III SA/Gl 280/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-09-07	
Data wpływu	2011-02-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Krzysztof Wujek /przewodniczący/
Mirosław Kupiec
Renata Siudyka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I GZ 233/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art. 77 ust 2 w zw. z art. 2 pkt 10; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2004 nr 87 poz 825; § 7 pkt 1; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 0,0 zł.

Decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust, 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wraz z załącznikami (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.- dalej rozporządzenie).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i argumentację prawną.

Wskazano, że w dniach od [...]r. do [...]r. przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie "A" Sp.z o.o. z siedzibą w B. Kontrola przeprowadzona była w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.

Spółka zajmuje się handlem samochodami osobowymi jako autoryzowany przedstawiciel marek [...] i [...].

Organ ustalił na podstawie zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej, jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego, że w styczniu 2005 r. Spółka dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] numer [...] rok produkcji 2005 r. obcokrajowcowi, jako pojazdu niezarejestrowanego, bez wyszczególnionej na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. kwoty podatku akcyzowego. Pojazd ten został zakupiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. w firmie "B" Sp.z o.o. z siedzibą w P. przy ulicy [...] z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Kwota podatku akcyzowego została wykazana na koncie akcyzowym nr [...], a następnie została uwzględniona w miesięcznej deklaracji dla podatku akcyzowego w zwolnieniach i pomniejszeniach w styczniu 2005 r.

Organ I instancji pismem z dnia [...]r. wezwał spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzajacych dokonanie dostawy wewnatrzwspól- notowej samochodu osobowego marki [...] z 2005 r.

Spółka w dniu [...]r. przesłała faksem deklarację AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E za miesiąc styczeń 2005 r. wraz z wykazem samochodów ujętych w przedmiotowej deklaracji. W dniu [...]r. Strona przedstawiła kserokopie deklaracji AKC-3 z załącznikiem AKC-3/E za rok 2005 dołączając do nich wykazy samochodów których dotyczą poszczególne deklaracje oraz wyciągi z kont. Ponadto w dniu [...]r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęła dokumentacja mająca potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów wskazanych w wezwaniu z dnia [...]r. między innymi samochodu osobowego marki [...].

Z przedstawionej dokumentacji wynikało, że nabywca samochodu osobowego marki [...] nr [...] odebrał w dniu [...]r. samochód w siedzibie "A" Sp. z o.o. nabywając tym samym prawo do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel i dokonał jego wywozu do Niemiec. Ponadto w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej złożonych przez spółkę w dniu [...]r. upoważnieni przedstawiciele spółki stwierdzili, że nie dopełnili procedury wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) i w związku z tym powinni byli zapłacić akcyzę od sprzedaży pojazdów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej oraz w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym organ I instancji wskazał na art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, iż w związku ze sprzedażą samochodu osobowego marki [...] nr [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., powstał w styczniu 2005 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Organ I instancji w uzasadnieniu stwierdził, iż świetle art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Artykuł 80 ust. 2 ustawy stanowi, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powołany przepis nie wymienia wśród podatników akcyzy od samochodów, podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych tychże samochodów. W związku z powyższym dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych nie podlega akcyzie. Artykuł 80 ust. 3 u.p.a. określa terminy powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów w przypadku sprzedaży, importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślł jednocześnie, iż postępowanie takie jest prawidłowe tylko w sytuacjach, w których to spółka dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej zgodnie z art. 77 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego. Dalej argumentował,iż zgodnie z art. 77 ust. 2 u.p.a. dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Organ wskazał przy tym na art. 2 pkt 10 u.p.a., zgodnie z którym dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Stosownie do art. 77 ust. 3 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz sposób ich potwierdzenia, a także szczegółowe warunki, tryb oraz terminy zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673). Organ I instancji wywodził, że należy odróżnić dostawę wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego od sprzedaży samochodu dokonywanej na terytorium kraju obywatelowi państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu akcyzą jako sprzedaż w kraju. W przypadku sprzedaży przez spółkę samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju nabywcy samochodu, który nabędzie prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel i dokona sam jego wywozu, tj. przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, wobec spółki powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek ten powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania. Dokonując rozliczenia podatku akcyzowego zgodnie z art. 79 ww. ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Organ I instancji argumentował dalej, że w przypadku sprzedaży przez spółkę samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, nabywcy samochodu, który nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel i dokonał sam jego wywozu do innego państwa członkowskiego, spółka obowiązana była do złożenia w urzędzie celnym stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i zapłaty naliczonej akcyzy. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, iż spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lecz była to sprzedaż samochodu dokonana na terytorium kraju obywatelowi państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu akcyzą jako sprzedaż w kraju.

