Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A. D. (dalej wskazywanej również jako: skarżąca, podatniczka, strona) stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 czerwca 2015 r., którą organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – /dalej O.p./ - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2014 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.735.221 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatniczka w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem była sprzedaż węgla oraz skup i sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (w oparciu o decyzję Starosty [...] z 22.08.2002 r. zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów). W złożonym za 2010 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazała przychód z tej działalności w kwocie 21.279.896,15 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20.614.229,18 zł, dochód z tego źródła przychodów w wysokości 665.666,97 zł i podatek należny - 126.476,73 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r. ustalono że podatniczka zaniżyła zobowiązanie podatkowe, ujmując w kosztach uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu złomu stalowego, wsadu, miedzi i szyn na łączną kwotę netto 8.479.724,36 zł (brutto 10.341.853,71 zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur VAT wystawionych przez:

• B, J.P., K.S., [...][...], ul. [...], NIP [...] (zwanej dalej B), na łączną kwotę netto 1.193.720 zł (brutto - 1.452.928,40 zł, podatek VAT - 259.208,40zł),

• C, [...] [...], H. G., NIP [...] (zwanej dalej C), na łączną kwotę netto 7.286.004,36 zł (brutto - 8.888.925,31 zł, podatek VAT - 1.602.920,95 zł).

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że żadna z tych firm nigdy nie zajmowała się handlem złomem, nadto spółka B działalność gospodarczą zakończyła w dniu 30.04.2008 r. i po tym okresie nie były wystawiane przez nią żadne faktury, natomiast firma C nie dokonywała w 2010 r. żadnych transakcji z firmą A. Jak wynikało z zeznań świadków, tj. K. S. - byłej wspólniczki spółki B oraz H. G. - właściciela firmy C - nie wystawiali oni okazanych faktur, pieczątki są inne niż firmowe, podpisy nie należały do świadków, nigdy nie otrzymali kwot, na które wystawiono kwestionowane faktury, jak również nie wiedzieli, kto mógł wystawić okazane im w toku przesłuchania faktury.

W związku z powstałymi wątpliwościami co do faktycznego dostawcy złomu ujętego w kwestionowanych fakturach, skarżąca w pisemnych wyjaśnieniach (pisma z 12.07.2013 r. i z 13.11.2013 r.) oświadczyła, że transakcje dotyczące nabycia złomu, udokumentowane kwestionowanymi fakturami, faktycznie miały miejsce i według jej wiedzy uczestniczyły w nich podmioty ujęte na tych fakturach jako sprzedawcy. Złom dostarczany był do punktu skupu w [...] transportem obcym, którego ona nie zlecała zaś fakturę dostarczał kierowca przywożący złom i on też odbierał gotówkę. Nie posiada jednakże dokumentów źródłowych dotyczących gotówkowych zapłat za złom nabyty w 2010 r. od firm B i C, ani raportów kasowych, bowiem nie były one sporządzane, zaś podstawą dla wypłaty gotówki z kasy były faktury VAT, które odbierał kasjer bądź jej syn M. D. Nie była przy tym w stanie wyjaśnić, z uwagi na brak wiedzy w tym zakresie, kto fizycznie i w jakim miejscu wystawiał faktury.

