Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. H. A.-S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r., zmieniającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. (spółka, podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego spółka za rozpatrywane okresy rozliczeniowe zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na łączną kwotę 59.120.003 zł (VAT 0 zł) oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia na łączną kwotę 12.098.659 zł. W ocenie organu spółka ujęła w ewidencji sprzedaży (dla dostaw wewnątrzwspólnotowych) oraz w ewidencji zakupu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami figurującymi w tych fakturach. Organ zakwestionował faktury zakupu pochodzące od:B., C., D. oraz wystawione przez spółkę na okoliczność wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (w.d.t.) na rzecze E., F., G i H (por. zestawienie faktur na str. od 5 do 19 decyzji organu). Wszystkie zakwestionowane faktury opisywały nabycia przez spółkę bądź w.d.t. ze strony spółki mające za przedmiot wyroby stalowe.

W odniesieniu do firmy G. organ wyjaśnił, że nie ma z nią kontaktu, jej siedziba jest wirtualna, na żądania właściwych władz podatkowych nie odpowiada i nie przedkłada żadnej dokumentacji, nie składa deklaracji i nie ustalono jej kont bankowych. Jej dyrektor zarządzający przebywa w USA. W przypadku spółki H. dokumentowała ona nabycie wyrobów stalowych oraz następnie ich zbycie w tożsamych ilościach (w rezultacie zobowiązania podatkowe tej firmy są w pojedynczych okresach minimalne) na rzecz podmiotów, które w rzeczywistości nie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Organ nadto zauważał, że jedynym dyrektorem zarządzającym i wspólnikiem firm G. oraz H. był J. L. Towary opisane w zakwestionowanych fakturach, jako mające być przedmiotem w.d.t. na rzecz G. I H., miały pochodzić od I. oraz od J.. Jednak K. Ć. nie prowadziła handlu stalą, a więc nie mogła zbywać stali. Natomiast według zakwestionowanych faktur stal od niej miała trafiać do obrotu, a na kolejnym etapie łańcucha fakturowanych transakcji firma M. K. fakturowała jej sprzedaż spółce - podatnikowi. A. następnie fakturowała jej w.d.t. na rzecz G. i H. . M. K. zeznał, że jego aktywność sprowadzała się do obrotu fakturami, sam czynnie nie uczestniczył w transakcjach, stali nie widział, nie ustalał żadnych warunków fakturowanych transakcji, wszystko było z góry uzgodnione przez inne osoby, w tym przez spółkę A. . Z kolei spółka I. w związku z kontrolą nie udostępniła żadnych dokumentów. Miała nabywać wyroby stalowe od K., która nie składała deklaracji podatkowych od września 2008 r., w związku z czym została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Próby ze strony organów podatkowych skontaktowania się ze spółką I. nie dały żadnych rezultatów. Organ ustalił, że wyroby stalowe, wykazane przez spółkę A. w fakturach jako przedmiot w.d.t. na rzecz G. i H.(których to spółek właścicielem był J. L.), pierwotne źródło zakupu miały mieć w jego polskich firmach I. i L. spółka z o.o. Jednak spółka L. miała nabywać stal od firmy K. Ć., która stalą nie handlowała. Z kolei spółka I. miała nabywać stal od spółki K., która nie składała deklaracji podatkowych i jej rzeczywisty status czynnego podatnika podatku od towarów i usług nie znalazł potwierdzenia w transakcjach w obrocie gospodarczym, a organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu z jej przedstawicielami. Organ w uzasadnieniu swojej decyzji obszernie przytoczył zeznania świadków, którzy na różnych etapach łańcuchów transakcji mieli uczestniczyć w kolejnych sprzedażach i nabyciach wyrobów stalowych. Wprost zgodnie z treścią tych zeznań organ wyprowadził wniosek, zgodnie z którym nie potwierdzają one rzeczywistego zrealizowania fakturowanych transakcji na kolejnych etapach łańcuchów transakcji. Wynika z nich natomiast, że jedynie wystawiano dokumenty opisujące transakcje, dokonywano przesunięć finansowych, które miały uwiarygodnić zapłatę za towar oraz przemieszczano towary przez granicę, dla wykazania w.d.t. Każdorazowo wyroby stalowe miały pochodzić od firm J. L. i po przeprowadzeniu łańcucha transakcji fakturowych z udziałem kolejnych pośredników trafiać miały do firm J. L. Tym działaniom firm uczestniczących w łańcuchach transakcji nie towarzyszyły jakiekolwiek próby zweryfikowania rzeczywistego przeznaczenia stali, jej finalnego wykorzystania w celach gospodarczych. Natomiast odnośnie spółki F., jak wyjaśnił organ, miała ona nabywać od podatnika wyroby stalowe, przy czym według ustaleń organu każdorazowo te same wyroby przewożono przez granicę RP, po czym wracały one do kraju. A. miała nabywać stal, objętą w.d.t. na rzecz F. , od firmy P E. . W dalszej kolejności spółka F. te same wyroby stalowe miała zbywać kolejnym spółkom, po czym ponownie trafiały one do E. A. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, natomiast jego aktywność polegała na tworzeniu firm i nawiązywaniu kontaktów z firmami, które wspólnie uczestniczyły w wielokrotnym fakturowaniu obrotu tym samym towarem, w przewożeniu tego towaru przez granicę RP dla nieuprawnionego uzyskania podatku VAT, o czym wiedziały wszystkie firmy uczestniczące w tym procederze. Spółka Ł. rzekomo nabywała wewnątrzwspólnotowo stal od spółki F., przy czym nie odprowadzała z tego tytułu podatków (znikający podatnik). Towar ten kupowany był przez E. (tzw. bufor), a następnie przez spółkę A. (jako ostatni nabywca krajowy pełniła ona funkcję brokera), która ekspediowała ten towar dalej, rzekomo w ramach w.d.t. na rzecz F. , by w dalszej kolejności za pośrednictwem spółki Ł. ponownie trafić do firmy A. S. Stal mająca być przedmiotem tej grupy transakcji miała pochodzić od spółki Ł., która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury dla potrzeb podatku od towarów i usług. Czynnościom tym nie towarzyszył żaden cel gospodarczy o ekonomicznym uzasadnieniu. Jedynie pozorowały one zdarzenia w obrocie gospodarczym. E. sam ani nie produkował stali, ani jej nie nabywał, nie mógł więc zbyć jej w warunkach obrotu gospodarczej spółce A.

