Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.353.2025.4.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pani R.K. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") pismem

z 3 kwietnia 2025 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce i wykonującą we własnym imieniu jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Skarżąca prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych dla potrzeb podatkowych przy pomocy Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (KPiR). Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni są usługi nauczania języków obcych w formie szkoleń językowych, według PKD 85.59.A "Nauka języków obcych". Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej też jako "JDG") podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad uregulowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zyski osiągane przez Wnioskodawczynię w ramach JDG w części, w jakiej nie były przeznaczane na potrzeby prywatne Wnioskodawczyni, były kumulowane w ramach JDG na potrzeby tej działalności. Zyski osiągane z JDG zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na istotne aspekty natury prawnej, Wnioskodawczyni zamierza dokonać przekształcenia - na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 584(1) - 584(13) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 18) - dalej "k.s.h." - jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni (dalej "Spółka"). Spółka będzie kontynuowała dotychczasowy profil działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Kapitał zakładowy Spółki przekształconej ustalony zostanie w Planie Przekształcenia oraz w Akcie Założycielskim Spółki w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni - choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000 zł. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, pokrywając je majątkiem przekształconego przedsiębiorstwa, a powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w zw. z art. 584(4) k.s.h. (tzw. agio).

Składniki majątkowe ujęte w Planie Przekształcenia obejmować będą również środki pieniężne wypracowane przez Wnioskodawczynię do dnia przekształcenia oraz opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie przeznaczone na potrzeby własne Wnioskodawczyni (dalej też jako "Zysk z JDG").

Zysk z JDG stanie się częścią kapitałów własnych Spółki i zostanie wykazany w pozycji bilansu kapitał (fundusz) zapasowy. Możliwe będzie ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej Spółki stanowi Zysk z JDG. Po przekształceniu, Wnioskodawczyni planuje również przeniesienie części posiadanych udziałów w Spółce na rzecz członka najbliższej rodziny (osoba fizyczna) w formie darowizny.

Wnioskodawczyni rozważa wybór formy opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej też jako "Ryczałt" lub "CIT estoński") w rozumieniu rozdziału 6b u.p.d.o.p. w pierwszym roku podatkowym po przekształceniu. Spółka będzie spełniała warunki pozytywne umożliwiające jej wybór CIT estońskiego, o których mowa w art. 28j u.p.d.o.p. Nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p., które wykluczają możliwość skorzystania z CIT estońskiego. Możliwe, że w okresie kiedy Spółka będzie opodatkowana CIT estońskim nastąpi wypłata Zysku z JDG (lub jego części) na podstawie stosownej uchwały wspólników Spółki na podstawie przepisów KSH. Zysk z JDG będzie pochodził z okresu poprzedzającego opodatkowanie Spółki w formie Ryczałtu.

Wnioskodawczyni w ramach JDG, przed planowanym przekształceniem

w Spółkę, zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, którego wartość przekracza 150 000 zł. Samochód służbowy przeznaczony jest w ramach JDG do użytku mieszanego (tj. zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych). Dla samochodu nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

Po przekształceniu w Spółkę i wyborze Ryczałtu, do korzystania z samochodu będzie uprawniona Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki. Sposób użytkowania samochodu pozostanie taki sam, tj. użytek mieszany. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w trakcie opodatkowania Spółki estońskim CIT, nastąpi wykup wskazanego samochodu osobowego zgodnie z umową leasingu do majątku Spółki. Rozmiary prowadzonej przez Spółkę działalności pozwolą jej korzystać z uproszczeń na gruncie bilansowym, w tym z:

uproszczenia wskazanego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, tzn. na potrzeby bilansowe Spółka zamierza kwalifikować umowy leasingu według przepisów podatkowych (tzn. oceny czy dana umowa pozostaje umową leasingu finansowego Spółka zamierza dokonywać przez pryzmat przepisów podatkowych),