Słuchany na te okoliczności w charakterze świadka M. D., który zajmował się przyjmowaniem złomu w punkcie skupu w [...] ([...]), jego ważeniem, a także wypłatą gotówki, potwierdził, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce w ilościach i wartościach na nich wykazanych. Świadek wyjaśnił, że sprawdzał w Internecie, czy firmy B i C istnieją, nie sprawdzając jednak w terenie, gdzie te firmy działają, czy mają siedzibę. Nie znał właścicieli tych firm, a do nawiązania z nimi współpracy doszło w ten sposób, że na plac w punkcie złomu w [...] przyjechał samochód ze złomem i po zaakceptowaniu - przez jego kierowcę - ceny oferowanej przez A, przeprowadzono transakcję sprzedaży. Złom z tych firm przywożono każdorazowo do punktu w [...], tam był ważony i rozładowywany. Razem ze złomem przywożono wypisaną fakturę, kierowca wypełniał dokument przyjęcia odpadów, na którym deklarował, że złom stanowi własność firmy i nie pochodzi z przestępstwa. Nie żądano od kierowców okazania dokumentu tożsamości, gdyż wystarczało, że na przywiezionej fakturze widniała pieczęć firmy. Zapłata za przywieziony złom następowała w gotówce, przy czym nie sporządzano żadnego dokumentu potwierdzającego wypłatę gotówki i przekazanie jej kierowcy (lub osobie z nim przyjeżdżającej). Przyjmujący pieniądze także nie kwitowali ich pobrania. Świadek nie znał i nie zna żadnego z kierowców przywożących złom, nie wiedział jak się nazywali i gdzie mieszkali. Współpraca z obiema firmami zakończyła się, ponieważ kierowcy przestali przywozić złom. Świadek zeznał również, że w punkcie skupu, gdzie przyjmowano złom, nie prowadzono żadnej ewidencji dotyczącej wjazdów i wyjazdów samochodów przywożących lub wywożących złom.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji - na podstawie art. 193 § 4 O.p. - do uznania jej w powyższym zakresie za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Stosownie jednak do art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania, pozwoliły na jej określenie. Natomiast nie stwierdzono przesłanek świadczących o nierzetelności zapisów ksiąg w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży złomu metali przez A, świadczących o nierzetelności deklarowanych przychodów z tego tytułu. Przeprowadzone bowiem czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej - w zakresie transakcji sprzedaży na ich rzecz odpadów i złomu - potwierdziły, iż kontrahenci ci dokonali nabyć w firmie A, otrzymali towary zgodne z ilościami wykazanymi w fakturach dokumentujących te transakcje, a faktury te zostały uwzględnione w zaprowadzonych księgach oraz ewidencjach.

W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, odmawiając stronie, na podstawie art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) –/dalej jako p.d.o.f./, prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych faktur zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (zakup złomu od firm C i B), decyzją z dnia 26 marca 2014 r. określił skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.735.221 zł.