Dodatkowo organ argumentował, że analiza dat wystawiania poszczególnych faktur, wysokości kwot wykazanych w tych fakturach, przepływu gotówki w związku z tymi fakturami, prowadzi do wniosku, że wszystkie te działania miały jedynie na celu uwiarygodnić realizację transakcji w obrocie gospodarczym. W kontaktach między poszczególnymi rzekomymi kontrahentami nie ma dowodów negocjowania warunków zakupu i sprzedaży stali, nie interesowano się jaka stal i o jakich parametrach, a w związku tym o jakim przeznaczeniu, ma być przedmiotem zakupu, jaka jest realna możliwość jej gospodarczego bądź handlowego wykorzystania w aktualnych realiach rynkowych. Z góry bowiem ustalony był ciąg kolejnych przesunięć towaru i przepływu środków finansowych między poszczególnymi podmiotami, tworzącymi łańcuchy transakcji.

Zdaniem organu, spółka A. była jednym z ogniw łańcuchów transakcji, których celem i efektem było osiągnięcie wyłącznie podatkowego skutku. Jednocześnie całokształt dostępnego organowi materiału dowodowego, ocenionego we wzajemnym powiązaniu i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, prowadzi do wniosku, że spółka A. nie zachowała wystarczających środków ostrożności przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z ww. podmiotami i nie zadbała o sprawdzenie rzetelności kontrahentów. Świadczy o tym, w przekonaniu organu, przede wszystkim:

- brak zainteresowania kupowanym towarem, nikt ze strony spółki A. nie oglądał zamawianego towaru, nie był przy opisywanym załadunku czy rozładunku towaru;

- brak jakichkolwiek dowodów, potwierdzających istnienie towaru na tym etapie obrotu;

- sposób nawiązania kontaktów, okoliczności odbioru towaru;

- posługiwanie się transportem dostawcy, wliczanie kosztów transportu w cenę towaru.

- spółka A. nie interesowała się kontrolą towaru pod względem ilości i jakości, jego stanem, kompletnością, sposobem przechowywania, kto będzie odbierał towar i kto będzie go transportował;

- nie interesowała się też faktycznym źródłem pochodzenia towaru, legalnością obrotu, czy nabyta stal posiada atesty;

- nikt z jej przedstawicieli nie był w siedzibie firm sprzedających stal, nie weryfikował rzekomych kontrahentów pod względem legalności prowadzonej działalności, rzetelności i wiarygodności;

- nie występują również typowe zachowania oraz problemy związane z prowadzeniem takiej działalności (w tym samym dniu składano zamówienie, dokonano zakupu towaru, w tym dniu następował wywóz i przywóz powrotny towarów oraz dokonywano wzajemnych płatności);