uproszczenia wskazanego w art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, tzn. na potrzeby bilansowe Spółka zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że wypłata przez spółkę na rzecz Wnioskodawczyni kwot odpowiadających zyskowi wypracowanemu w ramach JDG będzie rodzajem zobowiązania wobec wspólnika Spółki do dokonania wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni w zakresie zysków osiągniętych w ramach JDG przez przekształceniem w Spółkę. Możliwa wypłata zysku będzie następowała na podstawie uchwały wspólników Spółki na podstawie art. 227 k.s.h. Wypłata ta nie ma charakteru dywidendy, nie jest też zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów, nie jest też odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz Spółki. Czynność prawna, na podstawie której nastąpi przedmiotowa wypłata zysku nie wpłynie na zakres uprawnień Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki, w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w Spółce, nie wpłynie też na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki. Wypłata środków nie będzie świadczeniem wzajemnym, Spółka nie uzyska w zamian innego świadczenia. Ewentualna wypłata tych wartości nie będzie świadczeniem w ramach umowy darowizny między Wnioskodawczynią jako wspólnikiem a Spółką. Celem wypłaty jest przekazanie wspólnikowi zysku wypracowanego i opodatkowanego w ramach JDG, a który nie został przekazany na rachunek prywatny Wnioskodawczyni przed przekształceniem JDG w Spółkę.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca zadała następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia, będzie uprawniona do stosowania Ryczałtu w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia?

Czy wobec Spółki powstałej w skutek dokonanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, która nie była obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w oparciu o Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania?

Czy w świetle art. 28c pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. Spółka powstała na skutek dokonanego przekształcenia, w przypadku wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, będzie mogła korzystać z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 Ustawy o rachunkowości i art. 32 ust. 7 Ustawy o rachunkowości, a zatem dokonywać amortyzacji według ogólnych zasad wynikających z u.p.d.o.p., jak również kwalifikować umowy leasingu według zasad wynikających z u.p.d.o.p.?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym dokonanie na podstawie uchwały wspólników Spółki wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwot odpowiadających Zyskowi z JDG (lub jego części), który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach JDG będzie neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.f. i tym samym Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym po wyborze przez Spółkę Ryczałtu, w stosunku do umowy leasingu samochodu osobowego, którego wartość przekracza 150 000 zł, nie znajdzie zastosowania limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. w ramach opodatkowania Spółki estońskim CIT?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wykup samochodu osobowego zgodnie z umową leasingu do majątku Spółki, nie będzie stanowił ukrytego zysku, w tym w kontekście wydatków na reprezentację i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu estońskim CIT?

Przedmiotem zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji zostało objęte rozstrzygnięcie Dyrektora KIS w zakresie pytania nr 4.

Skarżąca w zakresie pytania nr 4 stwierdziła, że dokonanie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwot odpowiadających Zyskowi z JDG, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem PIT w JDG Wnioskodawczyni, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2025 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS, po przywołaniu treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6 i ust. 7, art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., art. 551 §5, art. 584(2) §1, art. 584(2) §2, art. 584(2) §3, art. 584(4), art. 584(9), art. 154 §3, art. 189 §1 k.s.h., art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazał, że wypłata z kapitału zapasowego Spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor KIS wyjaśnił przy tym, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Dokonanie przez Spółkę (powstałą z przekształcenia – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłat z kapitału zapasowego na rzecz Skarżącej – udziałowca Spółki, po przekształceniu, niewypłaconych zysków osiągniętych przez Skarżącą jako przedsiębiorcę, opodatkowanych w okresie bezpośrednio przed przekształceniem – w tym również za rok, w którym doszło do przekształcenia – ale faktycznie niewypłaconych Skarżącej przed przekształceniem jednoosobowej działalności w Spółkę), w drodze obniżenia kapitału zapasowego Spółki, nie będzie dla Skarżącej czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie Skarżącej powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Spółka zaś, jako płatnik, zobowiązana będzie do pobrania 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Skarżąca pismem z 29 lipca 2025 r. wniosła skargę na ww. interpretację zarzucając jej naruszenie:

przepisu art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i 169 § 1 O.p. poprzez brak wskazania przez Dyrektora KIS merytorycznego uzasadnienia dla zajętego stanowiska, w tym poprzez brak wyraźnego powiązania przedstawionych w interpretacji regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, bowiem organ dokonał niepełnego, niespójnego i nieprzekonującego uzasadnienia zajętego stanowiska oraz nie odniósł się do istotnych argumentów podniesionych przez Stronę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podczas gdy winien on był dokonać oceny stanu faktycznego w kontekście przytoczonych przepisów prawa podatkowego odnosząc się w sposób ścisły i zarazem wyczerpujący do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku;

przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia JDG, na rzecz Strony, wypłaty środków pieniężnych pochodzących z wypracowanych przed przekształceniem JDG zysków (ówcześnie opodatkowanych), będzie stanowić dla niej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dokonanie przez Skarżącą wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przed przekształceniem JDG w Spółkę, nie będzie stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego i uznanie, że dokonanie wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez Wnioskodawczynię przed przekształceniem JDG w Spółkę, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu PIT, w sytuacji, gdy w treści ww. przepisów nie wskazano, że przychód ten stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu;

art. 93a § 4 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez nieuwzględnienie wskazanego przepisu, podczas gdy jest to kluczowy w sprawie przepis statuujący zasady sukcesji podatkowej, zaś uwzględnienie tego przepisu i jego prawidłowa wykładnia powinny doprowadzić do wniosku, że niewypłacone Zyski z JDG nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami Spółki, co skutkowało również przyjęciem błędnej wykładni analizowanych przez Organ przepisów;