Zgodnie z tą decyzją przychody podatkowe za ten rok podatkowy wyniosły 21.279.896,15 zł i były równe ujętym przez podatniczkę w księgach i wykazanych w zeznaniu PIT 36L, zaś koszty uzyskania przychodów wyniosły 12.134.504,82 zł, czyli o 8.479.724,36 zł mniej niż wykazano w zeznaniu i księgach podatkowych. Organ I instancji przedstawił także okoliczności towarzyszące transakcjom, które w jego ocenie wykluczały możliwość uznania, by skarżąca działała w dobrej wierze. W tej kwestii zwrócono uwagę na fakt: zaniechania sprawdzenia w Urzędzie Skarbowym, czy kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami, prowadzącymi działalność gospodarczą oraz dokonywania płatności przez cały okres współpracy wyłącznie w gotówce, w kwotach jednorazowo po kilka i kilkadziesiąt tysięcy, bezpośrednio osobom nieznanym stronie, bez sporządzania żadnych dokumentów i bez żądania pokwitowania pobrania pieniędzy czytelnym podpisem i akceptowania faktur, które były przywożone wraz ze złomem (ilość i wartość złomu były wpisane komputerowo), czyli przed ważeniem złomu, które to ważenie, jak wynika z akt, odbywało się w punkcie skupu. Dodatkowo zwrócono też uwagę, iż we wszystkich transakcjach nabycia złomu stalowego od firm C i B ilości towaru wykazane są w pełnych tonach lub sztukach, podczas gdy w przypadku innych dostawców wykazywane były ilości z dokładnością do kg.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p., art. 191, art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a także art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego. W ocenie strony brak było podstaw dla stwierdzenia, iż kwestionowane faktury są fikcyjne, gdyż towar wykazany na tych fakturach został faktycznie dostarczony a podatniczka poniosła na jego nabycie rzeczywisty wydatek. Podniesiono, że podatnik nie ma obowiązku zawierania umów zawierania umów w formie pisemnej, sporządzania dodatkowych pokwitowań zapłaty za faktury, na których widnieje adnotacja "forma płatności- gotówką". Podobnie jak brak jest przepisów, które zobowiązywałyby podatników do weryfikacji swych kontrahentów. Zauważono przy tym, że skarżąca nie miała żadnych przesłanek do podważania wiarygodności podmiotów wykazanych na spornych fakturach, gdyż zarówno firma C jak i B nadal figurują na stronach internetowych jako podmioty działające. Organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie pominął też okoliczność, iż każdorazowo kierowca lub osoba, która przywoziła złom, dostarczała też wystawioną fakturę VAT i wypełniała dokument przyjęcia odpadów, w którym oświadczała, że złom stanowi jej własność i nie pochodzi z kradzieży. Zdaniem pełnomocnika organ bezzasadnie próbuje obarczyć stronę odpowiedzialnością za skutki nierzetelności jej kontrahentów, albowiem zaistniałe okoliczności nie dawały podstaw do stawiania podatniczce zarzutu niezachowania należytej staranności. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, organ nie rozpoznał istoty sprawy, bowiem nie dokonał wszechstronnych ustaleń faktycznych w kwestii świadomości podatniczki o nieuczciwości swoich kontrahentów. Tymczasem, skoro zeznania strony i M. D. potwierdzają zakup złomu i poniesienie wydatku, na fakturach jest zapis zapłacono gotówką, podatniczka faktycznie posiadała towar, a organ nie kwestionuje pochodzenia środków na zapłatę - brak jest, jak uważa pełnomocnik, podstaw do kwestionowania wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, zwłaszcza że organ nie posiada żadnych kontrdowodów potwierdzających odmienne ustalenia faktyczne. Końcowo pełnomocnik podniósł, że odmowa przez organ przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: V. S. i T. M. nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych wartości zakupu złomu w łącznej kwocie 8.479.724,36 zł wynikającej z faktur, na których, jako wystawcy widnieją firmy C i B. W tym aspekcie odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że firmy te nie były faktycznymi dostawcami złomu dla A, albowiem jedna z tych firm (B) była podmiotem nieistniejącym a druga (C) nigdy nie współpracowała z firmą skarżącej. Przedstawił dowody wskazujące, że z dniem 30 kwietnia 2008 r spółka B zakończyła działalność gospodarczą i wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co wynikało zarówno ze złożonych w dniu 21 lipca 2008 r. w urzędzie skarbowym zgłoszeniach NIP-2 i VAT-Z, jak i zeznań K. S. (byłej wspólniczki spółki), która zeznała, iż spółka B została rozwiązana w związku ze śmiercią drugiego wspólnika, likwidacja Spółki nastąpiła w dniu 30 kwietnia 2008 r., a jej wykreślenie z KRS nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2009 r. W 2010 r. spółka już nie istniała, a K. S. nie wystawiała żadnych faktur dla innych osób, czy podmiotów gospodarczych. Świadkowi nie była także znana firma A, nie przypomina sobie także, aby jeszcze w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej czymkolwiek handlowali z tą firmą, a w szczególności złomem albo miedzią. Po oględzinach faktur wystawionych dla A, na których jako sprzedawca figurowała firma B, K. S. zeznała, iż są one w swoim układzie podobne do faktur, jakie wystawiała jej firma w 2007 r., natomiast różnią się pieczątką i podpisem. Podpisywała bowiem faktury osobiście i był to podpis czytelny. Na okazanych fakturach podpis był nieczytelny i nie był to jej podpis, nie wystawiała okazanych faktur i nie wie, kto mógł to zrobić. Nigdy nie otrzymała gotówki, na którą opiewały faktury, a konto bankowe firmy zostało zlikwidowane w 2008 r.

Odnośnie natomiast drugiego kontrahenta - spółki C Dyrektor Izby podkreślił, że jak wynikało z przeprowadzonych 10 maja 2013 r. czynności sprawdzających, w rejestrach tego podmiotu za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie zaewidencjonowano żadnych faktur sprzedaży na rzecz firmy A – A. D. Ponadto, jak wynikało z zeznań H. G. (właściciela firmy C) profil działalności jego firmy zarówno w 2010 r. jak i obecnie nie miał nic wspólnego z handlem złomem, gdyż jego działalność obejmuje transport towarów i świadczenie usług diagnostycznych i mechanicznych. Świadek zeznał ponadto, że nigdy nie współpracował z firmą A, nie dokonywał tam zakupów ani sprzedaży, zwłaszcza złomu czy szyn stalowych a po okazaniu kwestionowanych oświadczył, że nie zostały one wystawione przez jego firmę. Wyjaśnił, iż pieczątka na tych fakturach jest inna niż pieczątka na dokumentach (fakturach), którą używają w firmie C, a nadto podpis jest nieczytelny i nie jest to jego podpis, bowiem to on podpisuje faktury w swojej firmie. Nadto dodał, iż kwot z tych faktur nigdy nie otrzymał i nie wie, kto mógł te faktury wystawić.