W związku z nieuwzględnieniem przez "A" Sp. z o.o. w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2005 r. podatku akcyzowego od sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...] nr [...] organ określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r.

Spółka pismem z dnia [...]r. złożyła odwołanie, w którym zarzucała oparcie decyzji na błędnej wykładni przepisów prawa i wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa poprzez uznanie, że sprzedaż w kraju samochodu osobowego obcokrajowcowi nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową.

Spółka powołała art. 2 pkt 10 u.p.a stwierdzając, że stanowisko organu I instancji było błędne, a dla stwierdzenia dokonania WDT okoliczność: kto dokonuje wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego nie ma żadnego znaczenia.

Podkreśliła, że zarówno art. 2 pkt 10 u.p.a. jak i art. 77 i następne u.p.a. wskazywały na przedmiotową, a nie podmiotową stronę WDT.

Argumentowała, że § 2 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog przykładowego rodzaju dokumentów potwierdzających wystąpienie WDT i rolę dokumentu potwierdzającego WDT pełni każdy dokument. Stwierdziła, że przedłożone organowi I instancji kserokopie dowodu rejestracyjnego z terenu państwa członkowskiego, do którego nastąpił wywóz potwierdzają, zdaniem spółki, wystąpienie WDT.

Argumentowała, że skoro spółka dokonała WDT to przepis art. 80 ust. 2 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. nie znajduje zastosowania gdyż nie może być mowy o sprzedaży samochodów na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał mocy decyzję organu I instancji.

Stwierdził, że organ I instancji analizując całośc materiału dowodowego zebranego w sprawie, słusznie uznał, iż spółka nie dopełniła wymogów określonych prawem, aby móc skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do zwrotu akcyzy (rozliczenia w deklaracji) wcześniej zapłaconej na terytorium kraju od dokonanej odsprzedaży samochodu osobowego, w związku z jego dostawą wewnątrzwspólnotową. Niewątpliwie fizyczne władztwo i przejęcie samochodu osobowego przez nabywcę, a więc nabycie prawa do rozporządzania nim jako właściciel nastąpiło w miejscu siedziby spółki po uprzedniej zapłacie należnej ceny za pojazd.

Podkreslił, że przesłane przez spółkę dokumenty nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu. Z dokumentów tych wynikało, że nabywca odebrał samochód w siedzibie spółki sprzedającego w dniu [...]r., natomiast z dokumentu Fahrzeugschein, mającego potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wynikało, że pojazd został zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu [...] roku czyli przed dokonaniem wywozu z terytorium kraju. Podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Zasadnym było zatem stwierdzenie, że spółka nie spełnia warunków do zwrotu podatku akcyzowego (rozliczenia w deklaracji) określonych w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż w chwili wywozu poza granicę Polski już nie posiadała prawa do rozporządzania smochodem osobowym jako właściciel. Z dokumentacji jednoznacznie wynika, że samochód osobowy został wcześniej zarejestrowany na terytorium Niemiec, a później odebrany przez nabywcę w siedzibie sprzedajacego w B.

Wskazał, że w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym należy zauważyć różnicę co jest dostawą wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego, a co sprzedażą samochodu osobowego dokonywaną na terytorium kraju osobie zagranicznej, która winna być traktowana jako sprzedaż przed pierwszą rejestracją. W przypadku sprzedaży przez spółkę samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju nabywcy (nawet osobie zagranicznej), który nabędzie prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel wobec sprzedającego powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Dalej stwierdzał, że w żadnej mierze sprzedaż dokonywaną na rzecz osoby zamieszkałej za granicą nie decyduje o statusie dokonania bądź nie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Osoba zagraniczna bez żadnych przeszkód może ten pojazd zbyć na terenie kraju lub sama dokonać jego rejestracji w Polsce. W przypadku sprzedaży przez spółkę samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju nabywcy samochodu, który nabędzie prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel i dokona sam jego wywozu do innego państwa członkowskiego, to nabywca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, a spółka zobowiązana jest do złożenia w urzędzie celnym stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i zapłaty naliczonej akcyzy.

Wskazał, iż ustawodawca nałożył wymogi jakie podmiot musi spełnić aby:

1. otrzymać zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej,

2. uznać transakcję za dostawę wewnątrzwspólnotową.

Organ podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, iż spółka dokonała sprzedaży samochodu osobowego przed pierwsza rejestracją w kraju, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., a przesłane przez spółkę dokumenty nie potwierdzały dokonania WDT.

