Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił G. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] złotych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że wspólnicy spółki cywilnej A dokonywali nakładów na budynek nie będący ich własnością. Wyjaśniono w tym zakresie, iż skoro budynek położony w G., przy ulicy [...], nie stanowił własności Spółki, należało odnieść się do zapisu § 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Przepis ten stanowił, że do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, a poniesione wydatki podlegały wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych (a nie ich bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów).

W związku z tym, że wspólnicy spółki cywilnej A wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym zaksięgowali bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji ogólną kwotę pozostałych wydatków pomniejszył o poniesione przez Spółkę wydatki stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podniosła, że stwierdzone nieprawidłowości oraz wynikające stąd określenie podatku w wysokości wyższej od zeznanej, były skutkiem mylnej interpretacji urzędników i radcy prawnego urzędu skarbowego. Zarzuciła, że materiał dowodowy jest niepełny i niekompletny, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone niedokładnie. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie oprócz okoliczności, że budynek zlokalizowanych przy ulicy [...] w G. był zaliczany do tzw. środków trwałych, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy wydatki w kwocie [...] zł, poniesione na przedmiotową nieruchomość, należało zakwalifikować jako wydatki związane z remontem, czy też z pracami mającymi na celu ulepszenie powyższej nieruchomości.

Strona przekonywała, że wydatkowane kwoty nie służyły ulepszeniu przedmiotowego budynku, a jedynie doprowadzeniu do stanu, w którym możliwy byłby najem i osiąganie przychodów z tego tytułu. Zaznaczyła, że na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz zebranego przez organ materiału dowodowego nie można było stwierdzić, czy prace przeprowadzone w przedmiotowym budynku należało uznać za prace remontowe, czy też polegające na jego ulepszeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, gdyż jego zdaniem, postępowanie podatkowe przeprowadzone przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie pozwalało na ustalenie, czy wydatki wspólników spółki cywilnej A na zakup rzeczowych składników majątku i usług obcych, związanych z budynkiem położonym w G., przy ulicy [...], zostały poniesione na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w § 2 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W toku dodatkowego postępowania organ pierwszej instancji uzupełnił akta sprawy m.in. o pismo B S.A. z dnia 30 marca 2005 r., pismo Urzędu Miejskiego w G. z dnia 12 kwietnia 2005 r. [...], pismo współwłaściciela nieruchomości – G. B. z dnia 29 kwietnia 2005 r., w którym G. B. wymienił prace wykonywane na obiekcie od 1 lipca 1998 r. do 13 kwietnia 2002 r. oraz załączył kopie decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] (znak [...]) zatwierdzającej projekt architektoniczno-budowlany i udzielającej pozwolenia B oraz G. B. na zmianę sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na pomieszczenia biurowe w G. przy ulicy [...].

Do akt sprawy włączono również pismo A. B., G. P. oraz H. i B. B. z dnia 29 marca 2005 r., w którym podatnicy oświadczyli, iż przeprowadzone przez s.c. A prace związane z instalacją elektryczną, instalacją wod.-kan., malowaniem, wywozem gruzu, zakupem piasku oraz naprawą instalacji c.o. nie wiązały się ze stanem technicznym i sanitarnym lokali wynajętych (wobec sugestii organu podatkowego, iż stan budynku nie pozwalał na prowadzenie w nich działalności gospodarczej). Stwierdzili, że "prace te były związane z utrzymaniem parametrów posiadanych przez owe lokale, rozpoczęły się po oddaniu do używania i nastąpiły w toku eksploatacji budynku przez najemców".

Organ podatkowy wskazał dalej, że pismem z dnia l kwietnia 2005 r. (złożonym w związku z wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do dostarczenia dokumentacji i złożenia wyjaśnień m.in. w kwestii prac malarskich) pełnomocnik wspólników ograniczył się jedynie do ogólnikowych wyjaśnień, co do naprawczego charakteru wykonanych robót. Podniósł, iż przeprowadzone prace "nie wykraczały poza obowiązki ciążące na wynajmujących" oraz załączył faktury dokumentujące wydatki poniesione przez G. B. i A. B. na ogólną kwotę [...] zł. Wskazano również, że odpowiednia dokumentacja o przekształceniu lokalu na użytkowy i zakresy prac jest (lub powinna być) dostępna w archiwach Urzędu Miejskiego w G., natomiast wspólnicy spółki cywilnej A mogą jedynie okazać rachunki sprzed działania firmy A (i nie odliczane w jakiejkolwiek formie).