Dalej Dyrektor Izby przytoczył treść zeznań skarżącej i M. D., opisujących okoliczności nawiązania współpracy i towarzyszące zawieraniu transakcji. W oparciu o treść tych zeznań zgodził się z oceną organu I instancji, że trudno przypisać skarżącej działanie z należytą starannością, gdyż opisane w zeznaniach okoliczności nabywania złomu powinny u podatniczki wywołać przekonanie, a co najmniej przypuszczenie, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a podmioty figurujące na fakturach jedynie firmują tenże obrót. Wskazując na specyfikę oraz właściwości rynku obrotu złomem, organ stwierdził, że to w interesie skarżącej leżało podjęcie działań zmierzających do sprawdzenia dostawców w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czego nie uczyniła. Odnosząc się do argumentów odwołania, iż skarżąca posiadała stosowne środki finansowe i każdorazowo płaciła gotówką za przywieziony złom, uznano, iż argument ten nie świadczy o fakcie dochowania przez skarżącą należytej staranności. Powyższe może świadczyć o tym tylko, że złom faktycznie nabyto, co jednak nie było przez organy kwestionowane. Jednocześnie zwrócono uwagę, że na okoliczność dokonania wypłaty nie sporządzano żadnych dokumentów, jak również osoby pobierające gotówkę (kilka lub nawet kilkadziesiąt tysięcy) nie kwitowały pobrania tych pieniędzy. Nie wiadomo zatem komu, z imienia i nazwiska, wypłacano pieniądze. Organ stwierdził jednocześnie, że wbrew zarzutom odwołania, akcentowany przez skarżącą dowód z zeznań świadków - pracowników zatrudnionych w A, E. B. i K. G., nie potwierdzał rzeczywistego charakteru transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdyż całokształt zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wykazał, że firmą dostarczającą złom nie mogła być firma C.

W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez firmy, które figurują na nich jako sprzedawcy i służyły jedynie do uwiarygodnienia obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. Przesłuchani bowiem w charakterze świadków rzekomi kontrahenci zaprzeczyli, że byli dostawcami w 2010 r. złomu do A oraz, że w ich przedsiębiorstwach wystawione były ww. faktury VAT. Tym samym faktury wystawione przez firmy C i B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują ich w takim przebiegu, jaki wynika z opisu na tych fakturach, a w konsekwencji nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów określonym w art. 23 ustawy, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz być właściwie udokumentowany.

Wskazując na brzmienie art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 p.d.o.f. nakładających na podatników sporządzających sprawozdanie finansowe (co dotyczyło skarżącej jako prowadzącej w 2010 r. księgi rachunkowe stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) obowiązek prawidłowego prowadzenia ksiąg, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, Dyrektor Izby stwierdził, że zachodzą podstawy do uznania prowadzonych przez podatniczkę ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Dowody księgowe będące podstawą zapisów w księgach podatnika nie odpowiadały bowiem wymogom zawartym w art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody księgowe (faktury), które wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością wskazując np. zakup lub sprzedaż towarów lub usług, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zatem wykazanie w księgach rachunkowych za 2010 r. faktur zakupu dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. skutkuje nierzetelnością ksiąg po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dokumentującej w/w zdarzenia. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. spowodowało to nieuznanie tych ksiąg za dowód we wskazanym zakresie, jednak stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały w jego ocenie na określenie podstawy opodatkowania. Równocześnie Dyrektor nie podzielił wyrażonego w odwołaniu stanowiska skarżącej o powinności oszacowania kosztów uzyskania przychodów, przywołując w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki: dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1252/10, z dnia 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06 i z dnia 19 listopada 2010 r. II FSK 1179/09.