Konsekwencją powyższego było prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego dokonane przez organ I instancji za styczeń 2005 r.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył żadnych przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Spółka pismem z dnia [...]r. złożyła skargę na decyzję organu II instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 77 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), co polegało na odmówieniu skarżącej uznania transakcji sprzedaży samochodu osobowego osobie zagranicznej za transakcję dostawy wewnątrzwspólnotowej, dalej jako "WDT", pomimo, że zgodnie z tymi przepisami, jak stwierdziła spółka, ma ona taki charakter oraz naruszenie art. 180 O.p., który w postępowaniu podatkowym jako dowód nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, i co ma znaczenie zwłaszcza w sprawie objętej niniejszą skargą, gdy w grę wchodzi przepis, który rodzaju dowodów nie wymienia taksatywnie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania sprzedaży samochodów osobowych osobom zagranicznym w 2005r. za dostawę wewnątrzwspólnotową.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko i dotychczasową argumentację.

Podkreśliła, że legalna definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta w art. 2 pkt 10 u.p.a. nie jest i nie była kwestionowana przez skarżącą natomiast - niezależnie od kwestii dokumentacyjnej, bo ta jest główną osią sporu - do przemieszczenia towaru z terytorium kraju doszło.

Stwierdziła, że samochód został sprzedany w Polsce (w siedzibie skarżącej), i na pewno doszło do jego przemieszczenia na terytorium kraju członkowskiego.

Argumentowała, że skoro samochód został zarejestrowany na terytorium Niemiec, to aby do rejestracji doszło, samochód ten musiały "znaleźć się" na tymże terytorium. Dwa elementy brane pod uwagę łącznie, to jest potwierdzenie, że nabywca odebrał samochód w Polsce (czego organy nie kwestionowały) i potwierdzenie rejestracji tego samego samochodu w Niemczech, zdaniem skarżącej, jednoznacznie dowodzą, że nastąpiła WDT rozumiana jako "przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego."

Skarżąca podtrzymała twierdzenie, że dysponowała wystarczającymi dokumentami, potwierdzającymi dokonanie WDT. Podkreśliła, że zasady doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazują na to, "że skoro doszło do rejestracji samochodu nabytego w jednym kraju w drugim kraju, to musiało dojść do tego, że samochód ten fizycznie znalazł się w tym drugim kraju?".

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła również, iż w przypadku WDT deklaracja w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego przy wykazaniu akcyzy do odliczenia, jej zdaniem, może być traktowana jako szeroko pojmowany "wniosek o zwrot zapłaconej przy nabyciu akcyzy". Argumentowała przy tym, że art. 77 ust. 3 u.p.a. nie stanowi jak taki wniosek ma się przedstawiać i nie określa, że chodzi o zwrot bezpośredni. Stwierdziła, iż organy celne od początku postępowania nie kwestionowały braku formalnego wniosku, a fakt nie występowania WDT ze względu na brak dokumentów. Ponadto "wniosek o zwrot złożony w sposób formalny nie miał najmniejszego sensu, bo i tak byłby odrzucony."

Wskazała, iż "dlatego tak ważne dla Skarżącej jest rozstrzygnięcie tutejszego Sądu czy ze względu na posiadane dokumenty mogła dostawę jak wyżej uznać za WDT".

Skarżąca powołała uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010r. sygn. akt "I FPS/10/VAT" zaznaczając, że co prawda uchwała dotyczy podatku VAT, ale regulacje dotyczące dokumentowania WDT dla celów podatku VAT są identyczne z przepisami art. 77 ust. 1-2 u.p.a., a dokumenty, które posiadała były w świetle powołanej uchwały wystarczające do uznania WDT w dostawach samochodów osobowych osobom zagranicznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 180 O.p., organ podkreślił, iż strona nie przedstawiała żadnych dowodów, które następnie zostały odrzucone przez organy obu instancji.

Wskazał, że organy prowadziły postępowanie dowodowe w sposób jawny, a strona mogła się zapoznać z dowodami zgromadzonymi w sprawie. W toku prowadzonego postępowania zebrano cały materiał dowodowy. Zostały wskazane okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocena materiału dowodowego została dokonana przez organ prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do niniejszej sprawy Sąd wskazuje, iż dotyczy ona zobowiązania podatkowego powstałego w styczniu 2005 roku w związku z powyższym winna być rozpatrywana w oparciu o obowiązującą w tym okresie ustawę z dnia 23 stycznia 2004 roku, o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.).