Uzupełniony w powyższy sposób materiał dowodowy przedstawiony został Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., który ponownie uznał, iż przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postępowanie (zlecone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]) nie pozwalało na jednoznaczne ustalenie charakteru spornych wydatków związanych z budynkiem położonym w G., przy ulicy [...]. Zatem, postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił po raz wtóry organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego W postanowieniu zwrócono uwagę, że G. B. (współwłaściciel budynku) uzyskał decyzję z dnia [...] o pozwoleniu na użytkowanie sklepu branży przemysłowej w budynku przy ulicy [...], oraz że decyzja Prezydenta Miasta G. z dnia [...] znak [...], zatwierdzała projekt architektoniczno-budowlany i udzielała pozwolenia B oraz G. B. na zmianę sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na pomieszczenia biurowe w G. przy ulicy [...]. Organ pierwszej instancji zobowiązany został do ustalenia czy był prowadzony dziennik budowy, czy ustanowiono kierownika budowy oraz czy zgłoszono zakończenie robót, stosowanie do warunków realizacji inwestycji określonych w powołanej decyzji z dnia [...]. Wskazano również na konieczność ustalenia jakie prace i w których konkretnie lokalach tego budynku faktycznie przeprowadzono oraz konkretnie które materiały i usługi zostały zużyte do ich wykonania, gdyż wszystkie te kwestie nie zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ pierwszej instancji w uprzednio przeprowadzonym dodatkowym postępowaniu.

W toku zleconego ponownie postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 10 października 2005 r. wezwał A. B. - wspólniczkę (córkę G. P.) spółki cywilnej A m.in. do wskazania: jakie prace i w których (konkretnie) lokalach przedmiotowego budynku faktycznie wykonano, a w szczególności o wskazanie rodzaju, charakteru i rozmiaru przeprowadzonych robót, wskazanie konkretnych pomieszczeń, w których wykonywano prace oraz wskazanie materiałów zużytych do ich wykonania.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie A. B. poinformowała, iż przeprowadzono szereg prac oraz zakupiono materiały do ich wykonania. Wszystkie prace miały charakter odtworzeniowy (remontowy). Nie pamiętała jednak, co konkretnie było kupione i w którym pomieszczeniu było wykonane.

Ponadto G. B. w piśmie z dnia 3 lutego 2006 r. stwierdził, że w zasadzie to nie posiada żadnej dokumentacji związanej z pracami naprawczo-remontowo-przekształceniowymi budynku na ul. [...] w G.. Pełną dokumentację pozostawił w domu, gdzie zamieszkiwał wraz z byłą żoną A. B., bądź w magazynie na ul. [...] przed jego aresztowaniem w maju 1998 r. i nie wiedział, co stało się ze wszystkimi dokumentami. Poinformował również, iż na przełomie drugiej połowy 1998 r. i w maju 2005 r. instalacja grzewcza została przekształcona przez A. B. ze względu na konieczność ogrzewania dodatkowych pomieszczeń w tymże budynku. Wskazał, że prace w remontowo-naprawczo-przekształceniowe mieszkania na cele biurowe rozpoczęte zostały jeszcze przez niego, a później wykonane przez spółkę A. Dodał. że od lipca 1998 r. spółka A podejmowała się działań związanych z wykończeniem tegoż pomieszczenia konsultując to z nim.

Analizując akta sprawy po ich ponownym uzupełnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za konieczne jest zlecenie po raz trzeci organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania (postanowieniem z dnia [...] znak [...]) W jego toku organ pierwszej instancji zobowiązany został do wezwania wspólników spółki cywilnej A do wskazania jakie prace i w których konkretnie częściach (lokalach) budynku położonego w G., przy ul. [...], miały charakter drobnych nakładów połączonych ze zwykłym używaniem rzeczy, o których mowa w art. 681 Kodeksu cywilnego, a także które (konkretnie) materiały i usługi zostały zużyte do ich wykonania.

