{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 12:16\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 632/16 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2018-03-13 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2016-03-07 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Anna Dumas /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/ \par Jolanta Soko\u322?owska \par Kazimierz Maczewski \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/Gd 809/15 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? kasacyjn\u261? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032; art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych - tekst jedn. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Jolanta Soko\u322?owska, S\u281?dzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gda\u324?sku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 809/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w Gda\u324?sku z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych 1) oddala skarg\u281? kasacyjn\u261?, 2) zas\u261?dza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gda\u324?sku kwot\u281? 4800 (cztery tysi\u261?ce osiemset) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 809/15, Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gda\u324?sku oddali\u322? skarg\u281? M. W. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w Gda\u324?sku z dnia 9 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci. \par \par Z uzasadnienia wyroku S\u261?du pierwszej instancji wynika, \u380?e na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 29 pa\u378?dziernika 2009 r. skar\u380?\u261?cy sprzeda\u322? lokal mieszkalny stanowi\u261?cy odr\u281?bn\u261? nieruchomo\u347?\u263? za kwot\u281? 420.000 z\u322?. \par \par Zbywan\u261? nieruchomo\u347?\u263? podatnik naby\u322? na podstawie umowy ustanowienia odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu i przeniesienia jego w\u322?asno\u347?ci z dnia 30 stycznia 2009 r. \par \par W dniu 30 kwietnia 2010 r. skar\u380?\u261?cy z\u322?o\u380?y\u322? zeznanie o wysoko\u347?ci osi\u261?gni\u281?tego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2009 r., w kt\u243?rym wykaza\u322?: przych\u243?d 420.000 z\u322?, koszty uzyskania przychodu z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci 234.039,93 z\u322?, doch\u243?d z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci 185.960,67 z\u322?, kwot\u281? dochodu zwolnionego 185.960,57 z\u322?. \par \par Decyzj\u261? z dnia 6 sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urz\u281?du Skarbowego w G. okre\u347?li\u322? skar\u380?\u261?cemu zobowi\u261?zanie w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u odp\u322?atnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 27.045,00 z\u322?. Organ pierwszej instancji nie uzna\u322? za uprawniaj\u261?ce do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zwi\u261?zku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skr\u243?cie "u.p.d.o.f." wydatku w wysoko\u347?ci 298.908,36 z\u322? poniesionego przez podatnika na sp\u322?at\u281? kredytu hipotecznego zaci\u261?gni\u281?tego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego. Organ podkre\u347?li\u322?, i\u380? wydatkiem na w\u322?asne cele mieszkaniowe nie b\u281?dzie wydatek na sp\u322?at\u281? kredytu i odsetek od tego kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na nabycie zbywanej nieruchomo\u347?ci, skoro przy obliczaniu dochodu z odp\u322?atnego zbycia odliczeniu podlega\u263? b\u281?dzie cena nabycia zbywanej nieruchomo\u347?ci lub prawa. \par \par Decyzj\u261? z dnia 9 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchyli\u322? decyzj\u281? organu pierwszej instancji w ca\u322?o\u347?ci i orzek\u322?, \u380?e zobowi\u261?zanie podatnika w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u