Organ odwoławczy wskazał równocześnie na brak podstaw do zakwestionowania rzetelności transakcji sprzedaży dokonywanych w firmie skarżącej, gdyż po pierwsze, sam fakt posiadania złomu nie był kwestionowany, po drugie przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej (nabywców złomu) potwierdziły, że faktury VAT wystawione przez A zostały ujęte przez nich uwzględnione w prowadzonych księgach i ewidencjach. Ponieważ organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez A dokumentacji rachunkowej, a jedynie te zapisy, które dotyczyły wydatków udokumentowanych w sposób, który nie pozwolił na zidentyfikowanie dostawców, to w pozostałym zakresie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez A dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że podstawa opodatkowania, po wyłączeniu wartości ww. zakwestionowanych faktur (w łącznej kwocie 8.479.724,36 zł netto), wyniosła 1.735.221 zł, a określone zobowiązanie podatkowe za 2010 r. 124.074 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz pozostałych przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, zaś znaczenie każdego z przeprowadzonych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Ocena ta została następnie potwierdzona przez organ II instancji. Końcowo, odnosząc się do zarzutu nierozpoznania wniosku dowodowego strony o przesłuchanie jej pracowników – V. S. i T. M. - w charakterze świadków na okoliczność potwierdzenia nabycia złomu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami wskazał, iż procesowo wniosek te został rozpatrzony postanowieniem z dnia 25.03.2014 r. nr [...], w którym Dyrektor UKS w Opolu odmówił przeprowadzenia tych dowodów z uwagi na fakt, że okoliczności dotyczące nabycia złomu są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a ponadto organ ten nie kwestionował rzeczywistego pozyskania złomu przez podatniczkę lecz to, że podmioty widniejące na spornych fakturach nie były faktycznymi dostawcami tego złomu. Przeprowadzenie zatem wnioskowanych dowodów nie wniosłoby nic nowego do sprawy a wydłużyłoby czas trwania postępowania.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. – poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie zapłaciła w części należnego podatku a wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez nią deklaracji,

2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełnego postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu i w rezultacie przyjęcie błędnego stanowiska, że transakcje strony z firmą B i C były fikcyjne, podczas gdy skarżąca posiadała fizycznie towar, który zakupiła od firm posługujących się ww. danymi i sprzedała ten towar dalej, czego organ podatkowy nie kwestionuje, a nadto pracownicy podatniczki słuchani w niniejszej sprawie lub których zeznania zostały dołączone do akt niniejszego postępowania potwierdzili transakcje z firmą posługującą się nazwą C.

3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia

4) art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a także art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego - poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że skarżąca dokumentowała czynności pozorne w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcia o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego może dokonać jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik argumentował, że skoro skarżąca poniosła rzeczywiste wydatki na zakup złomu i faktycznie posiadała ten towar, teza organu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest nieuzasadniona. Podkreślając, że istniał bezsporny związek przyczynowo-skutkowy między spornymi wydatkami a uzyskanym przychodem, podniósł, że spełnienie tych dwóch przesłanek, tj. faktyczne poniesienie wydatku i jego związek z przychodem, wypełnia znamiona określone w art. 22 ust 1 p.d.o.f. dla możliwości zaksięgowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika, samo stwierdzenie nierzetelności faktur z uwagi na ich wadliwość od strony podmiotowej, nie daje jeszcze podstaw - bez wykazania, że podatnik miał świadomość, że nabywa towar z nielegalnego źródła - do pozbawienia tego podatnika prawa do zaliczenia tych faktur w koszty podatkowe. W takiej sytuacji zastosowanie winna bowiem znaleźć zasada, że podatnikowi, który padł ofiarą nieuczciwości swego kontrahenta, przysługuje prawo do zaliczenia w koszty faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. Pełnomocnik nie zgodził się z oceną organu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Ponowił argumenty z odwołania, że nie można czynić skarżącej zarzutów zaniechania sprawdzenia swych kontrahentów skoro żaden przepis prawa nie statuuje takiego obowiązku. Podkreślono przy tym, że firma C do chwili obecnej widnieje w rejestrach (CEiDG, REGON) jako prowadząca czynnie działalność gospodarczą, a firma B nadal figuruje na stronach internetowych jako wpisana do rejestru przedsiębiorców. Skarżąca nie zawierała również pisemnych umów sprzedaży a także dodatkowych pokwitowań zapłaty, ponieważ nie miała takiego obowiązku i nie można jej z tego powodu czynić jakichkolwiek zarzutów. W rezultacie pełnomocnik zarzucił organom zaniechanie dokonania pełnej i prawidłowej analizy materiału dowodowego pod kątem oceny, czy skarżąca miała świadomość nieuczciwego charakteru działalności jej kontrahentów. Zarzucono również, że organ arbitralnie nie uwzględnił korzystnego dla skarżącej dowodu z zeznań jej pracowników (E. B. oraz K. G.). Zdaniem skarżącej dowód ten jednoznacznie świadczył o rzeczywistym charakterze transakcji, gdyż świadkowie potwierdzili kontakty gospodarcze z firmą C oraz pamiętali szczegóły transakcji z tą firmą dotyczące np. rodzaju złomu, zapłaty za złom, samochodów dostawcy. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organy z jednej strony nie kwestionowały, że wykazany na spornych fakturach towar został rzeczywiście nabyty, że skarżąca dysponowała na ten cel odpowiednimi środkami finansowymi i należność za ten towar została faktycznie poniesiona a z drugiej strony nie wykazały, że skarżąca miała wiedzę o oszustwach kontrahentów - bezpodstawnie pozbawiono skarżącą prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Podniesiono również, że organ II instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia organu I instancji, niedostrzegając licznych uchybień, których dopuścił się organ kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W sprawie niniejszej kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.735.221 zł, w miejsce wykazanego przez skarżącą podatku w wysokości 124.074 zł.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że o nierzetelności zakwestionowanych faktur przesądzał fakt, że opisane w tych fakturach czynności nabycia złomu nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi (firmami C i B), co z kolei stanowiło dostateczną podstawę do wyłączenia, na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.o.f., poniesionych na nabycie złomu wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Kwestionując to stanowisko organów podatkowych skarżąca argumentuje, że w świetle art. 22 ust 1 p.d.o.f. każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej, skoro co do tych okoliczności nie ma sporu (organy nie kwestionowały, że wydatki na nabycie złomu miały związek z przychodami i zostały faktycznie poniesione) pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia spornych wydatków w koszty z uwagi na wadliwość faktur od strony podmiotowej może nastąpić jedynie w sytuacji udowodnienia jej świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego.