Organ pierwszej instancji zobowiązany został również do wezwania A. B., współwłaścicielkę ww. budynku, która jak wynika to z załącznika do aneksu nr l do umowy spółki cywilnej z dnia 2 lipca 1998 r. wniosła da spółki cywilnej A (m.in.) prawo używania budynku do:

– przedstawienia dokumentów i decyzji dotyczących budynku, do których przechowywania jest obowiązana z mocy art. 63 ustawy z dnia 7 lipca 2004 r. Prawo budowlane oraz,

– złożenia wyjaśnień (popartych dowodami) czy inwestycja rozpoczęta na podstawie decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na pomieszczenia biurowe w G., przy ul. [...] została zakończona oraz czy po wniesieniu ww. budynku do spółki cywilnej A, A. B. ponosiła nakłady na ten budynek, obciążające wynajmującego z mocy art. 663 w związku z art. 862 Kodeksu cywilnego,

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 8 sierpnia 2006 r. wezwał również G. P. do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów wskazanych w powyższym postanowieniu.

W odpowiedzi na wezwanie G. P., w piśmie z dnia 8 sierpnia 2006 r. poinformowała, iż żadne dotychczasowe ustalenia nie wskazały, że remonty prowadzone przez spółkę A dotyczyły drobnych nakładów, które obciążają najemcę lokalu. A nawet gdyby wykonała je spółka, to nie jest to podstawa do wykluczenia ich z kosztów uzyskana przychodu, bo takie ustalenia wiążą strony umowy i mogą być ściśle skorelowane np. z wysokością czynszu. Podniosła, że ze zgromadzonej dokumentacji wynikało jednoznacznie, że nakłady dotyczyły wielu pomieszczeń, że wymieniano przewody elektryczne, wodociągowe czy kanalizacyjne. Można przyjąć, jej zdaniem, że prace w lokalach przeznaczonych do wynajmu były prowadzone tak by remontować pustostany (na dzień remontu i by unikać robót niszczących wcześniej wykonane, tj. nie wymieniać przewodów po malowaniu, tylko odwrotnie). Prace w częściach wspólnych budynku prowadzone były sukcesywnie przez lata, w miarę posiadanych środków. Wyjaśniła, że decyzja nr [...] nigdy nie była realizowana w części opisanej jako inwestycyjna, a jeżeli jakiekolwiek roboty miały ewentualne znamiona przekraczające (w rozumieniu przepisów podatkowych, a nie budowlanych) charakter inwestycyjny, to zostały wykonane przez G. B., przed wniesieniem budynku do użytkowania przez spółkę cywilną A. Zarzuciła, że kolejna próba przełożenia ciężaru podatkowego remontu ze spółki na współwłaścicielkę jest pozbawiona tak podstawy prawnej, jak i logicznej. Przywołane przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 663 i 862 regulują stosunki wewnętrzne pomiędzy umawiającymi się stronami i nie można stosować sugerowanej przez organ wykładni rozszerzającej, że skoro jakiś zakres winien być przypisany właścicielowi, to jego wykonanie przez użytkownika jest niedopuszczalne i skutkuje nieuznaniem poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Do pisma załączyła kopię decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] Nr [...] oraz z dnia [...] Nr [...].

Tożsamej treści wyjaśnienia złożyła również wspólniczka A. B., natomiast wspólnik H. B., pomimo prawidłowego doręczenia wezwania z dnia 8 sierpnia 2006 r., nie udzielił żadnej odpowiedzi na wezwanie.