odp\u322?atnego zbycia w dniu 29 pa\u378?dziernika 2009r. nieruchomo\u347?ci wynosi 27.003 z\u322?. Zdaniem organu drugiej instancji zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionowa\u322? jako uprawniaj\u261?cy do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zwi\u261?zku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatek poniesiony przez podatnika na sp\u322?at\u281? kredytu hipotecznego zaci\u261?gni\u281?tego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego, gdy\u380? do ustalenia prawid\u322?owej wysoko\u347?ci osi\u261?gni\u281?tego dochodu ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci jako koszt jego uzyskania przyj\u261?\u263? nale\u380?y cen\u281? zakupu, wynikaj\u261?c\u261? z aktu notarialnego, powi\u281?kszon\u261? o poniesione nak\u322?ady w okresie jego posiadania. Organ zaznaczy\u322? przy tym, \u380?e odsetki (zap\u322?acone po dniu uzyskania przychodu) od przedmiotowego kredytu nie zosta\u322?y uwzgl\u281?dnione przy ustalaniu koszt\u243?w nabycia nieruchomo\u347?ci (nie s\u261? elementem ceny nabycia nieruchomo\u347?ci), za\u347? sp\u322?ata odsetek od kredytu nie jest obj\u281?ta zakazem podw\u243?jnego odliczania z tytu\u322?u dokonywania tych samych wydatk\u243?w. Organ podni\u243?s\u322? r\u243?wnie\u380? m.in., \u380?e broszury informacyjne Ministerstwa Finans\u243?w nie s\u261? \u378?r\u243?d\u322?em prawa. \par \par W skardze podatnik zarzuci\u322? naruszenie: \par \par - prawa materialnego, poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 30 e, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.; \par \par - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez niezachowanie zasady zaufania do organ\u243?w podatkowych, obejmuj\u261?cej m.in. nakaz ochrony dobrej wiary podatnika wprowadzonego w b\u322?\u261?d oraz zakaz wyk\u322?adni in dubio pro fisco, \par \par - naruszenia zasady zaufania do organ\u243?w pa\u324?stwa i pewno\u347?ci prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP wobec sytuacji, gdy powstanie obowi\u261?zku podatkowego wywo\u322?ane zosta\u322?o wadliwym dzia\u322?aniem organu podatkowego w zakresie udzielenia podatnikowi poprawnych informacji o podstawach ustalenia tego obowi\u261?zku i wprowadzenia go w b\u322?\u261?d. \par \par W odpowiedzi na skarg\u281? organ wni\u243?s\u322? o jej oddalenie, podtrzymuj\u261?c dotychczasowe stanowisko w sprawie. \par \par W zaskar\u380?onym wyroku WSA w Gda\u324?sku zgodzi\u322? si\u281? z Dyrektorem Izby Skarbowej, \u380?e w \u347?wietle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonuj\u261?cego od dnia 1 stycznia 2009 r. przyj\u281?cie stanowiska skar\u380?\u261?cego doprowadzi\u322?oby do dwukrotnego odliczenia wydatk\u243?w poniesionych na nabycie nieruchomo\u347?ci - raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, a drugi raz jako wydatek na sp\u322?at\u281? kredytu, kt\u243?ry finansowa\u322?by ten w\u322?a\u347?nie zakup. Zatem jedna czynno\u347?\u263?, polegaj\u261?ca na zakupie nieruchomo\u347?ci sfinansowanej kredytem bankowym, z chwil\u261? jej sprzeda\u380?y wygenerowa\u322?aby po stronie sprzedaj\u261?cego t\u281? nieruchomo\u347?\u263? w warunkach okre\u347?lonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstaw\u281? do dwukrotnego uwzgl\u281?dnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatk\u243?w zwi\u261?zanych z nabyciem tej nieruchomo\u347?ci. W zwi\u261?zku z tym S\u261?d stwierdzi\u322?, \u380?e na gruncie rozpoznawanej sprawy wydatkiem na w\u322?asne cele mieszkaniowe nie b\u281?dzie wydatek na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na nabycie zbywanej nieruchomo\u347?ci na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2006 r., gdy\u380? cena lokalu mieszkalnego, wynikaj\u261?ca z aktu notarialnego, na podstawie kt\u243?rego podatnik sta\u322? si\u281? w\u322?a\u347?cicielem stanowi koszt nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzeda\u380?y przedmiotowego lokalu mieszkalnego skar\u380?