- szybkość przeprowadzanych transakcji, brak dysponowania towarem;

- pozorowanie staranności weryfikacji kontrahentów poprzez systematyczne kierowanie pism do urzędów skarbowych i oparcie swojej wiedzy na temat kontrahentów na podstawie rejestracji;

- brak umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo znacznej wartości transakcji;

- spółka A. nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcję własnych środków pieniężnych, ponieważ zapłaty za faktury dokonywane były w dniu otrzymania zapłaty od nabywcy stali;

- wzajemne rozliczania miały miejsce w dniu dostawy na podstawie faktur VAT,

- wyjątkowość i odmienny sposób prowadzenia transakcji w porównaniu z relacjami handlowymi i warunkami prowadzenia współpracy z pozostałymi kontrahentami;

- towar o znacznej wartości, będący przedmiotem analizowanych transakcji, nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, nikt nie dokonywał kontroli jakości towaru, brak dokumentów świadczących o jego ważeniu;

- spółka A. nie dysponowała jakimikolwiek dokumentami, potwierdzającymi rzeczywiste okoliczności zawierania i realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, które zostały opisane w spornych fakturach, nie wykazała związku zakwestionowanych czynności z realizacją celu gospodarczego.

W świetle powyższego, jak argumentował organ, spółka A. w zakresie ww. nabyć i dostaw nie występowała rzeczywiście jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535. ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych – u.p.t.u.). Spółka nieprawidłowo odliczała kwoty podatku naliczonego oraz deklarowała w.d.t. ze stawką 0 % w oparciu o faktury niezgodne z rzeczywistością. Zgromadzone dowody wykazały, że spółka A. w rzeczywistości nie nabyła stali od ww. firm i w rezultacie następnie nie dokonała w.d.t. tej stali na rzecz ww. spółek. Kontrahenci, od których spółka A. miała nabywać stal, sami tą stalą nie dysponowali jako uczestnicy obrotu gospodarczego, stąd także w.d.t. tej stali było upozorowane wyłącznie dla osiągnięcia korzyści podatkowych, w których partycypowała także spółka A.

Organ ocenił również, że z powyższego całokształtu materiału dowodowego wynika jednoznacznie świadome uczestnictwo spółki A. w procederze fakturowego jedynie obrotu stalą, ukierunkowanego wyłącznie na osiągnięcie podatkowych skutków. Nigdy natomiast spółka A. w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała stali opisanej w zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślał, że działania te były zorganizowane, miały charakter powtarzalny i trwały przez wiele miesięcy, a to wskazuje na świadomość podatnika co do udziału w procederze naruszenia prawa. Nie wystarczy tylko wystąpienie do właściwych organów podatkowych o informację, potwierdzającą zarejestrowanie rzekomych kontrahentów, którzy rejestrowali się w celu uwiarygodnienia swojego statusu przedsiębiorcy. Natomiast istotne jest, że spółka A. w żaden sposób nie weryfikowała czy jego rzekomi kontrahenci rzeczywiście prowadzą określoną działalność, mają siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, a przecież chodziło o transakcje o wielomilionowej wartości. Podatnik w warunkach tej niewiedzy miał rzekomo dokonać transakcji na kwotę rzędu 67.000.000 zł. Zdaniem organu, takie postępowanie podatnika zasadniczo odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym na taką skalę. Przede wszystkim sprawdza się nie tylko formalną rejestrację kontrahenta, ale czy rzeczywiście on istnieje, działa w obrocie gospodarczym, ma siedzibę, warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Opisany w fakturach towar nie pochodził od podmiotów rzeczywiście na rynku zajmujących się produkcją i handlem wyrobami stalowymi. Natomiast stworzono jedynie łańcuch firm pozorujących obrót stalą w celu nieuprawnionego uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Takie korzyści podatkowe osiągnął również podatnik. Przebieg i warunki opisywanych transakcji, brak zainteresowania towarem, rozmiar i szybkość przeprowadzonych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, zawieranie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak zaplecza organizacyjnego i finansowego dla realizowania obrotu stalą na skalę opisywaną w fakturach, razem dowodzą, że podatnik wiedział o oszustwie w łańcuchu nabyć i dostaw. Jeżeli spółce mimo wszystko towarzyszyło odmienne przekonanie, to nie znajduje ono żadnego uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach dokonywanych czynności. Istotny jest bowiem schemat, według którego przebiegały omawiane czynności. Podmiot dokonujący dostawy wskazuje podatnikowi następnego nabywcę i organizuje to tak, aby podatnik nie musiał angażować własnych środków, szukać przewoźnika. Wszystko jest uzgodnione pocztą elektroniczną czy telefonicznie. Warunki rozliczeń nie wynikają z żadnych umów. Pozorowanie wywozu stali z kraju w ramach w.d.t., przepływy środków finansowych przez konta bankowe świadczą w powyższych okolicznościach o świadomym i profesjonalnym działaniu podatnika, który zmierzał do uwiarygodnienia deklarowanych rozliczeń podatkowych dla własnej korzyści.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i w pełni pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z prawem, a w rezultacie na określenie podatnikowi prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, po uprzednim wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur, które nie miały żadnego związku z rzeczywistymi transakcjami w obrocie gospodarczym. Wobec tego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należało wydać decyzję w sprawie zmiany podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług.