Po zwrocie akt z postępowania uzupełniającego, postanowieniem z dnia [...] Znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z wydanym postanowieniem w Izbie Skarbowej w K. stawił się Z. B. - pełnomocnik podatniczki, któremu umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie w tym zakresie. Z czynności tej sporządzono protokół, do którego Z. B. nie wniósł żadnych uwag.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż odwołanie nie jest zasadne i decyzją z dnia [...] znak [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 23 ust. l pkt l lit. b ustaw) z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.), z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wskazał dalej, że do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, co wynika z § 2 ust. 2 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późno zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w istocie każdy wydatek dotyczący cudzego lokalu, poza drobnymi nakładami połączonymi ze zwykłym używaniem rzeczy, jest inwestycją w obcym środku trwałym. Wskazał dalej, iż stosownie do przepisów art. 662 § 2 oraz art. 681 Kodeksu cywilnego najemcę lokalu obciążają drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, a w szczególności drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu dopływu i odpływu wody. Organ wyjaśnił, że specyfika stosunku najmu sprawia, iż dokonywane przez najemcę nakłady przynoszą w pierwszej kolejności korzyść jemu samemu, a to czy nakłady te powodują wzrost wartości użytkowej rzeczy najętej ma drugorzędne znaczenie, tym bardziej, że ocena ta ma miejsce dopiero w chwili wydania rzeczy wynajmującemu. Zaznaczono, że stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, dopiero z chwilą zakończenia najmu, wynajmujący (w braku odmiennej umowy) może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Konieczne natomiast naprawy obciążają wynajmującego, zaś najemca może ich dokonać na koszt wynajmującego w razie zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 663 Kodeksu cywilnego.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał za bezsporne to, że wspólnicy spółki cywilnej A dokonywali nakładów na budynek nie będący ich własnością. Wskazał, że z załącznika do aneksu nr l do umowy spółki prawa cywilnego z dnia 2 lipca 1998 r. wynikało, iż A. B. wniosła do spółki cywilnej A (m.in.) prawo używania budynku przy ul. [...] w G., o powierzchni [...] m2 (a nie [...] m2 jak twierdziła strona w piśmie z dnia 18 sierpnia 2006 r.).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż do wykonania tego zobowiązania (jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy), stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (art. 862 w związku z art. 861 Kodeksu cywilnego). Wyraził też pogląd, iż to na wspólniku wnoszącym do spółki cywilnej rzeczy do używania, ciąży obowiązek wydania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywania jej w takim stanie przez czas trwania najmu, a także obowiązek dokonania napraw koniecznych. Spółkę natomiast mogły obciążać tylko drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, które to wydatki były ponoszone przez podnajemców (co wynika z treści załączonych do akt umów najmu zawartych przez spółkę cywilną A z podnajemcami).

Organ II instancji stwierdził w konsekwencji, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z powyższych umów najmu, wynikało, iż sporne wydatki poniesione przez wspólników Spółki na budynek położony w G., przy ul. [...] nie miały charakteru drobnych napraw, co jego zdaniem również potwierdza sama strona. która w wyjaśnieniach do korekt PIT-5 oraz korekty zeznania rocznego, powołała się na "wydatki inwestycyjne związane z wynajmowaną nieruchomością". Zwrócono też uwagę, że w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 29 listopada 2004 r., strona wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwierdziła, iż wszystkie koszty są kosztami remontowymi, niezbędnymi do umożliwienia działalności firmie A, czyli prowadzenia wynajmu, dodając przy tym, że bez tych nakładów nie można byłoby znaleźć klienta na wynajem oraz, że wszystkie te prace były niezbędne, aby w ogóle uzyskać jakikolwiek przychód. Wskazano dalej, że także w odwołaniu strona podniosła, iż wydatkowane kwoty na pewno nie służyły ulepszeniu tego budynku, a jedynie doprowadzeniu do stanu, w którym możliwy stałby się najem i osiąganie przychodów oraz, że wydatki te były niezbędnym remontem w celu wynajęcia lokali.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wyraził zapatrywanie, iż wydatki inwestycyjne poniesione przed wniesieniem budynku do spółki cywilnej A, które oscylowały zgodnie z zeznaniami wspólników spółki A wokół kwoty [...] zł, nie mogły doprowadzić całej nieruchomości do stanu gotowości eksploatacyjnej i możliwości dokonania wynajmu osobom trzecim, co zresztą potwierdziła strona w wyjaśnieniach z dnia 18 sierpnia 2006 r., twierdząc iż "za sto złotych nie można wykonać inwestycji" (wskazując jednocześnie przykładowe koszty).