\u261?cy uwzgl\u281?dni\u322? koszt jego nabycia, to powinien mie\u263? na uwadze ustawowy zakaz dwukrotnego korzystania z odlicze\u324? w odniesieniu do tych samych wydatk\u243?w. \par \par W dalszej cz\u281?\u347?ci S\u261?d zauwa\u380?y\u322?, \u380?e przedstawiona argumentacja jest zbie\u380?na z prezentowanym stanowiskiem s\u261?d\u243?w administracyjnych, w tym Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, sformu\u322?owanym na tle stosowania obowi\u261?zuj\u261?cego wcze\u347?niej przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. S\u261?d wyja\u347?ni\u322? tak\u380?e, \u380?e prowadzenie post\u281?powania w spos\u243?b budz\u261?cy zaufanie do organ\u243?w podatkowych nak\u322?ada na nie obowi\u261?zek prawid\u322?owego stosowania przepis\u243?w prawa materialnego, te za\u347? nie zosta\u322?y naruszone - organ okre\u347?li\u322? bowiem zobowi\u261?zanie podatkowe w prawid\u322?owej wysoko\u347?ci z uwzgl\u281?dnieniem przepis\u243?w prawa maj\u261?cych zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Dalej S\u261?d podkre\u347?li\u322?, \u380?e broszura informacyjna Ministerstwa Finans\u243?w nie jest \u378?r\u243?d\u322?em prawa i nie mo\u380?e by\u263? podstaw\u261? stosowania ulg czy zwolnie\u324? podatkowych, nawet je\u380?eli jej tre\u347?\u263? budzi w\u261?tpliwo\u347?ci co do zgodno\u347?ci z przepisami ustawy. WSA zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, \u380?e broszura informacyjna Ministerstwa Finans\u243?w za\u322?\u261?czona przez podatnika do odwo\u322?ania zawiera\u322?a pouczenie, \u380?e ma charakter informacyjny i nie stanowi wyk\u322?adni prawa podatkowego. \par \par W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skar\u380?\u261?cy zaskar\u380?y\u322? go w ca\u322?o\u347?ci, wnosz\u261?c o jego uchylenie w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gda\u324?sku oraz zas\u261?dzenie na rzecz skar\u380?\u261?cego koszt\u243?w post\u281?powania pod\u322?ug norm przepisanych, zarzucaj\u261?c: \par \par 1. naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania w spos\u243?b maj\u261?cy istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, a mianowicie: \par \par 1) art. 3 \u167? 1 i art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z p\u243?\u378?n. zm., dalej "p.p.s.a.") w z w. z art. 121 \u167? 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przejawiaj\u261?ce si\u281? w tym, \u380?e S\u261?d w wyniku niew\u322?a\u347?ciwej kontroli legalno\u347?ci dzia\u322?alno\u347?ci organu administracji publicznej nie zastosowa\u322? \u347?rodka okre\u347?lonego w ustawie; wskazano, \u380?e decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gda\u324?sku zosta\u322?a wydana z naruszeniem art. 121 \u167?1 O.p. oraz z naruszeniem zasady zaufania do organ\u243?w pa\u324?stwa i pewno\u347?ci prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie post\u281?powania w spos\u243?b niebudz\u261?cy zaufania do organ\u243?w podatkowych polegaj\u261?cy na wprowadzeniu podatnika w b\u322?\u261?d tre\u347?ci\u261? broszury informacyjnej Ministra Finans\u243?w, sprzecznym interpretowaniu przepis\u243?w podatkowych przez Dyrektora Izby Skarbowej i Ministra Finans\u243?w oraz dokonywaniu wyk\u322?adni in dubio pro fisco; \par \par 2) art. 3 \u167? 1 i art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 \u167? 1 O.p. przejawiaj\u261?ce si\u281? w tym, \u380?e S\u261?d w wyniku niew\u322?a\u347?ciwej kontroli legalno\u347?ci dzia\u322?alno\u347?ci organu administracji publicznej nie zastosowa\u322? \u347?rodka okre\u347?lonego w ustawie; wskazano, \u380?e w sprawie zaistnia\u322?y podstawy umorzenia post\u281?powania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowo\u347?ci, lecz organ podatkowy pomin\u261?