji w postępowaniu administracyjnym aktów, czynności, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ administracji, dostępne dla podmiotu, który chce zainicjować postępowanie sądowoadministracyjne (por. T. Woś [w:] Postępowanie sądowoadministracyjne, s. 156). Wyczerpanie środków zaskarżenia przed wniesieniem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego stanowi przesłankę dopuszczalności skargi w węższym znaczeniu (sensu stricto).

Skuteczne wniesienie skargi wymaga zatem wyczerpania środka zaskarżenia, którym w rozumieniu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zwyczajny środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Przez "wyczerpanie środków zaskarżenia" należy rozumieć sytuację, kiedy strona postępowania administracyjnego lub podmiot na prawach strony złoży jeden z wyżej wymienionych, przysługujący od danego aktu czy czynności, środek zaskarżenia. Nie ma znaczenia, czy środek zaskarżenia zostanie wniesiony przez skarżącego czy przez inny legitymowany podmiot, w wielu wypadkach bowiem dopiero rozstrzygnięcie organu odwoławczego powoduje potrzebę uruchomienia kontroli sądowej. (H. Knysiak-Sudyka, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, WKP 2021; komentarz do art. 52 p.p.s.a.)

W postanowieniu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I OSK 1312/19, Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że wyczerpanie środków zaskarżenia, poprzedzające złożenie skargi do sądu administracyjnego, stanowi jedną z podstawowych przesłanek decydujących o dopuszczalności skargi. Tym samym nie jest możliwe dokonanie przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem decyzji lub postanowienia organu pierwszej instancji bez uprzedniej weryfikacji tego orzeczenia przez organ drugiej instancji w ramach postępowania odwoławczego, jeżeli przepisy prawa przewidują środek odwoławczy w ramach danej sprawy administracyjnej. Natomiast jeżeli skarżący wniósł odwołanie, zażalenie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy od orzeczenia organu pierwszej instancji i w wyniku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji wydał decyzję lub postanowienie, to wniesienie skargi do sądu administracyjnego jest dopuszczalne wyłącznie na akt organu drugiej instancji, wydany w wyniku rozpoznania odwołania, zażalenia lub wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

3.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ich świetle chybione były zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 50, art. 52 § 2, art. 58 § 1 pkt 6 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Skoro bowiem strona, czego nie kwestionuje, nie wniosła odwołania od decyzji organu z 24 maja 2021 r., to nie mogła skutecznie wnieść do sądu administracyjnego skargi na tę decyzję. Wniesiona zaś mimo to skarga była niedopuszczalna z przyczyn innych niż wskazane expressis verbis w art. 58 § 1 pkt 1 — 5a p.p.s.a. (brak wyczerpania środków zaskarżenia), w związku z czym podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 cytowanej ustawy. Przepis ten zawiera bowiem otwarty katalog przyczyn niedopuszczalności skargi, w którym mieszczą się również (ale nie wyłącznie) przypadki wskazywane w przywołanych w skardze kasacyjnej (s. 9 ab initio) przykładach z orzecznictwa. Z punktu widzenia prawidłowości zastosowania omawianych przepisów nie mają przy tym znaczenia przyczyny, dla których strona nie wniosła odwołania od decyzji organu z 24 maja 2021 r. Nie mniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przywołane przez kasatora okoliczności mogłyby być podnoszone we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a nie jako okoliczności usprawiedliwiające brak skorzystania z tego środka zaskarżenia.

3.8. Trafnie też przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu, że skoro nie doszło do skutecznego wszczęcia przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego, to nie było potrzeby rozpoznawania zawartych w skardze wniosków o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że złożenie takich wniosków odnosi skutek prawny w toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie wówczas, gdy postępowanie to zostało skutecznie wszczęte, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Tym samym nie doszło również do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 61 § 3 i art. 87 p.p.s.a.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.