Odnosząc się do opinii technicznej z dnia 23 grudnia 1996 r. dotyczącej stanu technicznego budynku mieszkalnego usytuowanego w G., przy ul. [...] (w której stwierdzono m.in., że budynek nosi ślady wieloletnich zaniedbań w zakresie jego konserwacji oraz remontów, a stopień jego zużycia szacuje się na 80%, liczne wady techniczne, niski standard wyposażenia, brak walorów zabytkowych oraz duży stopień zużycia budynku, który ze względów ekonomicznych wyklucza remont kapitalny budynku, a w konsekwencji kwalifikuje się jedynie do wyburzenia) - organ zauważył, że z omawianej opinii technicznej wynika, że lokale mieszkalne ogrzewane były piecami kaflowymi oraz dogrzewane piecykami elektrycznymi. Ponadto, budynek nie był wyposażony w instalację centralnego ogrzewania, co zdaniem organu, potwierdza również projekt adaptacji pomieszczeń mieszkalnych (z listopada 1997 r.) z przeznaczeniem na sklep odzieżowy oraz zakład fryzjersko-kosmetyczny.

Organ podatkowy wywodził dalej, iż prace mające na celu wyposażenie budynku w tego rodzaju instalację, (co wynika z dowodów załączonych do pisma z dnia l kwietnia 2005 r.), miały zostać rozpoczęte przez współwłaścicieli nieruchomości, (co potwierdzają zakwestionowane przez organ pierwszej instancji rachunki, w tym m.in. rachunek uproszczony nr [...] z dnia 23 lipca 1998 r. za wykonanie instalacji c.o.), a następnie kontynuowane przez wspólników spółki cywilnej.

W związku z tym organ uznał twierdzenia strony zawarte w piśmie z dnia 29 marca 2005 r. odnośnie "wymiany" uszkodzonych kaloryferów oraz innych elementów c.o. - za niewiarygodne. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał również wyjaśnienia G. B. z dnia 3 lutego 2006 r., z których wynika, iż na przełomie drugiej połowy 1998 r. i maja 2005 r. instalacja grzewcza "została przekształcona przez A. B. ze względu na konieczność ogrzewania dodatkowych pomieszczeń w tymże budynku". Zwrócono też uwagę, iż S. W. w oświadczeniu z dnia 19 października 2005 r., wskazała, iż w okresie od lipca 1998 r. do maja 2005 r. dokonano montażu instalacji grzewczej (centralne ogrzewanie). Dodatkowym dowodem wskazującym na brak omawianej instalacji jest, zdaniem organu, poniesiony w dniu 23 września 2000 r. wydatek na rozbudowę instalacji centralnego ogrzewania przez wspólników s.c. A.

Wyjaśniono dalej, że na mocy aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] sporządzonego w dniu 5 czerwca 1998 r., stanowiącego aneks do umowy spółki cywilnej A budynek położony w G., przy ul. [...] , wniesiony został do używania do spółki cywilnej. Jednocześnie w aneksie tym wskazano, że budynek był "częściowo zajęty przez najemców" na podstawie decyzji o przydziale lokali.

Zatem, zdaniem organu niedopuszczalne jest świetle art. 862 kodeksu cywilnego, by te same lokale w przedmiotowym budynku mogły być oddane do używania różnym podmiotom (najemcom), tym bardziej, że celem spółki - w myśl § 2 umowy spółki prawa cywilnego zawartej w dniu l lipca 1998 r., było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie podnajmu lokali użytkowych przeznaczonych na działalność gospodarczą oraz pobieranie czynszów od lokatorów (zatem nie ich wynajmowanie). W związku z tym wspólnicy spółki cywilnej A mogli wynajmować tylko te lokale, które nie były zajęte przez najemców (zaś pozostałe lokale dopiero po ich opróżnieniu przez dotychczasowych najemców) i tylko w tych lokalach byli obowiązani dokonywać drobnych napraw. W konsekwencji, tylko te wydatki mogły zostać uznane (bezpośrednio) za koszty uzyskania przychodów. Wszystkie inne wydatki, wykraczające poza powyższy zakres, służyły – w ocenie organu – wytworzeniu środka trwałego tj. inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów mogą być odpisy z tytułu zużycia środka trwałego (odpisy amortyzacyjne) dokonywane - w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. (tj. wyłącznie zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził też pogląd, iż podnoszona przez stronę w odwołaniu kwestia, czy sporne wydatki prowadzą do ulepszenia obcego środka trwałego, czy też stanowią jego remont – ma znaczenie drugorzędne zważywszy, że ulepszenie obcego środka trwałego nie podwyższa jego wartości, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych oraz, że naprawy konieczne obciążają wynajmującego.