\u322? te okoliczno\u347?\u263? i nie umorzy\u322? post\u281?powania; \par \par 3) art. 3 \u167? 1 i art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 \u167? 4 O.p. przejawiaj\u261?ce si\u281? w tym, \u380?e S\u261?d w wyniku niew\u322?a\u347?ciwej kontroli legalno\u347?ci dzia\u322?alno\u347?ci organu administracji publicznej nie zastosowa\u322? \u347?rodka okre\u347?lonego w ustawie; wskazano, \u380?e uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gda\u324?sku nie zawiera wyja\u347?nienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepis\u243?w prawa w zakresie niekt\u243?rych podniesionych przez podatnika zarzut\u243?w; \par \par 4) art. 141 \u167? 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyja\u347?nienie podstawy prawnej rozstrzygni\u281?cia, w zakresie niekt\u243?rych poniesionych przez podatnika zarzut\u243?w, skutkiem czego nie ma mo\u380?liwo\u347?ci jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygni\u281?cia; \par \par 2. naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego, a mianowicie: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e podatnik, kt\u243?ry przeznaczy\u322? \u347?rodki ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci lub prawa maj\u261?tkowego na sp\u322?at\u281? kredytu lub po\u380?yczki oraz odsetek od nich, zaci\u261?gni\u281?tych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia okre\u347?lonego w art. 21 ust. 1 pkt 131, w zwi\u261?zku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.; wskazano, \u380?e prawo to przys\u322?uguje wy\u322?\u261?cznie w\u243?wczas, gdy sp\u322?ata ta dotyczy kredytu lub po\u380?yczki zaci\u261?gni\u281?tej na nabycie innej nieruchomo\u347?ci lub prawa maj\u261?tkowego, s\u322?u\u380?\u261?cych zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. \par \par W odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261? wniesiono o jej oddalenie w ca\u322?o\u347?ci oraz zas\u261?dzenie na rzecz organu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wg norm przepisanych. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje. \par \par Skarga kasacyjna nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie. \par \par W pierwszej kolejno\u347?ci NSA odniesie si\u281? do zarzutu naruszenia prawa materialnego - w niniejszej sprawie jest to bowiem kwestia zasadnicza, kt\u243?r\u261? trzeba rozpatrze\u263? przynajmniej przez zarzutem naruszenia prawa procesowego w zakresie punktu 1. 1) i 2) skargi kasacyjnej - na gruncie niniejszej sprawy zanim bowiem si\u281? stwierdzi, \u380?e organy naruszy\u322?y zasad\u281? budzenia zaufania, ustali\u263? trzeba, czy w og\u243?le dokona\u322?y poprawnej wyk\u322?adni spornych w sprawie przepis\u243?w. \par \par Istota zarzutu naruszenie prawa materialnego sprowadza si\u281? do rozstrzygni\u281?cia zasadniczej w tej sprawie kwestii, a mianowicie czy przych\u243?d uzyskany przez skar\u380?\u261?cego ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci, w cz\u281?\u347?ci w jakiej zosta\u322? wydatkowany na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na zakup tej nieruchomo\u347?ci, mo\u380?e korzysta\u263? ze zwolnienia podatkowego, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy wydatek na nabycie tej nieruchomo\u347?ci zosta\u322? uwzgl\u281?dniony jako koszt uzyskania przychodu z tytu\u322?u jej sprzeda\u380?y. \par \par Odnosz\u261?c si\u281? do zarzut\u243?w kasacyjnych nale\u380?y na wst\u281?pie podkre\u347?li\u263? r\u243?wnie\u380?, \u380?e ulgi i zwolnienia podatkowe stanowi\u261? wyj\u261?tek od generalnej zasady powszechno\u347?ci opodatkowania wyra\u380?onej w art. 84 Konstytucji RP, a kt\u243?rej uszczeg\u243?