III FSK 516/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2025-04-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Go 307/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1445; art. 2 ust. 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Go 307/24 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 19 września 2024 r., nr SKO-7749/882-P/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 19 września 2024 r., nr SKO-7749/882-P/23 w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz X. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9750 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Go 307/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę X. sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 19 września 2024 r., nr SKO-7749/882-P/23 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

X. sp. z o. o. w W. (Spółka) wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2021. Do wniosku dołączono korekty deklaracji za poszczególne lata. Wskazano, że objęta wnioskiem nieruchomość położona we wsi P., Gmina G. składa się z działek o nr [...] i [...], które w ewidencji gruntów oznaczone są jako użytki rolne i jednocześnie nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, natomiast winny zostać opodatkowane podatkiem rolnym a ze względu na klasy użytków gruntów podlegają zwolnieniu z podatku rolnego.

Decyzją z 9 listopada 2023 r. Wójt Gminy G. określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości jaka została wykazana przez Spółkę w złożonej przez nią pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 19 września 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez Spółkę z przeznaczeniem na działalność gospodarczą - budowę stacji paliw. W związku z planowaną inwestycją, uzyskane zostały decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz zgody na dokonanie zjazdów. Ponadto Spółka uzyskała dziennik budowy oraz nastąpiło wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie. Później, na kilka lat przed okresem objętym ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka zaniechała realizacji inwestycji (w sposób trwały), w związku z czym decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła. Niemniej, uzyskanie dziennika budowy oraz wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie jest jednoznaczne z rozpoczęciem budowy, a tym samym z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego. Z kolei wygaśnięcie decyzji o pozwoleniu na budowę nie musi skutkować uchyleniem celu, w jakim zakupiono grunt oraz dokonanych czynności faktycznych. Spółka może bowiem ponownie podjąć działania w celu budowy stacji paliw. Nie można byłoby kwestionować utraty przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyby Spółka w tej sytuacji przystąpiła do jej rolniczego użytkowania. Zauważono, że Spółka twierdzi, że po rezygnacji z budowy stacji paliw przeznaczyła przedmiotową nieruchomość do sprzedaży jako zbędną. Organ przypomniał, że kupno i sprzedaż nieruchomości stanowi jedną z rejestrowanych działalności Spółki. W konsekwencji, w ocenie organu, zasadnym jest twierdzenie, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W skardze do sądu, Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj,: art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm., dalej: u.p.r.) poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty rolne znajdujące się w posiadaniu Spółki, które są niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę,

Sąd I instancji odnotował, że sprawa w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości w postaci działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] położnych w miejscowości P., Gmina G., była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (wyrok w sprawie I SA/Go 217/17) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok w sprawie II FSK 3152/17). Choć ocena ta dotyczyła lat 2009 – 2014 r., to zasadnicza kwestia sporna pozostaje niezmienna również w odniesieniu do sprawy dotyczącej 2019 r. Sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ przyjął, że grunty (użytki rolne) podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie tożsamego zagadnienia prawnego pomiędzy tymi samym stronami w prawomocnym wyroku powoduje, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 170 p.p.s.a. W myśl tej regulacji, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał się związany ww. wyrokiem. Wskazał, że dokonując wykładni terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą, to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższego "przystąpienie przez Spółkę do budowy stacji paliw wywołało skutek w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w postaci uzyskania przez tę nieruchomość statusu gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Rezygnacja z zamiaru budowy stacji paliw i przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży, w sytuacji, gdy Spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi różnorodną działalność – między innymi polegającą na kupowaniu i sprzedaży nieruchomości, a przy tym nieprzystąpienie do rolniczego użytkowania gruntów, spowodowało utrzymanie przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy samo przeznaczenie na sprzedaż nieruchomości nabytej uprzednio pod własną inwestycję stanowi wykonywania na tych gruntach czynności faktycznych składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym stan faktyczny sprawy uzasadniał objęcie przedmiotowej nieruchomości gruntów podatkiem od nieruchomości.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") - poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie wskutek błędnego uznania, iż został w niej prawidłowo ustalony stan faktyczny, gdyż jest tożsamy z tym będącym przedmiotem wyroków o sygn. akt I SA/Go 217/17 oraz II FSK 3152/17, a co za tym idzie w sprawie występuje związanie tymi wyrokami i stan prekluzji stanu faktycznego co do okoliczności, iż sporna nieruchomość Spółki jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej - a w konsekwencji błędne zaakceptowanie, iż taka okoliczność faktyczna w niniejszej sprawie wystąpiła, i przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwego stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy - podczas gdy: - wyroki o sygn. akt I SA/Go 217/17 oraz II FSK 3152/17 dotyczyły innej sprawy sądowoadministracyjnej (nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014) niż sprawa niniejsza (nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2019), a zatem ustalenia przyjęte w ww. wyrokach nie mogą wiązać w sprawie niniejszej;