Organ uznał również, iż w znacznej części wydatki poniesione na wykonanie robót dotyczyły pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku mieszkańców, do których nie byli obowiązani, i które nie pozostawały w związku z osiąganymi przez spółkę cywilną A przychodami z działalności gospodarczej w zakresie podnajmu lokali użytkowych i pobierania czynszów od lokatorów, jak wymaga tego art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu wspólnicy spółki A dokonywali przedmiotowych nakładów z własnej woli, albowiem obowiązek ich ponoszenia nie znajdował żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, a wręcz przeciwnie, to G. B. - współwłaściciel nieruchomości, zadeklarował konieczność przeprowadzenia na obiekcie prac remontowo-modernizacyjnych w zakresie ustalonym przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa lokalowego oraz zadeklarował lokatorom (m.in.) stałość stosunku najmu, co wynika z notatki służbowej z dnia 2 grudnia 1997 r. spisanej na okoliczność przekazania budynku mieszkalnego przy ul. [...] w G. nowemu posiadaczowi.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nawet przyjmując, że A. B. wniosła do spółki cywilnej A cały budynek, to i tak nie można by uznać wydatków na części wspólne, budynku bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów, podobnie jak i wszystkich, wydatków wykraczających poza drobne nakłady obciążające najemcę. Wydatki te - w razie przyjęcia inwestycji w obcym środku trwałym do używania - mogą być bowiem uznane za koszty uzyskania przychodów jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego, sporne wydatki nie mogą być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c tej ustawy - jak to wskazał organ pierwszej instancji). Dyrektor Izby Skarbowej wywodził dalej w tym przedmiocie, że inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym w rozumieniu § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., to nie można mówić o ulepszeniu środka trwałego i wydatków na ten cel kwalifikować do ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) lecz o wytworzeniu środka trwałego, które to wydatki zostały unormowane w art. 23 ust. l pkt 1 lit. b). Wadliwość ta, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje jednakże bez wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie albowiem zarówno wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (art. 23 ust. l pkt l lit. b), jak również wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c), nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślono dalej, że z zebranego materiału dowodowego (w tym również wyjaśnień samej strony z dnia 18 sierpnia 2006 r.) bezsprzecznie wynika, że wspólnicy spółki cywilnej A wykonywali w sposób ciągły prace przystosowujące nieruchomość do potrzeb prowadzonej działalności, koniecznej "dla zmiany sposobu użytkowania lokali", a więc prowadzili prace adaptacyjne, zaś szeroki zakres tych prac miał charakter modernizacyjny oraz rekonstrukcyjny i polegał (w latach 1998 - 2003) niemalże na całkowitej odbudowie obiektu nadającego się do wyburzenia. Organ wyraził też pogląd, że nie ulega wątpliwości, iż nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku, mierzony w szczególności okresem używania, skoro budynek przeznaczony do wyłączenia z jego dalszego użytkowania w pierwszym półroczu 1997 r. był w dalszym ciągu używany, co niewątpliwie jest wynikiem prac prowadzonych "sukcesywnie przez lata", a nie tylko nakładów poniesionych do dnia wniesienia budynku do spółki cywilnej (jak twierdzili wspólnicy w piśmie z dnia 1 kwietnia 2005 r.). Od pierwszych dni po wniesieniu prawa używania budynku przez A. B. (a nawet już w dniu poprzedzającym to zdarzenie – co wynika z faktury nr [...] z dnia 1 lipca 1998 r.), wspólnicy spółki cywilnej A ponosili wydatki na budynek i ich celem nie mogło być przywrócenie stanu poprzedniego, bo taki stan uniemożliwiałby spółce cywilnej wynajmowanie lokali użytkowych (co wynika z treści odwołania oraz przytoczonych wcześniej twierdzeń pisma z dnia 18 sierpnia 2006 r.).

