Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2053/24 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 lipca 2024 r., nr KOC/6119/Fi/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 2025 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2053/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Sąd pierwszej instancji na wstępie rozważań wskazał, że wyrokiem z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 763/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2023 r., znak KOC/547/Fi/22. Sąd orzekający ponownie w tej sprawie jest związany powyższym wyrokiem WSA. Osią sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zakwalifikowania obiektu budowlanego dla celów podatkowych tj. czy sporne silosy są budynkami, czy budowlami. WSA wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym problematyka podatkowoprawnej kwalifikacji obiektów budowlanych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków albo budowli od lat budzi poważne wątpliwości, czego wyrazem jest bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Źródłem tych wątpliwości jest sposób zdefiniowania pojęcia budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dwukrotne odesłanie do przepisów prawa budowalnego, przy czym odesłanie to nie dotyczy bezpośrednio samego pojęcia "budowli", tylko obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W swoich rozważaniach przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 oraz uchwałę NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. W świetle przywołanych judykatów, w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Sąd I instancji wskazał, że należy przyjąć dwa istotne założenia. Po pierwsze - co wynika z ww. wyroku TK – obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. Po drugie – co wynika z cyt. uchwały NSA – cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują parametry techniczne obiektu budowlanego. Zatem pierwsze z postawionych pytań powinno dotyczyć tego, czy sporny obiekt spełnia cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Brak którejkolwiek z tych cech wyklucza możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków.

Sąd I instancji w dalszej części uzasadnienia, za stanowiskiem organu odwoławczego, zauważa, iż, w świetle ekspertyzy technicznej nr 40/2021, której przedmiotem jest identyfikacja cech fizycznych obiektów budowlanych mieszczących się na terenie zakładu skarżącej spółki wynika, że sporne obiekty są silosami betonowymi, a nie jak twierdzi skarżąca - budynkami. Z ekspertyzy wynika, że każdy z magazynów wykonany jest jako żelbetonowa powłoka posiadająca jedną komorę. Ściany i dno wykonano jako żelbetonowe w deskowaniu ślizgowym. Fundament żelbetonowy wykonany "na mokro" posadowiony na głębokości - 1,70 m. Średnica każdego z silosów to 15 m, wysokość każdego z silosów to 30 m, a kubatura łączna zespołu to 32 800 m3. Obiekt wyposażony w mosty oraz klatkę schodową wykonane jako konstrukcja stalowa i służące komunikacji. Tunele (mosty) komunikacyjne stanowią konstrukcję nierozerwalnie związaną z zespołem silosów. Każdy element zespołu (obiekt) jest wygrodzony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada dach. W oparciu o oględziny obiektu oraz badanie dokumentacji autor ekspertyzy uznał, że obiekt spełnia wymogi określone w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz. U. z 2024 r., poz. 725, dalej "p.b."). Z kolei z dokumentu zatytułowanego "Obliczenia powierzchni użytkowej wybranych budynków przemysłowych D. [...] sp. z o. o. w W." wynika suma powierzchni użytkowej wybranych budynków, tj. silosów od nr 1 do nr 6 wynosząca 1483,37 m2.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że klasyfikowanie w stanie sprawy silosów do kategorii budynków nie znajdowało uzasadnienia. Powierzchnia użytkowa silosów stosunku do ich kubatury jest bowiem znikoma. Tym samym nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych przez Skarżącą w zakresie kwalifikacji ww. grupy obiektów.

Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, poprzez błędną wykładnię, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości 6 obiektów budowlanych:

• spełniających wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości za budynki,

• spełniających jednocześnie łącznie wszystkie ustawowe cechy wskazane w definicji budynku zawartej w u.p.b.,

• a przy tym posiadających wyróżniającą cechę w postaci powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a której wartość jest istotna,

• które zostały sklasyfikowane ewidencji gruntów i budynków jako budynki,

- jako budowli, pomimo iż stanowią one budynki.

b) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 z późn. zm., dalej: p.g.k.) oraz w zw. § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 219 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie pominięcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy podatkowej klasyfikacji spornych w sprawie obiektów;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów spółki dotyczących opodatkowania jako budowli obiektów budowlanych spełniających wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich na gruncie u.p.o.l. za budynki;

b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że sporne obiekty budowlane nie są budynkami, a tym samym poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności przez pominięcie w ramach dokonywanej wykładni dowodów przedstawionych przez Spółkę, które przemawiają na jej korzyść, tj.:

• Ekspertyzy O. - z której jednoznacznie wynika, że sporne obiekty są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dach;

• Operatu pomiarowego wykonanego przez mgr inż. K.K. oraz A.P. - z którego wynika, że sporne obiekty posiadają znaczną (nie znikomą) powierzchnię użytkową;

• Danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków - zgodnie z którymi sporne obiekty są wpisane do ewidencji gruntów i budynków jako budynki (a podkreślić należy, że ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym, posiadającym szczególną moc dowodową), których prawidłowość nie została podważona;

• Książki Obiektów Budowlanych - w których znajduje się opis techniczny każdego z obiektów, gdzie wyszczególnione są: wysokość oraz średnica pozwalające określić powierzchnię użytkową, natomiast brak jest informacji w zakresie kubatury czy pojemności;

- opierając tym samym wyrok na arbitralnych i nieuzasadnionych w świetle obowiązujących przepisów prawa twierdzeniach;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 oraz § 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, tj. uznania, iż sporne obiekty stanowią budowle, co stoi w sprzeczności z dokumentem urzędowym w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dnia 3 kwietnia 2026 r., a zatem po zamknięciu rozprawy przeprowadzonej 24 marca 2026 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej Spółki zawierające uzupełnienie argumentacji strony. W pierwszej kolejności pełnomocnik zwrócił uwagę na uchwałę III FPS 1/21, która miała rozwiązać problem opodatkowania zbiorników, które ze względu na posiadane cechy spełniają kryteria budynku, ale brak w nich kondygnacji i poziomej powierzchni użytkowej. Pełnomocnik przytoczył również charakterystykę spornych silosów wskazując, że spełniają ustawową definicję budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., posiadają rzeczywistą, mierzalną powierzchnię użytkową oraz są ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako budynki z wykazaną powierzchnią użytkową. Ponadto charakter budynkowy silosów potwierdzają Książki Obiektów Budowlanych, w których opisano parametry techniczne, pozwalające wyliczyć powierzchnię użytkową. Pełnomocnik we wskazanym piśmie wskazał również na błędną wykładnię pojęcia "wyróżniającej cechy w postaci powierzchni użytkowej".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności (zarzut oznaczony jako I.a) w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, poprzez błędną wykładnię, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Zarzut ten nie jest trafny. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zarówno w odniesieniu do definicji budynku, jak i budowli należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia pojęcia "obiekt budowlany". Zatem, zgodnie z art. 3 ust. 3 tej ustawy, budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) wskazał, że art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W powołanej w analizowanym zarzucie kasacyjnym uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX do P.b., w tym "zbiorniki przemysłowe", określone między innymi jako silosy, elewatory. Stwierdził, że: "(...) obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową". Wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Poszerzony skład NSA wyjaśnił przy tym, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX do u.p.b., w tym "zbiorniki przemysłowe", określone między innymi jako silosy, elewatory. Stwierdził, że: "(...) obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową".

Sąd pierwszej instancji słusznie przypomniał, że w zakresie opodatkowania silosów, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uchwała ta ma kluczowe znaczenie. Zdaniem NSA zaprezentowanym w tej uchwale, kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. W tezie uchwały mowa jest o pojemności jako cesze wyróżniającej, natomiast z uzasadnienia uchwały wynika, że sąd miał przez to na myśli "zasadniczy parametr" i sprecyzował, że chodzi o to, czy zbiornik został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. Twierdzenie o nieuwzględnieniu przez sąd pierwszej uchwały NSA sygn. akt III FPS 1/21 zdaniem sądu kasacyjnego jest bezpodstawne.

Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych należy mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania takiego obiektu. Z niebudzących wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleń wynika, że silosy są zamkniętymi zbiornikami i stanowią one składnik systemu technologicznego produkcji mas betonowych - nie pełnią więc żadnej samodzielnej funkcji, stanowiąc element ciągu produkcyjnego (Skarżąca zajmuje się produkcją i sprzedażą mas betonowych).

O tym, jak należy sklasyfikować sporny obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują parametry techniczne tego obiektu. Z ekspertyzy technicznej nr 40/2021 wynika, że sporne obiekty są silosami betonowymi. Z ekspertyzy tej również wynika, że każdy z nich wykonany jest jako żelbetonowa powłoka posiadająca jedną komorę. Ściany i dno wykonano jako żelbetonowe w deskowaniu ślizgowym. Fundament żelbetonowy wykonany został "na mokro", a posadowiony jest na głębokości - 1,70m. Średnica każdego z silosów to 15 m, wysokość każdego z silosów to 30 m, a kubatura łączna zespołu to 32 800 m3. Obiekt wyposażony jest w mosty oraz klatkę schodową wykonane jako konstrukcja stalowa i służące komunikacji. Tunele (mosty) komunikacyjne stanowią konstrukcję nierozerwalnie związaną z zespołem silosów. Każdy element zespołu (obiekt) jest wygrodzony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada dach. W oparciu o oględziny obiektu oraz badanie dokumentacji autor ekspertyzy uznał, że obiekt spełnia wymogi określone w art. 3 pkt 2 p.b.

Obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b, jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. Tak też było w rozpoznawanej sprawie; przeznaczenie silosów nie było przedmiotem sporu.

Natomiast z dokumentu zatytułowanego "Obliczenia powierzchni użytkowej wybranych budynków przemysłowych D. [...] sp. z o. o. w W." wynika suma powierzchni użytkowej wybranych budynków D. [...] sp. z o.o. przy ul. S. w W. tj. silosów od nr 1 do nr 6 wynosząca 1483,37m2. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że biorąc pod uwagę przeznaczenie i parametry techniczne silosów oraz ich ogromną pojemność, ich powierzchnia jest nieistotna. Wskazuje na to cel ich wzniesienia, tzn. zadania gospodarcze, jakie mają i mogą spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 3315/21 "(...) kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. (...) wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), jak w konkretnym przypadku zbiornika fermentacyjnego determinuje jego traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21).

Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika) są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania.

W niniejszej sprawie, jak wynika z ekspertyzy technicznej nr 40/2021, kubatura łączna zespołu obiektów wynosi 32 800m3 i to na tę cechę jako wyróżniającą wskazał autor ekspertyzy, nie odnosząc się przy tym w ogóle do powierzchni użytkowej.

W wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21 NSA wskazał, że "(...) obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), jeżeli: - nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo - powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. (...)".

W świetle tego, co wyżej powiedziano, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 O.p., które to naruszenie miało nastąpić poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że sporne obiekty budowlane nie są budynkami, a tym samym poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne poczynione w sprawie doprowadziły do prawidłowej konkluzji, że sporne silosy są budowlami, albowiem ich podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność, objętość wnętrza), a nie powierzchnia użytkowa. Skoro zbiorniki służą do gromadzenia substancji sypkiej, to parametr pojemności ma charakter zasadniczy, kluczowy, jest ich cechą wyróżniającą.

To kwestia charakterystyki technicznej, przeznaczenia i funkcjonalności mają decydujące znaczenie dla oceny, czy zasadniczym parametrem danego obiektu jest powierzchnia, czy objętość. W przypadku silosów należy uznać, że ich powierzchnia jest nieistotna z punktu widzenia celów, dla jakich je wzniesiono oraz zadań gospodarczych, jakie mają i mogą spełniać. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21 i sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni je podziela.

