II FSK 124/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-15	
Data wpływu	2023-01-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kowalski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 274/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 10 ust. 1 pkt 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I SA/Po 274/22 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.934.2021.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I SA/Po 274/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. W. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, że przychód ze sprzedaży nieruchomości będzie w całości stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego również w sytuacji, gdy wyłącznie to on prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy zasada odrębnego opodatkowania małżonków od osiąganych przez nich dochodów dotyczy również osobnego alokowania dochodów przez każdego z małżonków do osobnego źródła przychodów;

b) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, w zw. z art. 8 ust. 1, w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że sprzedaż nieruchomości będącej składnikiem małżeńskiej wspólności majątkowej oznacza, że przychód osiągnięty z tego tytułu jest w całości przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; podczas gdy - zgodnie z zasadą odrębnego opodatkowania dochodów małżonków - tego rodzaju przychód w wysokości połowy ceny netto sprzedaży osiąga wyłącznie ten małżonek, który prowadzi działalność gospodarczą, zaś małżonek nieprowadzący takiej działalności osiąga przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przy jednoczesnym uwzględnieniu zasad dotyczących niepodlegania opodatkowaniu w sytuacji spełnienia warunków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

c) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2c, w zw. z art. 14 ust. 1-2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich nieprawidłowym zastosowaniem przejawiającym się w błędnym uznaniu, że sporna nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Skarżącego co oznacza, w ocenie Sądu pierwszej instancji, konieczność zaliczenia całości przychodów ze sprzedaży takiej nieruchomości do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", w sytuacji gdy art. 14 ust. 2c zawiera wyłącznie dla lokali mieszkalnych będących przedmiotem zawartych już umów 1-2 oraz przyszłych umów sprzedaży;

II) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez bezzasadne oddalenie skargi, brak uchylenia zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia przepisów postępowania (ww. przepisów Ordynacji podatkowej) mającego wpływ na wynik sprawy, a tym samym akceptację przez Sąd pierwszej instancji uchybień organu podatkowego, którymi były:

a) nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa;

b) dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego w sposób pomijający odniesienie się do interpretacji indywidualnych powołanych przez Skarżącego, a przez to działając w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

c) dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz pominięcie w uzasadnieniu prawnym analizy przepisów powołanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Nie znajduje uzasadnienia prawnego i jest w istocie rzeczy sztuczna koncepcja prawna Skarżącego, na której oparte było jego stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz która leży u podstaw zarzutów skargi kasacyjnej, wedle której to koncepcji uzyskany przez niego dochód z działalności gospodarczej polegającej na budowie domów mieszkalnych, miałby być pomniejszony o połowę z racji na fakt, że domy te zostały wniesione na gruncie stanowiącym współwłasność małżeńską.

Zgodnie z tą koncepcją, co wynika z postawionych we wniosku przez Skarżącego pytań i jego stanowiska własnego odnośnie do tych pytań, żona Skarżącego nie uzyskiwałaby żadnego podlegającego opodatkowaniu przychodu, natomiast u Skarżącego podstawę opodatkowania stanowiłby połowa ceny netto sprzedawanych nieruchomości.

Skarżący wywodzi tę koncepcję "ograniczenia wysokości uzyskanego przez niego w ramach działalności gospodarczej dochodu" z szeregu różnych wskazywanych kolejno i niepowiązanych zasadniczo ze sobą przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, czy też art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

Najbardziej istotnym elementem faktycznym występującym w tej sprawie jest wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczność, że wzniesienie owych domów i następnie ich sprzedaż, opodatkowana podatkiem VAT, nastąpiła w ramach wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Trafne są przy tym uwagi poczynione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do przepisów normujących poszczególne źródła przychodów na gruncie u.p.d.o.f. (art. 10), w których organ ten zwraca uwagę na rozdzielność poszczególnych źródeł przychodów z jednej strony, a z drugiej, że określony przychód uzyskany z danej czynności, bądź zdarzenia może stanowić przychód wyłącznie z jednego źródła i nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód kwalifikowany jest częściowo do jednego źródła , a częściowo do innego.