Zgodnie z art. 80 ust. 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Poza sporem w sprawie jest fakt, iż w styczniu 2005 r. spółka dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2005 obcokrajowcowi, jako pojazdu niezarejestrowanego, bez wyszczególnionej na fakturze VAT nr [...] z dnia [...]r. kwoty podatku akcyzowego. Z dokumentów przedstawionych przez spółkę wynikało, że nabywca- cudzoziemiec odebrał samochód w siedzibie spółki sprzedającego w dniu [...] r., natomiast z dokumentu Fahrzeugschein, mającego potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wynikało, że pojazd został zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu [...] roku czyli przed dokonaniem wywozu z terytorium kraju.

Samochód ten został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. w firmie "B" Sp.z o.o. z siedzibą w P. przy ulicy [...] z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

W myśl zaś art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Art. 77 u.p.a. wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jego treść jest następująca:

"1. Podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego.

2. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą.

3. Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu."

Warunki jakie ustawodawca sformułował w powołanych przepisach, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 10 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 1 art. 77, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W niniejszej sprawie spółka nie występowała z wnioskiem o zwrot akcyzy jednakże, zdaniem Sądu, spółka winna spełniać warunki określone nie tylko w art. 2 ust. 10 u.p.a. ale również te wynikające z art. 77 ustawy.

Jest w tej sprawie bezsporne, że zostały spełnione warunki dotyczące samochodu.

Natomiast spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy i uznała, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego marki [...]. Spółka uwzględniła kwotę podatku akcyzowego wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.- dotyczącej zakupu samochodu w firmie "B" z siedzibą w P. - w miesięcznej deklaracji dla podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. w zwolnieniach i pomniejszeniach.

Wskazać należy, że z dokumentów przedstawionych przez spółkę w trakcie kontroli wynikało, iż samochód [...] został sprzedany cudzoziemcowi w dniu [...] r. ( faktura VAT nr [...] z [...]r.) i został zarejestrowany w Niemczech w dniu [...] r. Nabywca pojazdu odebrał samochód w siedzibie sprzedającego - spółki w dniu [...]r.

Skarżąca Spółka bez wątpienia nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów od "B" z siedzibą w P. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy spółka dokonała sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju(art. 80 ust 2 pkt 1 u.p.a.), czy też w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym - dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w dniu wydania samochodu osobowego nabywcy, to jest [...]r. był on już zarejestrowany na terytorium Niemiec na co wskazuje dokument Fahrzeugschein.

Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego wyzbyła się prawa do rozporządzania nim jak właściciel, gdyż wydanie samochodu nastąpiło w miejscu siedziby spółki po uprzedniej zapłacie należnej ceny za pojazd. I to ustalenie Sąd uznaje za uzasadnione, choć z nieco innym uzasadnieniem. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na to, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Wystawienie z kolei faktury VAT, co strona skarżąca uczyniła, jest zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzeniem dokonania sprzedaży. Oczywiście, w niniejszej sprawie także wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą spółkę prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbyła się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem.

Podkreślenia wymaga to, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na dowodach przedstawionych przez spółkę.

Art. 77 u.p.a. w §§ 1 i 2 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Takie same wymagania wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Skoro, jak to już zostało uzasadnione, warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest łączne spełnienie warunków określonych w art. 77 u.p.a to należy uznać, że tylko tak dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa uzasadnia uzyskanie zwrotu akcyzy i tak dokonaną dostawę wnioskodawca obowiązany jest udowodnić dowodami z dokumentów. Jeśli zatem strona twierdzi, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej to powinna posiadać co najmniej dowody z dokumentów potwierdzające WDT. Natomiast spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy, posiadane przez spółkę i przedłożone w trakcie kontroli dokumenty zostały przeanalizowane przez organy podatkowe.

Sąd zauważa, że organy podatkowe wezwały do przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...], uwzględniły w całości dokumenty przedstawione przez spółkę i dokonały ich analizy.

Dokumenty przedstawione przez skarżącą potwierdziły, iż dokonano sprzedaży samochodu i wystawiono fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r., co jest zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Podatnicy, o których mowa w art. 15, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży...). W niniejszej sprawie także wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą spółkę prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbyła się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy miał prawo dokonać weryfikacji prawidłowości dokonanych przez spółkę rozliczeń podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie podstawą do dokonania ustaleń na temat przemieszczenia samochodu na terytorium innego państwa członkowskiego były dokumenty strony skarżącej, zgodnie z którymi samochód został odebrany przez kontrahenta niemieckiego w siedzibie spółki. Organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, iż w niniejszej sprawie dokonano sprzedaży samochodu na terytorium kraju.