\u322?owieniem na gruncie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jak ju\u380? wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, przy interpretowaniu przepis\u243?w reguluj\u261?cych zasady przyznawania ulg i zwolnie\u324? podatkowych nie jest dopuszczalna wyk\u322?adnia rozszerzaj\u261?ca. Nie oznacza to, \u380?e jedyn\u261? dopuszczaln\u261? wyk\u322?adni\u261? tego typu przepis\u243?w jest wyk\u322?adnia gramatyczna. Jest ona tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposob\u243?w wyk\u322?adni, a wnioski z niej p\u322?yn\u261?ce mog\u261? by\u263? cz\u281?sto myl\u261?ce i prowadzi\u263? do merytorycznie b\u322?\u281?dnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w ko\u324?cu r\u243?wnie\u380? do niesprawiedliwych i krzywdz\u261?cych rezultat\u243?w. Wyk\u322?adnia gramatyczna powinna by\u263? uzupe\u322?niona wnioskami p\u322?yn\u261?cymi z zastosowania innych rodzaj\u243?w wyk\u322?adni, w tym wyk\u322?adni celowo\u347?ciowej oraz systemowej. Jak wskazuje si\u281? w doktrynie, normy zawieraj\u261?ce ulgi czy zwolnienia rozpoznaje si\u281? jako normy celu spo\u322?ecznego, realizuj\u261?ce polityk\u281? w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu spo\u322?ecznego skierowane s\u261? na rozw\u243?j okre\u347?lonych obszar\u243?w \u380?ycia spo\u322?ecznego, zamiar ten nie zostanie osi\u261?gni\u281?ty, gdy nie zostanie w spos\u243?b w\u322?a\u347?ciwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Z kolei wyk\u322?adnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentacj\u281? zwi\u261?zan\u261? ze struktur\u261? (organizacj\u261?) systemu prawa oraz warto\u347?ciami, kt\u243?re le\u380?\u261? u jego podstaw. Jedn\u261? z dyrektyw wyk\u322?adni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzgl\u281?dniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzezi\u324?ski, Podstawy wyk\u322?adni prawa podatkowego, Gda\u324?sk 2008, s. 95 i 105). \par \par Regulacja znajduj\u261?ca zastosowanie w sprawie by\u322?a ju\u380? w niej przybli\u380?ana (przepisy wprost cytowa\u322? S\u261?d pierwszej instancji), st\u261?d NSA za zb\u281?dne uznaje ponowne jej przytaczanie. \par \par Wyk\u322?adnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. mo\u380?e budzi\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta sp\u322?ata kredytu zaci\u261?gni\u281?tego wy\u322?\u261?cznie na zakup (budow\u281?, rozbudow\u281?) nowej nieruchomo\u347?ci, czy r\u243?wnie\u380? sp\u322?ata kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na zakup zbywanej nieruchomo\u347?ci. Za szerokim rozumieniem tego zwolnienia m\u243?g\u322?by przemawia\u263? u\u380?yty w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. zwrot: "kredytu (po\u380?yczki) oraz odsetek od tego kredytu (po\u380?yczki) zaci\u261?gni\u281?tego przed dniem uzyskania przychodu z odp\u322?atnego zbycia". W tej cz\u281?\u347?ci tekstu prawnego ustawodawca nie rozr\u243?\u380?nia bowiem kredytu (po\u380?yczki) zaci\u261?gni\u281?tego na nabycie (budow\u281?, rozbudow\u281?) zbywanej nieruchomo\u347?ci od kredytu (po\u380?yczki) zaci\u261?gni\u281?tego na nabycie (budow\u281?, rozbudow\u281?) nowej nieruchomo\u347?ci. Wskazuje jedynie, \u380?e chodzi o kredyt (po\u380?yczk\u281?) zaci\u261?gni\u281?ty przed dniem uzyskania przychodu z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci. \par \par Trzeba jednak zwr\u243?ci\u263? uwag\u281?, \u380?e w stanowi\u261?cym punkt wyj\u347?cia tych rozwa\u380?a\u324? art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochod\u243?w z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych, o kt\u243?rych mowa w art. 30e, "(...) je\u380?eli pocz\u261?wszy od dnia odp\u322?atnego zbycia, (...) przych\u243?d uzyskany ze zbycia tej nieruchomo\u347?ci lub tego prawa maj\u261?tkowego zosta\u322? wydatkowany na w\u322?asne cele mieszkaniowe(...)." Z tego wynika, \u380?e "cel mieszkaniowy" ma by\u263? realizowany z przychodu uzyskanego z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci pocz\u261?wszy od dnia odp\u322?atnego zbycia, a wi\u281?c na przysz\u322?o\u347?