Dokonując oceny przedstawionych powyżej stanowisk tut. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej, w pełni podzielając wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe, w tym co do wymogu należytego dokumentowania poniesionych wydatków, obciążającego podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu, jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. W przeciwnym razie, gdy towar został wprawdzie nabyty, ale okoliczności tego nabycia nie znajdują potwierdzenia w istniejących dowodach księgowych (gdyż ich rzetelność została zakwestionowana), takie dowody księgowe nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia opisanych w nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że w świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w księdze rachunkowej, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Niewątpliwie zatem dla możliwości zaksięgowania w koszty nie wystarcza samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym jego poniesienie. Przy czym, wbrew przekonaniu skarżącej, stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego (faktury) nie sprowadza się jedynie do przypadków wystawiania tzw. "pustych faktur" lecz obejmuje swym zakresem także przypadki, gdy tożsamość podmiotu widniejącego na fakturze jest niezgodna z faktycznym dostawcą. Innymi słowy, nawet jeśli podatnik dokonał zakupu złomu w ilościach podanych na zakwestionowanych fakturach, ale od innego podmiotu niż wskazany na fakturach, to nie można uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. Jak bowiem trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt. I SA/Kr 675/08 "dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 1994 r. o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów."

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organy przyjęły, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do uwzględnienia zakwestionowanych faktur jako kosztów uzyskania przychodów. Dokonana bowiem przez Sąd analiza akt sprawy wykazała, iż organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który w pełni uprawniał do przyjęcia, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy B i C, które miały dokumentować dostawy złomu, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmioty ujawnione w nich jako dostawcy nie realizowały faktycznych dostaw tego towaru. Postępowanie dowodowe poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało, w ocenie Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121, art. 122, art.123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania zgromadzono szereg dowodów pozwalających na poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, zebrano dokumenty, w tym protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, przesłuchano świadków i samą podatniczkę. Organy obu instancji nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.) jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. - nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy sprostał tym wymogom wskazując, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie przekonująco uzasadnił, spełniając kryteria określone w art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony poprzez odniesienie się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, które oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Organy oceniły zarówno zeznania składane przez przedstawicieli firm dokonującej dostaw złomu skarżącej, zeznania samej skarżącej i jej pracowników i oceny tej, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać za dowolną. Nie doszło przez to do naruszenia art. 191 O.p. Tak zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenia jako kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych.

W świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości Sądu ocena organów, iż obie firmy, widniejące na spornych fakturach, nie były dostawcami ujętego w tych fakturach towaru (złomu). Jak bowiem jednoznacznie wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe pierwsza z tych firm - B" w kontrolowanym okresie była już podmiotem nieistniejącym (została rozwiązana w dniu 30.04.2008 r. i wykreślona z KRS z dniem 7.04.2009 r.). z kolei firma C w dacie widniejącej na spornych fakturach wprawdzie formalnie istniała i była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, jednakże to nie ona dokonywała wykazywanych w fakturach dostaw złomu, a co więcej, to nie od niej pochodziły faktury które uwzględniła skarżąca w swoim rozliczeniu. Fakt, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami złomu potwierdzają w szczególności zeznania przedstawicieli tych firm (K. S. –wspólnika sp. B i H. G.-właściciela firmy C), którzy konsekwentnie i jednoznacznie zaprzeczyli, by sporne faktury zostały wystawione przez ich firmy i że jakakolwiek kontakty gospodarcze z A miały miejsce.

W ocenie Sądu, powyższe zeznania przedstawicieli obu firm, widniejących na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami i okolicznościami (w tym z podkreślanym przez organ faktem, że profil działalności firmy C był kompletnie odmienny od handlu złomem), w pełni uzasadniały zajęte przez organy stanowisko, iż nabyty przez skarżącą złom (co nie było negowane) nie pochodził od podmiotów ujętych w fakturach jako jego sprzedawcy. Ta okoliczność natomiast, jak już wyżej wskazano, determinowała ocenę o nierzetelności zakwestionowanych dowodów księgowych, stanowiąc tym samym podstawę do wyłączenia spornych wydatków z kosztów podatkowych.

Należy zauważyć, że dokonując ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydanych rozstrzygnięć, organy podatkowe korzystały głównie z obiektywnych dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków, których wymowy skarżąca skutecznie nie podważyła. W szczególności nie zdołały, zdaniem Sądu, podważyć stanowiska organów prezentowane w skardze wywody o wadliwej ocenie, co do znaczenia na wynik sprawy, dowodu z zeznań pracowników skarżącej E. B. i K. G. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że treść tych zeznań nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącej fakt, że obaj świadkowie pamiętali firmę C jak też opisywali okoliczności towarzyszące transakcjom, nie świadczył jeszcze, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze między widniejącymi na tych fakturach podmiotami. Całokształt bowiem zebranych dowodów potwierdza stanowisko organów, że firmą dostarczającą złom nie mogła być firma C, która notabene, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, miała całkowicie inny profil działalności.

Sąd nie podzielił również prezentowanej w skardze argumentacji, że organy nie miały podstaw do kwestionowania poniesionych wydatków, gdyż nie stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. W tej kwestii Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Nawet jednakże przy przyjęciu odmiennego stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej, to Sąd w pełni akceptuje ocenę organów, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swymi kontrahentami. Trafnie w tym względzie przyjęto bowiem, że opisane w zeznaniach skarżącej i jej syna M. D. okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od obu kontrahentów odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżąca jednak nie podjęła. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organy oceniły postawę skarżącej, wskazując, że skarżąca mogła wiedzieć lub przynajmniej przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, co potwierdzały okoliczności takie jak: niesprawdzenie w Urzędzie Skarbowym, czy podmioty te były zarejestrowanymi podatnikami, prowadzącymi działalność gospodarczą, fakt, iż płatności dla firm C i B przez cały okres współpracy dokonywano wyłącznie w gotówce, w kwotach jednorazowo po kilka i kilkadziesiąt tysięcy, bezpośrednio osobom nie znanym Stronie ani osobie, która tych wypłat dokonywała, nie sporządzając żadnych dokumentów i nie żądając pokwitowania faktu pobrania pieniędzy czytelnym podpisem, fakt, iż faktury były przywożone wraz ze złomem (ilość i wartość złomu są wpisane komputerowo), czyli przed ważeniem złomu, które to ważenie, jak wynika z akt, odbywało się w punkcie skupu, fakt, iż we wszystkich transakcjach nabycia złomu stalowego od firm C i B ilości towaru wykazane są w pełnych tonach lub sztukach, podczas gdy w przypadku innych dostawców wykazywane są ilości z dokładnością do 1 kg.