Podatnik (skarżąca spółka) złożył skargę na opisaną wyżej decyzję organu.

Zarzucił:

- niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – o.p.), bowiem decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe w sprawie umorzone;

- niewłaściwe zastosowanie art. 188 i art. 122 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez ograniczenie podatnikowi możliwości skorzystania z inicjatywy dowodowej i bezpodstawne nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych, istotnych dla wyniku sprawy, dotyczących okoliczności: że podatnik występował do właściwych organów podatkowych o informacje pozwalające zweryfikować rzetelność jego kontrahentów; czy podatnik wiedział o rzeczywistych relacjach między jego kontrahentami i czy świadomie uczestniczył w domniemanym procederze fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi, o ile taki miał miejsce; jaki był charakter relacji gospodarczych, łączących świadków z podatnikiem;

- niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 192 o.p., poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału przy przesłuchaniu świadków (o których przesłuchanie wnosił podatnik), których zeznania wpłynęły w istotny sposób na stanowisko organu odnośnie udziału podatnika w domniemanym oszustwie podatkowym i jego świadomości o charakterze działalności kontrahentów;

- niewłaściwe zastosowanie art. 127 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 o.p., polegające na: dokonaniu przez organ jedynie kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, bez własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych i oceny prawnej; ograniczeniu się do powielenia treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji; jedynie pobieżnym i fragmentarycznym ustosunkowaniu się do zarzutów i argumentów przedstawionych przez podatnika w odwołaniu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 229 w zw. z art. 187 § o.p. polegające na: oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym bez wyjaśnienia okoliczności dotyczących świadomości podatnika co do charakteru działalności jego kontrahentów i istniejących pomiędzy nimi powiązań personalno - biznesowych; prowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, tj. ukierunkowany na osiągnięcie z góry powziętego rozstrzygnięcia, a w związku z tym zaniechanie przeprowadzenia wszelkich niezbędnych czynności dla ustalenia stanu faktycznego; uznaniu okoliczności spornych za wyjaśnione tylko w zakresie zgodnym z poglądami prowadzących postępowanie, a nie z obiektywnym stanem rzeczy, wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione;

- niezastosowanie art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo jej wadliwości, gdyż organ ten nie dokonał własnych ustaleń, ale przytoczył jedynie treść zeznań składanych w innych postępowaniach, których protokoły zostały włączone do akt sprawy;

- niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p., bowiem podatnik nie miał zapewnionego czynnego udziału w sprawie, w gromadzeniu materiału dowodowego i dokonywaniu ustaleń faktycznych głównie w oparciu o dowody pozyskane z innych postępowań podatkowych lub karnych, przeprowadzonych bez udziału podatnika, przy równoczesnej odmowie uwzględnienia jego wniosków dowodowych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez niedopuszczalne selekcjonowanie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało niewłaściwą oceną dowodów;

- niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229 o.p. polegające na niewystarczającym, pobieżnym i lakonicznym ustosunkowaniu się przez organ w zaskarżonej decyzji do argumentacji podatnika, dotyczącej konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i uwzględnienia jego wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, z zeznań świadków;

- niewłaściwe zastosowanie art. 120 w zw. z art. 191, art. 188 o.p., bowiem organ, naruszając szereg przepisów postępowania, w konsekwencji nie zrealizował obowiązku działania zgodnie z prawem, przestrzegania prawa;

- niewłaściwe zastosowanie art. 191 i art. 192 o.p. poprzez dokonanie wadliwej, nieobiektywnej oceny dowodów;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z dokumentacji podatkowej.