\u263?. Ju\u380? samo okre\u347?lenie "cel" wskazuje, \u380?e chodzi o stan rzeczy do kt\u243?rego si\u281? d\u261?\u380?y, efekt do kt\u243?rego dzia\u322?anie jest skierowane. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca jedynie uszczeg\u243?\u322?owi\u322? wydatki, kt\u243?re uwa\u380?a za poniesione na cele mieszkaniowe. Ta szczeg\u243?\u322?owa regulacja nie zmienia og\u243?lnej regu\u322?y, wynikaj\u261?cej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., \u380?e cele mieszkaniowe maj\u261? by\u263? realizowane pocz\u261?wszy od dnia odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci lub prawa maj\u261?tkowego, o kt\u243?rym mowa w art. 30e. \par \par Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia tak\u380?e wyk\u322?adnia celowo\u347?ciowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Trzeba przy tym zaznaczy\u263?, \u380?e cel regulacji prawnej rozpoznawany jest nie tylko poprzez odczytywanie intencji ustawodawcy wyra\u380?anej w procesie legislacyjnym. W literaturze wskazuje si\u281? na konieczno\u347?\u263? rozr\u243?\u380?nienia intencji ustawodawcy (celu ustawodawcy) od celu ustawy lub jej poszczeg\u243?lnych postanowie\u324?. Cel ustawodawcy jest celem ex ante, sytuacj\u261? kt\u243?ra mia\u322?a miejsce w okre\u347?lonym momencie w przesz\u322?o\u347?ci. Si\u281?ganie do tego celu jako usprawiedliwienia rozstrzygni\u281?cia interpretacyjnego mo\u380?e okaza\u263? si\u281? bezu\u380?yteczne je\u380?eli z tre\u347?ci aktu prawnego wynika, \u380?e jego instytucje nastawiane s\u261? w rzeczywisto\u347?ci na realizacj\u281? innych cel\u243?w ni\u380? deklarowane w trakcie procesu legislacyjnego. (B. Brzezi\u324?ski, Podstawy wyk\u322?adni...., op. cit., s. 84-88). Przewaga celu ustawy nad celami (intencjami) ustawodawcy przejawia si\u281? tak\u380?e tym, \u380?e ustalenie celu ustawy lub jej poszczeg\u243?lnych postanowie\u324? odbywa si\u281? z uwzgl\u281?dnieniem aktualnego kontekstu spo\u322?eczno-gospodarczego oraz funkcjonalno\u347?ci\u261? przyj\u281?tych rozwi\u261?za\u324? prawnych. \par \par Bez w\u261?tpienia celem zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wspieranie podatnik\u243?w podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych w zaspokajaniu ich w\u322?asnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci mieszkaniowej na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na zakup tej nieruchomo\u347?ci, nie mo\u380?e by\u263? uznane za dzia\u322?anie zmierzaj\u261?ce do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomo\u347?ci mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Co jednak istotne, na co konsekwentnie w sprawie zwracano uwag\u281?, obj\u281?cie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatk\u243?w przeznaczonych na sp\u322?at\u281? kredytu (po\u380?yczki) zaci\u261?gni\u281?tego na zakup (budow\u281?, rozbudow\u281?) zbywanej nieruchomo\u347?ci prowadzi\u322?oby, tak jak w niniejszej sprawie, do dwukrotnego obni\u380?enia ci\u281?\u380?aru podatkowego \u8211? raz poprzez uj\u281?cie w kosztach uzyskania przychodu wydatk\u243?w finansowanych kredytem zaci\u261?gni\u281?tym na zakup zbywanej nieruchomo\u347?ci, drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatk\u243?w na sp\u322?at\u281? tego kredytu. Takie rozwi\u261?zanie by\u322?oby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godzi\u322?oby tak\u380?e w konstrukcj\u281? podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych. Wyk\u322?adnia systemowa wewn\u281?trzna przepis\u243?w u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, \u380?e ze zwolnienia podatkowego nie mog\u261? korzysta\u263? wydatki, kt\u243?re w inny spos\u243?b skutkuj\u261? obni\u380?eniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z kt\u243?rego wynika, \u380?e art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej cz\u281?