Tym samym organ uznał za niemożliwe do przyjęcia, że sporne nakłady były wynikiem eksploatacji budynku przez spółkę cywilną A. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż wprawdzie przy procesie ulepszenia, w tym m.in. adaptacji, mogą występować prace potocznie uznawane za remontowe np. malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji, jednakże dla prawidłowej klasyfikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru przeprowadzonych prac w kontekście całościowym, a nadto ustalenie czy nakłady dotyczą własnego bądź obcego środka trwałego. Prace te, jego zdaniem, tworzyły jedną całość, odnoszącą się do określonego - obcego budynku i nie miały charakteru drobnych napraw, co uzasadnia twierdzenie, że nie można z tego zakresu oddzielać wydatków, które mogłyby mieć remontowe przeznaczenie.

Organ nie dał wiary oświadczeniu strony z dnia 29 marca 2005 r., jakoby "prace te były związane z utrzymaniem parametrów posiadanych przez owe lokale, rozpoczęły się po oddaniu do używania i nastąpiły w toku eksploatacji budynku przez najemców oraz nic wykraczały poza obowiązki ciążące na nas jako wynajmujących". W ocenie organu podatkowego, wspólników spółki cywilnej A mogły obciążać tylko drobne naprawy połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, natomiast pozostałe wydatki związane z utrzymywaniem nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku przez czas trwania najmu obciążały wynajmującego, czyli A. B..

Odnosząc się do ciężaru dowodowego organ uznał, że podatnik nie może w całości przerzucać na organy podatkowe ciężaru wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych. Nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż na stronie ciąży obowiązek wykazania dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a do organów podatkowych należy ich ocena. Jego zdaniem, organ podatkowy nie powinien zajmować się uzupełnianiem lub wyjaśnianiem twierdzeń strony i wykrywaniem środków dowodowych pozwalających na ich udowodnienie. Tym bardziej, że strona swoim postępowaniem poważnie utrudniała wskazanie okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, wobec czego to na nią przeszedł ciężar dowodu, co do tego, że nie zachodzą okoliczności stwierdzone przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że okoliczności sprawy zostały w istocie przyznane przez wspólników spółki cywilnej A (na co już wyżej zwrócono uwagę) i przyznanie to nie budzi wątpliwości. W jego ocenie, obszerny materiał dowodowy zebrany w toku dodatkowych postępowań dowodowych potwierdził słuszność dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny spornych wydatków jako poniesionych na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym. Organ odwoławczy uznał na końcu, że w postępowaniu podatkowym, w tym również w toku postępowania odwoławczego, podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez pełnomocnika strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który domagał się jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych z uwzględnieniem wykazu kosztów.

Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym:

1. błędną kwalifikacji stanu faktycznego,

2. dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów,

3. wadliwe stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 139 § 3 tej ustawy, z uwagi na wielokrotne i bezpodstawne przedłużane postępowanie,

4. brak stosowania art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie podawanie naruszonych rzekomo przez skarżącą przepisów prawa,

5. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchiwanie świadka bez udziału strony,

6. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę powołania biegłych z zakresu budownictwa,

7. naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotne powtarzanie tych samych czynności, nie prowadzących do ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu strona podtrzymała wszystkie wyjaśnienia i argumenty przedstawione w postępowaniu podatkowym uzasadniające odtworzeniowy charakter prowadzonych robót. Zdaniem strony, każdy remont stanowi o poprawie kondycji budynku, zmienia zewnętrzne symptomy jego wartości. Różni się jednak od inwestycji, czy nakładów na ulepszenie, modernizację, etc., tym, że poprawa taka ma charakter albo krótkotrwały (malowanie, naprawa tynków), albo mieć może charakter długotrwały, lecz nie powodujący przyrostu wartości budynku. Strona zarzuciła organowi wadliwą ocenę dokonanych nakładów jako inwestycję w obcym środku trwałym, wskazując na dowolność takiej w ocenę, gdyż pominięte zostały zarówno zeznania świadka, jak i treść faktur i rachunków jednoznacznie wskazujących na dokonane roboty odtworzeniowe (remonty).

Strona również zarzuca organowi błędne zakwalifikowanie budynku zlokalizowanego przy ul. [...] w G. do tzw. obcych środków trwałych, gdyż takiej kwalifikacji tego budynku nikt nie ustanowił i zdaniem strony tylko organ usiłuje taki status budynkowi nadać.