W związku z powyższymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik podkreślał istotną niekompletność materiału dowodowego, w szczególności na okoliczności czy miał on jakiekolwiek podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości odnośnie rzetelności faktur, rzetelności działań jego kontrahentów, czy cokolwiek wskazywało na ich działania w celu nadużycia prawa podatkowego. Wobec tego, dla uzupełnienia istniejących luk i dla wyjaśnienia wielu wątpliwości w zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach, a więc bez udziału podatnika, organ miał obowiązek uwzględnić wnioski dowodowe podatnika. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby wykazać, że o całym procederze podatnik dowiedział się dopiero w wyniku postępowania przed organem pierwszej instancji. Wcześniej nawet sam organ podatkowy nie sygnalizował podatnikowi żadnych wątpliwości co do prawidłowości deklarowanych rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za rozpatrywane okresy. Nadto zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów spowodowało, że organ dowolnie przyjął działanie podatnika ze świadomością i w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści, przy wykorzystaniu instytucji wpisanych w system VAT. Dodatkowo, te dowolne ustalenia organ poczynił na niekorzyść podatnika, a więc nie mogą one zostać zaakceptowane z punktu widzenia legalności.

Podatnik nie zgadzał się też, aby sporne transakcje miały być realizowane w warunkach odbiegających od przeciętnych, standardowych, stosowanych w relacjach handlowych z innymi kontrahentami i zwracał uwagę na stosowane marże, które nie były stałe, bowiem kształtowały się w wysokości od 3,5 do 7 %, co dowodzi, w przekonaniu podatnika, negocjowania cen z kontrahentami, ponoszenia zwykłego ryzyka gospodarczego i osiągania dochodu w zmieniającej się wysokości.

Podatnik akcentował również nierozpoznanie istoty sprawy przez organ drugiej instancji, stosownie do wymogów z art.127 o.p. W ocenie podatnika, organ ten jedynie ograniczył się do powielenia treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast nie dokonał własnej oceny dowodów, nie uzupełnił materiału dowodowego we wnioskowanym i koniecznym zakresie, zaniechał przedstawienia własnych ustaleń faktycznych, a wobec tego, zdaniem podatnika, jakiekolwiek zastosowanie materialnego prawa podatkowego należy ocenić jako dowolne.

Dodatkowo podatnik w toku postępowania sądowego złożył pismo z dnia 11 grudnia 2014 r., a w nim argumentował, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122 o.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP oraz jest wyrazem niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz nieuprawnionego pominięcia zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W piśmie tym akcentował, że organ wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Zdaniem podatnika, zgromadzony w sprawie niepełny materiał dowodowy nie uprawniał organu do przyjęcia tez, że podatnik miał świadomość pozorowania transakcji przez kontrahentów dla celów nadużycia prawa podatkowego, że nie dochodziło między podatnikiem a jego kontrahentami do negocjowania, zawarcia i wykonania rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które dokumentowały sporne faktury. Wbrew twierdzeniom organu, podatnik miał pełną wiedzę o tym co dzieje się z towarem, bo przecież systematycznie spotykał się z kontrahentami, a nadto nikt z kontrahentów nie zgłaszał w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Podatnik nie mógł wykazać organowi, że należycie weryfikował rzetelność swoich kontrahentów, skoro organ na te istotne okoliczności nie uwzględnił wniosków dowodowych, a podatnik nie miał innej możliwości przeprowadzenia takiej weryfikacji, jak tylko sięgnąć do dostępnych rejestrów przedsiębiorców i podatników.

Wszystkie ww. zagadnienia podatnik zgłosił w postępowaniu podatkowym, jednak organ nie reagował. Wobec tego, przy powyższych istotnych wątpliwościach odnośnie zrekonstruowania rzeczywistego stanu faktycznego, okoliczności faktyczne przyjęte przez organ u podstaw zaskarżonej decyzji są dowolne i co więcej, organ te kluczowe wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika.