\u347?ci wydatk\u243?w, o kt\u243?rych mowa w ust. 25 pkt 2, kt\u243?re podatnik uwzgl\u281?dni\u322? korzystaj\u261?c z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej cz\u281?\u347?ci wydatk\u243?w, o kt\u243?rych mowa w ust. 25 pkt 2, kt\u243?rymi sfinansowane zosta\u322?y wydatki okre\u347?lone w ust. 25 pkt 1, uwzgl\u281?dnione przez podatnika korzystaj\u261?cego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Je\u380?eli ustawodawca nie dopuszcza mo\u380?liwo\u347?ci dublowania zwolnie\u324? i ulg podatkowych, to tym bardziej nie jest mo\u380?liwe dublowanie wydatku - raz jako kosztu uzyskania przychodu, a drugi raz jako zwolnienia podatkowego. Zatem je\u380?eli w ramach obliczenia dochodu ze sprzeda\u380?y lokalu mieszkalnego jest uwzgl\u281?dniony koszt jego nabycia, to nie ma podstaw do traktowania sp\u322?aty kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na nabycie tego lokalu jako wydatku na w\u322?asne cele mieszkaniowe. \par \par Z tych wzgl\u281?d\u243?w nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnianie zarzut skargi kasacyjnej dotycz\u261?cy naruszenia prawa materialnego. Mo\u380?na przy tym odnotowa\u263?, \u380?e to\u380?same stanowisko NSA przedstawi\u322? m.in. w wyroku z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14 oraz z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13 (dost\u281?pne, podobnie jak inne orzeczenia powo\u322?ane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \u8211? orzeczenia.nsa.gov.pl). \par \par Przechodz\u261?c do zarzut\u243?w naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania, zwr\u243?ci\u263? nale\u380?y uwag\u281?, \u380?e w przewa\u380?aj\u261?cej mierze uzasadnienie skargi kasacyjnej skupia si\u281? na kwestii broszury Ministra Finans\u243?w, na kt\u243?rej si\u281? opieraj\u261?c, podatnik \u378?le przewidzia\u322? skutki prawnopodatkowe swojego dzia\u322?ania. Ot\u243?\u380? zgodzi\u263? si\u281? w tym zakresie nale\u380?y z S\u261?dem pierwszej instancji, \u380?e broszura taka nie mo\u380?e by\u263? \u378?r\u243?d\u322?em prawa i nie mo\u380?e by\u263? podstaw\u261? do stosowania ulg czy zwolnie\u324? podatkowych - nawet je\u380?eli jej tre\u347?\u263? budzi w\u261?tpliwo\u347?ci co do zgodno\u347?ci z przepisami ustawy. W takim przypadku - jak stwierdzi\u322? to NSA rozpatruj\u261?c spraw\u281? o to\u380?samym zagadnieniu (wyrok z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14) - zasada zaufania do organ\u243?w podatkowych nie mo\u380?e przekre\u347?la\u263? zasady nakazuj\u261?cej organom podatkowym dzia\u322?anie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (art. 120 O.p.). \par \par Przypomnie\u263? tutaj mo\u380?na, \u380?e skar\u380?\u261?cy nie ubiega\u322? si\u281? w stosownym zakresie o wydanie pisemnej indywidualne interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego, kt\u243?ra mog\u322?aby spe\u322?nia\u263? wobec niego funkcj\u281? ochronn\u261?. Oczywi\u347?cie, NSA jest \u347?wiadom mo\u380?liwo\u347?ci nadw\u261?tlenia zaufania do organ\u243?w pa\u324?stwowych w sytuacji takiej, jak ta, o kt\u243?rej strona pisze, jednak nie uzasadnia to uchylenia skar\u380?onej decyzji - decyzja z dnia 3 listopada 2015 r. musi wyra\u380?a\u263? takie stanowisko co do spornej kwestii, jak wy\u380?ej przedstawiono, bowiem organ nie mo\u380?e modyfikowa\u263? tre\u347?ci zobowi\u261?zania podatkowego w ten spos\u243?b, \u380?e odst\u281?puje od brzmienia przepis\u243?w na rzecz broszury wydawanej przez ministra - stanowi\u322?oby to nieuprawnione pomieszanie co do \u378?r\u243?d\u322?a obowi\u261?zku podatkowego, kt\u243?rym mo\u380?e by\u263? tylko ustawa podatkowa (art. 4 O.p.). Zauwa\u380?y\u263? przy tym mo\u380?na, \u380?e uwa\u380?na lektura broszury winna budzi\u263? czujno\u347?