- stan faktyczny, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest inny niż ten na gruncie którego zapadły wyroki o sygn. akt I SA/Go 217/17 oraz II FSK 3152/17; a w konsekwencji powyższego, naruszenie również:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 72 § 1 pkt 1) oraz art. 75 § 1 i § 4a o.p. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo iż organ zaniechał rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjął wadliwe oceny i wnioski z materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez uznanie, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na gruntach będących przedmiotem sporu, oraz iż przedmiotowa nieruchomość Spółki była w 2019 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy działalność taka na przedmiotowych gruntach nie jest prowadzona - a w konsekwencji błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019;

które to naruszenia prawa procesowego miały wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku, gdyby Sąd I instancji nie dopuścił się powyższych naruszeń, uznałby, iż sporne grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wbrew zaskarżonej decyzji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty rolne znajdujące się w posiadaniu Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym;

- art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnik musi prowadzić działalność rolniczą, aby w świetle przepisu użytki rolne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wymóg taki nie istnieje, ale wystarczające jest aby grunty sklasyfikowane były jako użytki rolne, oraz aby nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Mając na uwadze powyższe naruszenie, Spółka wniosła:

- na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - na podstawie art. 185 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA;

- zasądzenie od organu lI instancji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. - o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze w odpowiedz na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1000/22 (dostępny podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). wyjaśnił, że istota wynikającej z art. 170 p.p.s.a. mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Niemniej jednak, wypada zauważyć, że polski system prawny nie opiera się na modelu precedensowym, a sąd, przed którym zawisła kolejna odrębna sprawa sądowoadministracyjna jest zobowiązany do jej samodzielnego rozpoznania. Dodatkowo należy podkreślić, że wprawdzie istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - również inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu, jednakże wynikający z niej stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Motywy te nie mogą determinować rozstrzygnięcia odrębnej sprawy administracyjnej, niepowiązanej ze sprawą, w której zapadło wcześniejsze prawomocne orzeczenie. Oddziaływanie orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych czy zbliżonych rodzajowo sprawach może znajdować podstawy jedynie w autorytetowym oddziaływaniu tych orzeczeń, nie może natomiast ograniczać zakresu rozpoznania przez sąd kolejnej odrębnej sprawy sądowoadministracyjnej (vide wyrok NSA z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt III OSK 2555/22, CBOSA).

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 865/12 wyrażono pogląd, według którego w sytuacji, gdy przed wydaniem wyroku inny skład sądu administracyjnego w prawomocnym wyroku dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, zbieżnego ze stanem faktycznym przyjętym w rozpoznawanej sprawie, to zgodnie z art. 1, art. 141 § 4 i art. 170 NSA jest obowiązany odnieść się do tej oceny, gdyż wynika to z obowiązku przedstawienia przez niego w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy i jego oceny prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie stanu faktycznego dokonaną przez NSA w tym wcześniejszym wyroku. Tak więc dopiero ta ponowna weryfikacja ocenionych wcześniej przez sądy administracyjne (i to w obu instancjach) ustaleń dokonanych przez organy administracyjne uzasadniła przyjęcie przez NSA związania prawomocnym wyrokiem sądu.

Należy także dostrzec, że w odniesieniu do art. 170 p.p.s.a. formułuje się pogląd, że rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. (Woś T. Komentarz do art. 170 p.p.s.a. w: Woś T. (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. V WK 2016 (el.).