Wobec tego co najmniej przedwczesne jest stanowisko organu, stwierdzające fikcyjność spornych faktur. Wszystkie transakcje są udokumentowane i faktycznie zostały zrealizowane - towar wydany, cena zapłacona. Czynności te wykonywały profesjonalne firmy. Tak rzecz się przedstawiała z perspektywy wiedzy podatnika. Nic nie wskazywało na pozorność zakwestionowanych transakcji. Dla prawa do odliczenia istotne znaczenie ma posiadanie towaru przez podatnika, który dalej nim rozporządził. Natomiast podatnik w żadnym razie nie może ponosić odpowiedzialności za działania swoich kontrahentów, jeśli były one niezgodne z prawem.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W ocenie sądu, skarżąca spółka nie podważyła legalności postępowania organu w zakresie gromadzenia i oceny dowodów oraz wyprowadzenia na tej podstawie ustaleń faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącej spółki postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wyczerpująco w zakresie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie miał obowiązku powtarzania dowodów, przeprowadzonych w innych postępowaniach. Natomiast miał obowiązek wykorzystać je wszystkie w analizowanej sprawie, skoro dotyczyły one okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Skarżąca spółka oczekiwała od organu ponownego przesłuchania świadków na niesprecyzowane, bardzo ogólnie sformułowane okoliczności dotyczące relacji biznesowych jej z kontrahentami i między kontrahentami, jej wiedzy co do rzeczywistego charakteru działań kontrahentów, ich zamiarów, realizowanych w rzeczywistości celów. Trzeba więc zauważyć, że tak ogólnie sformułowane tezy dowodowe w żadnym razie nie uprawniały organu do kontynuowania postępowania podatkowego i prowadzenia w istocie zbędnych dowodów. Skarżąca spółka nie podaje bowiem konkretnie jakie to okoliczności, zdarzenia, dotyczące których konkretnie faktur, mieliby wnioskowani świadkowie potwierdzić i dlaczego te właśnie zdarzenia mają dowodzić rzetelności faktur, zrealizowania rzeczywistej transakcji w obrocie gospodarczym. To przede wszystkim sama spółka była zobowiązana przedstawić organowi podatkowemu pełną wiedzę i komplet wiarygodnych dowodów na okoliczność rzetelności otrzymywanych i wystawionych faktur, a tego nie uczyniła. Co więcej, sama nie zna szczegółów fakturowanych transakcji, które przecież jej miały dotyczyć. Jedyne na co się powołuje to faktury oferowane organowi podatkowemu, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym i to takich, z których podatnik wyprowadza stawkę opodatkowania 0% czy prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie podatnika, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z niego całokształtu okoliczności w jakich podatnik otrzymywał i wystawiał sporne faktury. Jak najbardziej należy zaaprobować tok rozumowania organu, w którym podkreśla: brak konkretnej wiedzy skarżącej spółki o tym jaką konkretnie stalą miała handlować i w jakich okolicznościach, z jakim gospodarczym przeznaczeniem; brak zaplecza organizacyjnego i finansowego skarżącej spółki dla realizowania obrotu stalą na taką skalę jaka wynika ze spornych faktur; brak nadzorowania odbioru stali i następnie jej transportu do rzekomych nabywców; jedyne na czym spółka koncentrowała swoją uwagę to gromadzenie faktur i dokumentów, potwierdzających przewiezienie stali przez granice RP dla potrzeb deklarowania rozliczenia podatku od towarów i usług, odpowiednio korzystnego dla spółki.

Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek zainteresowania parametrami i przeznaczeniem nabywanej i zbywanej stali, bez upewnienia się czy rzekomi zagraniczni nabywcy stali są przedsiębiorcami o stosownym majątku, dającym gwarancję wypłacalności przy wielomilionowych transakcjach. Nie sposób też nie zgodzić się z organem, który zwraca uwagę na brak organizacyjnego i przede wszystkim finansowego zaplecza podatnika do realizowania transakcji opisywanych w fakturach. Kiedy do powyższych okoliczności dodać jeszcze wnikliwą analizę organu odnośnie dat wystawiania faktur, dat przepływu środków finansowych między określoną grupą firm, to w pełni zasadny jest wniosek, jaki wyprowadził organ, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły łańcuchy pozornych jedynie transakcji, dotyczący stali, obliczone wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych, które były z góry zaplanowane przez ich uczestników.

Podatnik akcentuje, że weryfikował rejestrację swoich kontrahentów. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja był najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Podatnik miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowania transakcji dotyczących obrotu stalą o wartości wielomilionowej. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel stalą. Dlatego też jedynie ograniczył się do wystąpień o informacje dotyczące rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to aby stworzyć pozory weryfikacji kontrahentów. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i ustalanie czy podatnik występował o informacje dotyczącej rejestracji firm, z którymi rzekomo jedynie współpracował i jakiej treści uzyskiwał odpowiedzi. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania ciągu transakcji, firmy tworzące taki łańcuch zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet pozytywna informacja co do formalnej rejestracji nie przesądza jeszcze w okolicznościach tej konkretnej sprawy, że podatnik działał w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowanie przez podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i w istocie dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, o czym będzie jeszcze mowa niżej. Natomiast podatnik w istocie przyznaje, że poprzestał wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów i nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Podatnik twierdzi, że nie miał takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania wielomilionowych transakcji. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego.