W tym stanie rzeczy klasyfikowanie silosów (zbiorników) do kategorii budynków, wbrew stanowisku i zarzutom odwołującej się Spółki, nie znajdowało w niniejszej sprawie uzasadnienia. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, natomiast sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się uchybień w stanowisku zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej postawiono też zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 oraz § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustaw - Prawo geodezyjne i kartograficzne, wskazując na sprzeczność kwalifikacji spornych obiektów budowlanych z treścią dokumentu urzędowego w postaci wypisu z EGiB. Spółka wskazuje, że w ewidencji tej sporne obiekty zostały określone jako budynki. W tym samym kontekście zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz w zw. § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie pominięcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy podatkowej klasyfikacji spornych w sprawie obiektów (silosów cementu i tuneli pod tymi silosami). Zarzuty te nie są zasadne.

Przede wszystkim należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł w aktach sprawy wypisu z EGiB, na który powołuje się strona skarżąca. Jednak w ocenie Sądu wypis ten nie miał znaczenia w sprawie, toteż nawet przy założeniu, że istotnie wynika z niego, iż obiekty figurują w ewidencji jako "budynki" - nie było konieczne zapoznanie się z jego treścią. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o kwalifikacji podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości spornych obiektów budowlanych jako budynków nie może decydować treść ewidencji gruntów i budynków, lecz ich cechy. Wprawdzie zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń, jednakże zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., klasyfikacja wynikająca z treści ewidencji gruntów i budynków rozstrzyga o kwalifikacji podatkowej różnego rodzaju gruntów (użytków rolnych, lasów, nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi), a nie obiektów budowlanych. Jak zaś o tym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w rozumieniu tej ustawy budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie odmawiały silosom cech, jakie powinny spełniać budynki, jednakże prawnopodatkowa ich kwalifikacja oparta jest na argumentacji, o której była wyżej mowa. Jeśli zaś chodzi o wskazywany w ostatnio powołanym zarzucie skargi kasacyjnej § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, to przepis ten wprowadza definicję budynku dla potrzeb tego właśnie rozporządzenia stanowiąc, że przez użyte w nim określenie "budynek" należy rozumieć "obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane". Przede wszystkim, ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie odmawiały spornym obiektom cech pozwalających uznać je za budynek w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Kontrowersje występujące w rozpoznawanej sprawie dotyczyły właśnie tego, że obiekt spełnia zarówno cechy budynku, jak i budowli i dlatego zaistniała potrzeba wskazania, które jego cechy są dominujące, co przesądziło o podatkowoprawnej kwalifikacji, zgodnie - w szczególności - z uchwałą składu 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Niezależnie zaś od tego, powoływane przez stronę skarżącą rozporządzenie wydane w roku 2021 nie może wpłynąć na zasady ustalania przedmiotu i podstawy opodatkowania za rok 2017. Rozporządzenie to w § 48 zawiera postanowienie o wejściu w życie z dniem 31 lipca 2021 r. i nie zawiera postanowień, z których można byłoby wyprowadzić tezę o jego mocy wstecznej.

W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy i brak odniesienia się do niektórych zarzutów spółki. Zdaniem Naczlnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest trafny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej jej autor niezasadnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. Uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonego aktu, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu. WSA jednoznacznie i w sposób czytelny wskazał podstawy prawne, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to zawiera logiczne powiązanie pomiędzy wskazanymi przepisami prawa a stanem faktycznym przyjętym przez WSA jako podstawa orzekania. Wywody zawarte w uzasadnieniu pozwalają na odtworzenie toku rozumowania Sądu i zrozumienie motywów, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu. Uzasadnienie nie wykazuje braków, które uniemożliwiałyby kontrolę instancyjną ani nie nosi cech arbitralności. Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia – i uczynił to. Wyrok poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Reasumując, wobec niezasadności wszystkich zrzutów skargi kasacyjnej, została ona oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym biorąc pod uwagę to, że tego samego dnia były rozpoznawane skargi kasacyjne tej samej strony dotyczące tych samych zagadnień prawnych, tyle że występujących w innych okresach rozliczeniowych, Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 206 p.p.s.a. obniżył wysokość przysługującego organowi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego o połowę.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Sławomir Presnarowicz s. Dominik Gajewski