Nie ma zatem żadnych podstaw dowodowych do przyjęcia, że przemieszczenia samochodu na terytorium Niemiec dokonała strona skarżąca.

Ustalenia organów podatkowych są w tej kwestii uzasadnione.

Sąd nie uznał zatem zasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nie uznanie dokonanej przez podatnika dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że fakt przemieszczenia samochodu na terytorium innego państwa członkowskiego został przyjęty przez organy podatkowe, z tym, że nie przez skarżącą spółkę, co jest ustaleniem prawidłowym.

Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 77 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie dokumentów przedłożonych przez spółkę jako wystarczających dla udowodnienia WDT.

Sąd jeszcze raz zauważa, że organy podatkowe wezwały do przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie przez spółkę dostawy wewnątrzwspólno- towej samochodu osobowego marki [...], uwzględniły w całości dokumenty przedstawione przez spółkę i dokonały ich analizy.

Zgodnie z definicja zawartą w art. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.a., samochody osobowe są wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym.

Natomiast art. 4 ust. 1 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega:

- produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

- wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

- sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju,

- eksport i import wyrobów akcyzowych,

- nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotową

Przepis ten określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

W tym miejscu należy zaznaczyć jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą.

Jednofazowy charakter przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Zasada ta doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z art. 80 u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestrację na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W rezultacie w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujący transakcji (sprzedaży), których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy (art. 80 ust. 2 u.p.a.).

W sytuacji, gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zastosowanie mają przepisy szczególne, zawarte w art. 80 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z niniejszym przepisem obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni - licząc od dnia wydania wyrobu.

Sąd uznał zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 77 ust. 2 u.p.a. w związku z art. 2 pkt 10 u.p.a. za chybione.

Wskazać należy, że z ustawowej definicji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów wynika, że jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust 10 u.p.a.)- nie była to kwestia sporna- natomiast skarżąca wywodziła, że wobec takiej definicji z art. 77 ust. 2 u.p.a. w brzmieniu "Dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą" można wysnuć wniosek, że samo przemieszczenie samochodów osobowych do Niemiec było WDT, a deklaracja w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego przy wykazaniu akcyzy do odliczenia winna być traktowana jako szeroko pojmowany "wniosek o zwrot zapłaconej przy nabyciu akcyzy".

Zdaniem Sądu tak szerokie traktowanie pojęcia wniosku o zwrot zapłaconej przy nabyciu akcyzy nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach.

Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu (art. 77 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.) - tak więc ustawodawca nakazał w tym przypadku złożenie wniosku.

W przedmiotowej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot podatku akcyzowego.

Należy wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca nie kwestionowali faktu, że nastąpiło przemieszczenie samochodu na terytorium innego państwa.

Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącej organy podatkowe nie wymagały przedstawienia ściśle określonych dokumentów potwierdzających dokonanie przez skarżącą WDT, a uznały jedynie, iż dokumenty przedstawione przez skarżącą nie potwierdzają dokonania takiej dostawy przez tenże podmiot. Tak więc rozważania strony skarżącej dotyczące otwartego katalogu dokumentów potwierdzających dokonanie WDT nie mogą odnieść skutku.

Sąd zauważa, że w trakcie postępowania podatkowego organ I instancji wezwał spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią WDT samochodu osobowego marki [...] i analizę stanu faktycznego i prawnego oparł na dokumentach przez nią przedłożonych. Organy podatkowe dokonały analizy dokumentów przedstawionych przez spółkę i uznały, iż nie są one wystarczające do uznania, że wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonała strona skarżąca.

Skarżąca nie przedstawiała innych dowodów i przyznała, że nie występowała z wnioskiem o zwrot akcyzy zgodnie z art. 77 ust. 3 u.p.a.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, iż skarżąca nie spełniła wymogów wynikających z art. 77 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., a także art. 80 ust. 2 u.p.a., który nie wymienia wśród podatników akcyzy od samochodów podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych.

Organy podatkowe dokonały oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Należy podkreślić, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje stosownie do treści art. 21 § 3 Op. decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zasady zwrotu akcyzy są jednoznacznie określone, co więcej w trakcie postępowania o zwrot akcyzy, organ podatkowy ma obowiązek weryfikacji dokumentów przedstawionych przez podatnika pod względem oceny dokonania bądź nie dokonania przez podatnika WDT.

Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o błędnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć.

Sąd zauważa nadto, że organy podatkowe nie odrzuciły żadnych dowodów przedstawionych przez spółkę. Materiał dowodowy został zebrany i przeanalizowany w sposób prawidłowy. Zarzut skarżącej w tym zakresie jest bezzasadny.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.