Podatnik przywiązuje też kluczowe znaczenie do dokumentów przewozu stali przez granice RP, przy czym pomija, że nie jest rozstrzygający sam fakt przekroczenia granicy z towarem, na jakiej trasie stal była wożona, ile razy przekraczała granice państwa. Zasadnicze znaczenia ma bowiem ta okoliczność, że ten transport nie był wynikiem rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Służył on natomiast uwiarygodnieniu wystawionych faktur, które następnie były podstawą do odpowiedniego deklarowania rozliczeń podatku od towarów i usług w celu osiągnięcia określonych korzyści w sposób nieuprawniony, przy jedynie instrumentalnym wykorzystaniu instytucji prawa podatkowego.

Nie można też zaakceptować zapatrywania podatnika co do potrzeby przesłuchiwania jego kontrahentów czy kierowców przewożących stal na okoliczność przewozu czy na okoliczność relacji łączących podatnika z kontrahentami. Organ nie kwestionował samego przemieszczania stali. Wykazał natomiast, że to przemieszczanie nie miało żadnego związku z działalnością gospodarczą. Z kolei odnośnie relacji podatnika z kontrahentami, to należy je oceniać według obiektywnych kryteriów należytej staranności przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, nie zaś według przekonania samego podatnika czy jego rzekomych kontrahentów. Nie ten subiektywny aspekt jest bowiem istotny. Organ jak najbardziej trafnie ocenił całokształt okoliczności sprawy i na tej podstawie doszedł do stanowczego wniosku, że podatnik nie tylko mógł mieć wiedzę, ale wręcz miał pełną wiedzę o rzeczywistym charakterze czynności, ukierunkowanych na osiągnięcie wyłącznie podatkowych skutków, przy instrumentalnym wykorzystaniu prawa podatkowego - jego nadużyciu. Podatnik jedynie poprzestaje na własnych twierdzeniach i na własnym przekonaniu, że było inaczej i że nieświadomie stał się ogniwem łańcucha pozorowanych transakcji dla majątkowych korzyści. Jednak postępowanie spółki przy zawieraniu rzekomych transakcji, przy przemieszczaniu towarów, przy rozliczaniu z kontrahentami wprost prowadzi do całkowicie odmiennych konkluzji, kiedy uwzględnić zasady logiki, doświadczenia życiowego, a w szczególności reguły rządzące rzeczywistym obrotem gospodarczym. W tym kontekście jak najbardziej zasadnie organ zwraca uwagę przede wszystkim na takie okoliczności jak: brak zainteresowania przedmiotem nabycia i realnymi możliwościami, warunkami jego zbycia w przypadku towarów o wielomilionowej wartości; brak zaplecza organizacyjnego i majątkowego dla samodzielnego realizowania opisywanych transakcji; aktywność podatnika ograniczającą się w istocie jedynie do przyjmowania i wystawiania dokumentów, stosownego przekazywania środków finansowych; stały krąg rzekomych kontrahentów podatnika; zaniechanie rzeczywistej weryfikacji rzetelności kontrahentów.

Nie było też uzasadnione prowadzenie opinii biegłych na okoliczność weryfikacji podpisów na fakturach, zwłaszcza w odniesieniu do K. Ć., skoro podatnik nie wykazuje żadnych dowodów, które miałyby potwierdzić, że w ogóle zajmowała się ona handlem stalą.

Podsumowując powyższą część nin. uzasadnienia, należy stwierdzić, że podatnik w skardze w istocie prezentuje własne spojrzenie na sprawę. Jednak, zdaniem sądu, w żadnym razie nie podważa legalności postępowania organu. Podatnik oczekuje od organu prowadzenia dowodów, które w dotychczasowych okolicznościach sprawy nie miały żadnego znaczenia dla jej wyniku. Co więcej, podatnik ani organowi, ani w skardze nie przedstawia żadnych konkretnych okoliczności, dotyczących przecież transakcji, które sam miał zawierać, mogących świadczyć o tym, że obiektywnie nie mógł wiedzieć o fikcyjnym charakterze obrotu stalą. Wobec tego przesłuchiwanie osób trzecich na okoliczności co mógł wiedzieć bądź wiedział podatnik, zdaniem sądu, należy ocenić jako zbędne i wynik tych zeznań w żaden sposób nie może wpłynąć na ocenę dobrej wiary podatnika, która jest uzależniona od obiektywnych warunków realizowania poszczególnych czynności opisanych w fakturach.