\u263? podatnika - zawarte by\u322?o w niej pouczenie, i\u380? ma ona charakter informacyjny i nie stanowi wyk\u322?adni prawa. \par \par St\u261?d te\u380? nie zas\u322?uguje na aprobat\u281? pogl\u261?d autora skargi kasacyjnej, \u380?e post\u281?powanie podatkowe winne by\u263? umorzone z powodu jego bezprzedmiotowo\u347?ci - stanowisko to oparto bowiem na za\u322?o\u380?eniu naruszenia zasady budowania zaufania do organ\u243?w podatkowych, kt\u243?ry to zarzut nie m\u243?g\u322? zosta\u263? uwzgl\u281?dniony. \par \par Podobnie nie mo\u380?na stwierdzi\u263? naruszenia, kt\u243?rego pe\u322?nomocnik dopatruje si\u281? w zwi\u261?zku z niewzi\u281?ciem pod uwag\u281?, \u380?e wydatek na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na nabycie zbywanej nieruchomo\u347?ci by\u322? wy\u380?szy ni\u380? cena lokalu mieszkalnego - autor skargi kasacyjnej pomija tutaj stanowisko organu wyra\u380?one na s. 17 uzasadnienia skar\u380?onej decyzji, gdzie mi\u281?dzy innymi wyja\u347?niono, i\u380? organ uznaje jako \u347?rodki wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. kwot\u281? przychodu wydatkowan\u261? na sp\u322?at\u281? odsetek od kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na zakup zbywanego mieszkania po dniu uzyskania przychodu ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci. St\u261?d uzna\u263? trzeba, \u380?e s\u322?usznie S\u261?d pierwszej instancji nie dopatrzy\u322? si\u281? naruszenia przez organ art. 210 \u167? 4 O.p. W zakresie, w jakim skar\u380?\u261?cy powo\u322?uje natomiast przedmiotow\u261? okoliczno\u347?\u263? w kontek\u347?cie naruszenia prawa materialnego, odnotowa\u263? mo\u380?na, \u380?e stanowisko przeciwstawiaj\u261?ce si\u281? dwukrotnemu odliczeniu tego samego wydatku wspiera argumentacj\u281? przyj\u281?t\u261? przez S\u261?d, nie jest natomiast podstaw\u261? zastosowanej w sprawie wyk\u322?adni spornych przepis\u243?w. \par \par Trudno natomiast odnie\u347?\u263? si\u281? do zarzutu naruszenia art. 141 \u167? 4 p.p.s.a., bowiem nie zosta\u322? on odpowiednio rozwini\u281?ty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, za\u347? jego uj\u281?cie w petitum tego \u347?rodka odwo\u322?awczego jest dosy\u263? og\u243?lne. Nie wiadomo, do jakich konkretnie kwestii S\u261?d pierwszej instancji mia\u322? si\u281? nie odnie\u347?\u263?, nadto, jaki by\u322?by wp\u322?yw tego uchybienia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Co do wspomnianej wy\u380?ej kwestii r\u243?\u380?nicy mi\u281?dzy wydatkiem na sp\u322?at\u281? kredytu a cen\u261? lokalu, S\u261?d odni\u243?s\u322? si\u281? do tej kwestii, co zn\u243?w, pe\u322?nomocnik pomija. Wyja\u347?niono bowiem, \u380?e "zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261? organ II instancji uchyli\u322? decyzj\u281? organu I instancji i okre\u347?li\u322?, \u380?e zobowi\u261?zanie podatnika w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u odp\u322?atnego zbycia w dniu 29 pa\u378?dziernika 2009r. nieruchomo\u347?ci wynosi 27.003 z\u322?, co by\u322?o nast\u281?pstwem uznania przez organ odwo\u322?awczy jako \u347?rodki wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zwi\u261?zku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. kwoty przychodu przeznaczonej na sp\u322?at\u281? odsetek od kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na zakup zbywanego mieszkania, po dniu uzyskania przychodu ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci". W skardze oraz skardze kasacyjnej nie wskazano dok\u322?adnie jakie kwoty mia\u322?yby zosta\u263? (jeszcze) pomini\u281?te, st\u261?d nie jest uzasadnionym przekonanie, \u380?e stanowisko S\u261?du w tym zakresie nie jest wyczerpuj\u261?ce. \par \par Z tych tez wzgl\u281?d\u243?w Naczelny S\u261?d Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzek\u322? o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}