Nie stanowi w niniejszej sprawie podstawy prawnej do dokonania podziału uzyskanego dochodu na oboje małżonków (choć Skarżący twierdzi jednocześnie, że jego żona w ogóle nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przepis ten może znaleźć zastosowania jedynie w odniesieniu do współwłasności ułamkowej, natomiast nie stosuje się go w przypadku współwłasności łącznej. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach powołanych przez Sąd pierwszej instancji (wyroki NSA z dnia: 18 października 2012 r. sygn. akt II FSK 361/11 i 18 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2963/16).

Natomiast wszelkim czynionym przez Skarżącego rozważaniom i analizom co do znaczenia w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego to przepisu Skarżący nawiązuje często w swojej argumentacji, stoi na przeszkodzie w świetle treści tego przepisu, fakt podany w opisie stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że wybudowania owych budynków i następnie ich sprzedaż nastąpiły w ramach działalności gospodarczej.

Nie ma żadnego znaczenia w sprawie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. do którego to nawiązuje trzeci zarzut skargi kasacyjnej. Jak sam dowodził Skarżący, działka gruntu wraz wzniesionymi na niej budynkami była przeznaczona do sprzedaży, a więc stanowiła dla niego towar handlowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako podstawę prawną uzyskanego przez Skarżącego przychodu wskazywał art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ w żadnej mierze nie twierdził, że działka ta stanowiła dla Skarżącego środek trwały. Co za tym idzie wyłączenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., nie mogło znaleźć w tej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W zarzucie tym wymieniono dziesięć, pozostających ze sobą, zdaniem Skarżącego, w związku różnych przepisów postępowania zamieszczonych w dwóch ustawach, jednakże na czym ów związek polegał nie wyjaśniono. Przepisy te normują różne kwestie i nie sposób przyjąć, aby tworzyły one jedną normę prawną, która miałaby zostać naruszona w sposób określony w tym zarzucie, zwłaszcza że podany w nim opis sposobu naruszenia tych wszystkich przepisów odnosi się konkretnie tylko do poszczególnych z tych przepisów.

W ujęciu skargi kasacyjnej nawiązanie w niej do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów, nie wykracza poza uczynienie z zarzutu naruszenia tego przepisu "dyżurnego zarzutu skargi kasacyjnej", który w istocie nie niesie za sobą żadnej merytorycznej treści. Pomimo poświęcenia temu zarzutowi kilku odrębnych punktów uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wynika z nich, do treści których konkretnie przepisów zarzut ten się odnosi, zważywszy, że Skarżący usiłował podważyć w skardze kasacyjnej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz akceptującego je Sądu pierwszej instancji na podstawie zarzutów naruszenia wielu różnych przepisów u.p.d.o.f., m.in. art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, czy też art. 14 ust. 2c. Finalnie nie zostało więc w skardze kasacyjnej wyjaśnione, do których konkretnie przepisów zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej się odnosi i gdzie tkwią te niedające się usunąć wątpliwości.

Wymogi formalne w odniesieniu do interpretacji indywidualnej określone zostały w art. 14c § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej i w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uczynił im zadość. Nie jest natomiast rzeczą i obowiązkiem organu interpretacyjnego analizowanie i odnoszenie się do każdej wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, innej takiej interpretacji, która według mniemania wnioskodawcy, może mieć związek z materią prawną, której wniosek ten dotyczy. Brak takiej analizy i odniesienia się nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, co zarzuca się w skardze kasacyjnej.

Zarzucane przez Skarżącego dokonanie przez organ interpretacyjny błędnej, jego zdaniem, wykładni przepisów prawa materialnego, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. okazały się być bezzasadne, nie może być uznane za jednoczesne naruszenie przepisów wymienionych w analizowanym zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).