W świetle wyżej przytoczonych poglądów należy więc przyjąć, że każda sprawa sądowoadminisatrcyjna jest sprawą odrębną, nawet jeżeli zachodzi tożsamość stanu faktycznego i stron postępowania. Sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć każdą sprawę indywidualnie, nie będąc związanym motywami rozstrzygnięć wcześniej zapadłych orzeczeń. Związanie może dotyczyć jedynie poszczególnych kwestii prawnych ukształtowanych w prawomocnym wyroku, np. przedawnienie danego zobowiązania podatkowego w prawomocnym wyroku nie może być już przedmiotem dalszych ustaleń i ocen w innych sprawach sądowoadminisatrcyjnych, w których zagadnienie to może się pojawić). Niemniej rozstrzygnięcie sprawy sądowadminisatrcyjnej jako takiej każdorazowo wymaga odrębnej i indywidualnej oceny sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że Sąd I instancji błędnie uznał się związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3152/17. Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 999/23 wyjaśnił, że o «zajęciu», o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. «Zajęcie» gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny.

Ze względu na sposób argumentacji zaprezentowany w wyroku Sądu I instancji należy dodać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W kwestii relacji pomiędzy wyrażeniami "zajęte" i "związane" wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1183/23. Sąd stwierdził, że: "«Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej» w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia «zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej», którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej".

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie ulega wątpliwości, że działki nr [...] i [...] zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne. Zatem, aby poddać je opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadzie wynikającej z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. musi zostać wykazane, że zostały zajęte na prowadzenie dzielności gospodarczej. Przy czym, co należy podkreślić, ustalenie tej przesłanki opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi być relatywizowane przede wszystkim do realiów stanu faktycznego istniejącego w 2019 r.

Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji z Geoportalu zawierającej rzuty satelitarne działek według stanu m. in. na styczeń 2016 r. wynika, że grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z oględzin przeprowadzonych w dniu 23 marca 2022 r. wynika, że działki w całości pokryte są roślinnością (drzewa – samosiejki), niezabudowane, nieogrodzone. Należy dodać, że opisany stan faktyczny pozostawał nie zmieniony w kolejnych latach od 2016 r. do 2022 r., co Sądowi znane jest z urzędu.

Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi uznał, że dla kwalifikacji podatkowej działek nr [...] i [...] istotne są okoliczności zaistniałe w latach wcześniejszych. Przede wszystkim wskazano, że był to zakup inwestycyjny Spółki, przeznaczony na wybudowanie stacji paliw. Odnotowano, że Spółka poczyniła w tym obszarze stosowne przygotowania o charakterze prawnym (pozyskanie stosownych pozwoleń) jak i faktycznym (dokonano wyznaczeń regulacyjnych, założono repery robocze, wyznaczono obiekt na gruncie). Fakt, że Spółka jeszcze w 2014 r. zaniechała inwestycji uznano za nieistotny, albowiem nie można wykluczyć, że w przyszłości Spółka nie zacznie jednak wykorzystywać nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnotowano także, że nieruchomość ujęta została w ewidencji środków trwałych a koszty były odnoszone do kosztów uzyskania przychodów. Zaakcentowano, że Spółka nie wykazała by przedmiotowa nieruchomość nie była i nie mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które uniemożliwiałyby wykorzystywanie ich do prowadzenia takiej działalności.

Przedstawione wyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są irrelewantne dla uznania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Stanowią one niewątpliwie o związaniu z działalnością gospodarczą ale nie o zajęciu tej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej w realiach rozpoznawanej sprawy świadczy to, że Spółka wystawiła na sprzedaż działki nr [...] i [...] a w zakresie swojej działalności miała ujęte kupno i sprzedaż nieruchomości. Nie można bowiem co do zasady utożsamiać zbycia zbędnego składnika majątkowego (nieruchomości) z jej zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Uzasadniony wobec powyższego jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 72 § 1 pkt 1) oraz art. 75 § 1 i § 4a o.p. w zw. z art. la ust. 2 pkt 1) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. a także zarzut naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 1) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno z treści art. 1 u.p.r. jak i z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że cechą determinującą opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem rolnym jest ich klasyfikacja ujawniona w ewidencji gruntów. Faktyczne wykonywanie na tych gruntach działalności rolniczej nie jest kwestią prawnie doniosłą.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok, uznając zaś, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego, niż normalnie, nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.

s. Bogusław Woźniak s. Stanisław Bogucki s. Tomasz Kolanowski