Trudno zatem odmiennie ocenić postawę skarżącej, która nigdy nie nawiązała żadnego (ani osobistego ani telefonicznego) kontaktu z rzekomymi jej kontrahentami, co przy tak dużych obrotach wydaje się powszechna praktyką. Nie inaczej też, niż jako całkowity brak zachowania należytej staranności, należy ocenić regulowanie należności za dostarczony złom w gotowce do rąk kierowców (a chodzi przecież o kwotę powyżej 9.000.000 zł), bez jakiegokolwiek sprawdzenia, czy faktycznie reprezentują oni dostawcę. Tak naprawdę, jedynym elementem, jaki był brany pod uwagę przez skarżącą przy realizacji zakupu złomu (co nie było kwestionowane) było istnienie określonej ilości złomu i zapłata za towar, bez jakiejkolwiek weryfikacji pochodzenia towaru.

Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących ocenę organów w tym względzie wskazać należy, że wprawdzie, jak akcentuje pełnomocnik skarżącej, brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącej leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podkreślić należy, że faktem notoryjnym jest, że obrót złomem obarczony jest znacznym ryzykiem, gdyż na rynku funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi towarami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Skarżąca natomiast nie tylko nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawców faktur, chociaż opisane powyżej okoliczności dawały ku temu dostateczne podstawy, jak również nie poczyniła żadnych ustaleń, w celu upewnienia się co do danych identyfikacyjnych osób przywożących towar, którym to osobom przekazywała zapłatę. Takiego zaś sposobu realizacji poszczególnych transakcji mających wynikać z zakwestionowanych faktur nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącej.

Zwrócić też należy uwagę, że zagadnienie "dobrej wiary" skarżącej było już przedmiotem oceny tut. Sądu na gruncie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. I tak w wyroku z dnia 15 maja 2015 r. o sygn. I SA/Op 26/15 Sąd wskazał, że " (...) skarżąca, w realiach rozpoznawanej sprawy, co najmniej nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle zebranych przez organy dowodów nie można zatem skutecznie twierdzić, że skarżąca podjęła wszelkie działania, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Co więcej, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy sądzić o możliwości istnienia po stronie skarżącej świadomości, że uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. W takich zaś przypadkach organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania odliczeń VAT i to niezależnie od tego czy udowodnią, że przedsiębiorca w doborze kontrahentów nie dochował należytej staranności. Poczynione jednak i w tym zakresie ustalenia organów oraz zebrany materiał dowodowy nie dają podstaw do uznania, iż skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i przeczą jej twierdzeniom o działaniu w dobrej wierze."

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, przy zastosowaniu art. 193 § 4 O.p., nie uznały za dowód (po stronie kosztów uzyskania przychodów) ksiąg rachunkowych skarżącej, jako że zostały one oparte na nierzetelnych fakturach zakupu. Dokumentowały one bowiem zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami w nich wykazanymi (art. 193 § 1 i 2 O.p.). Zasadnie również odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na określenie tej podstawy. Sąd podziela również prezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji ocenę Dyrektora Izby o braku obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym takim, jak ustalony w niniejszej sprawie. Oszacowanie nie może być bowiem stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie dotyczy faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Stanowisko w tej kwestii przyjęte w zaskarżonej decyzji oparte zostało na ugruntowanym w tym względzie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonym przez organ odwoławczy i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni je podziela.

Trafnie ponadto przyjęto, iż brak jest podstaw do kwestionowania rzetelności sprzedaży złomu metali przez firmę skarżącej, gdyż sam fakt posiadania oraz sprzedaży złomu w określonych ilościach nie był kwestionowany. Znalazł on potwierdzenie w wynikach czynności sprawdzających przeprowadzonych u nabywców złomu od skarżącej.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że faktury wskazujące na zakup złomu od fitrm B i C były fikcyjne, gdyż oba te podmioty nie były faktycznym dostawcą towaru. Tym samym nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego złomu nielegalnego pochodzenia. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Nie doszło do naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 ani także art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 K.c. a także art. 1891. K.p.c. W sprawie tej, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy – w szczególności zarzucanego w skardze naruszenia art. 45 ust. 6 p.d.o.f., ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.