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, mianowicie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kwot odpowiadających zyskom z lat ubiegłych, które zostały wypracowane przez Skarżącą będącą przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą przed przekształceniem we wspomnianą spółkę. Zyski te miałyby zostać wypłacone z kapitału zapasowego i możliwe będzie ustalenie, jaka część kapitału zapasowego stanowi zysk ze wskazanej jednoosobowej działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym należy, że wspomniane zyski, wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Po 745/24 (gdzie tut. Sąd w pełni podzielając zaprezentowaną w tym wyroku argumentację w istotnym zakresie posłużył się nią, przyjmując za własną) zbliżony problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA z: 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21; 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21oraz wyroki WSA w: Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Po 270/20; Gliwicach z 18 listopada 2020 r., I SA/Gl 869/20 i 28 czerwca 2023 r., I SA/Gl 1254/22; Kielcach z 17 grudnia 2020 r., I SA/Ke 382/20; Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 639/21; Warszawie z 29 marca 2023 r., III SA/Wa 2173/22; Gdańsku z 26 września 2023 r., I SA/Gd 675/23; Łodzi z 12 października 2023 r., I SA/Łd 586/23; Opolu z 23 lutego 2024 r., I SA/Op 359/23 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek (por. art. 44 u.p.d.o.f.), a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) procentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenia ma przy tym art. 93a § 4 O.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powyższa norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zatem ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b Ordynacji podatkowej, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.

W tym miejscu należy zauważyć, że Skarżąca w złożonym wniosku podnosiła, iż ewentualna wypłata (części) niewypłaconego zysku odnosi się do zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną, wykonującego - przed przekształceniem w spółkę z o.o. - jednoosobową działalność gospodarczą. Jest to wypłacona kwota zysku powstałego przed przekształceniem, która weszła z chwilą przekształcenia do spółki z o.o. w postaci kapitału zapasowego. Kwota tego zysku raz już została opodatkowana w trybie art. 14 u.p.d.o.f. ("Zyski osiągane z JDG zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych." – str. 2 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Skarżąca wskazała przy tym, że "Czynność prawna, na podstawie której nastąpi przedmiotowa wypłata zysku nie wpłynie na zakres uprawnień Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki, w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w Spółce, nie wpłynie też na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki. Wypłata środków nie będzie świadczeniem wzajemnym, Spółka nie uzyska w zamian innego świadczenia. Ewentualna wypłata tych wartości nie będzie świadczeniem w ramach umowy darowizny między Wnioskodawczynią jako wspólnikiem a Spółką. Celem wypłaty jest przekazanie wspólnikowi zysku wypracowanego i opodatkowanego w ramach JDG, a który nie został przekazany na rachunek prywatny Wnioskodawczyni przed przekształceniem JDG w Spółkę". (str. 3 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).

Zaznaczenia wobec tego wymaga, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV k.s.h. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 584⁷ § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Jak wynika z art. 584² k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 584⁴ k.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w kontrolowanej sprawie – spółki z o.o.), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. Przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku, stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).

Przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej, nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Podkreślenia wymaga przy tym, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorstwa. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

W kontekście rozważanego problemu na szczególną uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 639/21, w którym Sąd wskazał, że "(...) jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej." oraz że "(...) niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji".

W związku z powyższym, nie można uznać za prawidłowe swego rodzaju utożsamiania zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.

Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (oraz art. 93a §4 O.p.), co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ, że wypłata z kapitału zapasowego spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak słusznie zwróciła uwagę Skarżąca, uznanie za zasadne stanowiska organu, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 22 maja 2002 r. o sygn. K 6/02 (publ. OTKA 2002/3/33)), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15).

W konsekwencji doszło również do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić w tym przypadku jednak należy, że wskazane naruszenie miało w istocie charakter wtórny (stanowiło konsekwencję nieprawidłowej wykładni przepisów).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Z podanych względów, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).