Wobec powyższego, w ocenie sądu, organ gromadząc materiał dowodowy i dokonując ustaleń faktycznych na jego podstawie, co zostało zrelacjonowane na wstępie nin. uzasadnienia, nie naruszył zasad postępowania podatkowego ani też przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, w tym także tych unormowań prawnych, które podatnik wymienia w skardze. Uzasadnienie decyzji organu w sposób bardzo obszerny omawia treść dowodów, ich ocenę, wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne oraz sposób zastosowania prawa podatkowego.

W konkluzji, w ocenie sądu, postępowanie podatkowe jak najbardziej realizuje wymogi z art. 120, art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi prawidłowo zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego i dokonać stosownej zmiany podatnikowi deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją.

Zdaniem sądu, organ w żadnym razie nie rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść podatnika. Natomiast zgromadził kompletny materiał dowodowy w zakresie okoliczności rzeczywiście istotnych dla wyniku sprawy, który stanowczo ocenił w granicach ustawowej swobody, a więc wprost zgodnie z jego treścią, w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego, a z tej oceny wyprowadził konkretne, obiektywne okoliczności faktyczne, które w całokształcie w sposób jednoznaczny dowodzą, że podatnik nie realizował w rzeczywistości transakcji opisanych w spornych fakturach, lecz z pełną wiedzą włączył się w podejmowanie czynności ukierunkowanych wyłącznie na uzyskanie podatkowych korzyści i składając stosowne deklaracje podatkowe te nieuprawnione korzyści zamierzał zrealizować.

Skoro podatnik zasadniczo koncentrował swoją argumentację na okoliczności działania w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. sprawa I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta.

(Por. też sprawy I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika. Taki właśnie stan faktyczny organ prawidłowo ustalił w okolicznościach analizowanej sprawy. Wykazał bowiem, w wyniku wszechstronnej analizy kompletnego materiału dowodowego w zakresie okoliczności istotnych, że podatnik nie dokonywał w rzeczywistości nabycia stali oraz jej w.d.t., a zostały one jedynie opisane w zakwestionowanych fakturach. Wobec tego podatnik, zdaniem sądu, co do zasady, nie jest uprawniony domagać się zachowania prawa do odliczenia. W dalszej kolejności organ prawidłowo rozpoznał działanie m.in. podatnika w łańcuchach nie tyle transakcji, co czynności pozorujących transakcje, ukierunkowanych nie na realizowanie jakichkolwiek celów gospodarczych, lecz jedynie na uzyskanie korzyści podatkowych, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla których je wprowadzono.

(Por. szerzej orzeczenia TSUE C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C 484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne w Systemie informacji prawnej LEX).

Jednak nawet jeśli analizować przekonanie podatnika odnośnie rzetelności jego rzekomych kontrahentów i realizowania rzeczywistych transakcji z ich udziałem, to kolejny raz należy zgodzić się z organem, że obiektywne okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik wiedział o pozornym charakterze obrotu stalą i świadomie w nim uczestniczył, licząc na uzyskanie określonych korzyści podatkowych z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Niewątpliwie bowiem warunki w jakich miały być zawierane, wykonywane i rozliczane transakcje, opisane w zakwestionowanych fakturach, nie realizowały standardów nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, w tym w szczególności na rynku obrotu na wielomilionową skalę. Podatnik wiedział, że uczestniczy w łańcuchu działań, wykorzystywanych w celu nadużycia prawa dotyczącego podatku od towarów i usług. Nie podjął żadnych kroków w celu wyeliminowania skutków związanych z otrzymywaniem i wystawianiem nierzetelnych faktur. Przeciwnie, na ich podstawie składał deklaracje podatkowe, zmierzając do zrealizowania określonych korzyści podatkowych. Konsekwentnie jedynie twierdzi, także w skardze, że transakcje nabycia i dostaw stali były rzeczywiste, a o ich pozorności nic nie mógł wiedzieć.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też przytoczyć stanowisko zajęte w sprawie C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29). Trybunał uznał, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego (pkt 32).

Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia, należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wobec tego nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno - prawnym, a więc rejestracji. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i gdzie. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do w pełni świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, co do braku realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, bowiem były one tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami sytemu VAT.

Wymaga też podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki, w tym także w odniesieniu do handlu stalą. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W podsumowaniu należy ocenić, że zmiana podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych zespołowych działań - łańcuchów czynności pozorujących czynności opodatkowane.

W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu i organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) niezasadna skarga podlegała oddaleniu.