Również wiarygodność świadka G. B. została zakwestionowana przez stronę, gdyż w czasie, kiedy prowadzone były w przedmiotowym budynku przebywał on w więzieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, nie podzielając poglądów pełnomocnika zawartych w jej treści. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki, które przesądziły o kształcie zaskarżonego orzeczenia wraz z opisem stanu faktycznego sprawy i pełnym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego. Ocena zasadności skargi wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy organy podatkowe dysponowały wystarczającą ilością przesłanek do przyjęcia, że skarżąca dokonała inwestycji w obcym środku trwałym. Argumentacja podatniczki podporządkowana została bowiem w całości wywiedzeniu tezy o przeprowadzeniu prac remontowych w budynku oddanym do użytkowania Spółce cywilnej A (której była wspólnikiem), co – w jej ocenie – uzasadniało zaliczenie poniesionych wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

W tym kontekście zauważyć trzeba, że organy podatkowe dysponowały materiałami - zdaniem sądu - wystarczającymi do dokonywanych zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocen. Przede wszystkim bezsporne jest i nie budzi wątpliwości, że podatniczka dokonywa nakładów na budynek nie będący własnością Spółki.

Przypomnienia w tej sytuacji wymaga kwestia relacji pomiędzy przepisami art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1b cyt. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ogólnym określeniu kosztu uzyskania przychodów mamy bowiem do czynienia z dwiema przesłankami - jedną pozytywną, a drugą negatywną. Przesłanką pozytywną jest stwierdzenie, że spełniony został warunek podjęcia działania w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast przesłanką negatywną jest ujęcie kosztu w taksatywnie wyliczonych przypadkach zamieszczonych w katalogu tzw. kosztów niepotrącalnych.

Tego rodzaju rozumowanie zostało przez organy podatkowe prawidłowo przeprowadzone.

Kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podlega bowiem sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, i czy zastosowane metody mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz nie przekształciły się one w ocenę dowolną.

W tym zaś zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Świadczy o tym obszerny i starannie oceniony materiał źródłowy. Nie można zatem stawiać zarzutu - tak jak to czyni strona skarżąca - że organy podatkowe dokonały ustaleń z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Zatem, wydatki inwestycyjne z reguły podlegają amortyzowaniu, stąd odpowiednia regulacja art. 23 ust. 1 pkt 1 litera "b" powoływanej poprzednio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) oprócz stanowiących własność lub współwłasność podatnika nieruchomości, maszyn, urządzeń, środków transportu i innych przedmiotów o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1, do środków trwałych podatnika zalicza się również środki wymienione w ust. 2 tego paragrafu. Mówi on, iż do nich należą: 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, 2) środki trwałe, wymienione w ust. 1, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te, są zaliczane do składników majątku podatnika oraz 3) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Trafnie organ podatkowy podnosi, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że w przedmiotowym budynku wykonano instalację centralnego ogrzewania, a nie ją remontowano. Prezentowane przez wspólników Spółki w toku postępowania podatkowego oświadczenia oceny poniesionych wydatków, tego stanu rzeczy zmienić nie mogą. Pozostają one bowiem w wyraźnej sprzeczności z wcześniejszymi chronologicznie dokumenty. W opinii technicznej z dnia 23 grudnia 1996 r. dotyczącej stanu technicznego budynku mieszkalnego usytuowanego w G., przy ul. [...] stwierdzono m.in., że budynek nosi ślady wieloletnich zaniedbań w zakresie jego konserwacji oraz remontów, a stopień jego zużycia szacuje się na 80%. Stwierdzono także liczne wady techniczne, niski standard wyposażenia, brak walorów zabytkowych oraz duży stopień zużycia budynku, który ze względów ekonomicznych wykluczał remont kapitalny budynku, a w konsekwencji uzasadniał jedynie jego wyburzenie. Co istotne, z omawianej opinii technicznej wynika także, że lokale mieszkalne ogrzewane były piecami kaflowymi oraz dogrzewane piecykami elektrycznymi, a budynek nie był wyposażony w instalację centralnego ogrzewania.

Powyższa opinia techniczna pozostaje zatem wiarygodna, zważywszy na znajdujący się w aktach sprawy rachunek uproszczony nr [...] z dnia 23 lipca 1998 r. za wykonanie instalacji centralnego ogrzewania. Choć oświadczenia właściciela budynku G. B. oraz świadka S. W. są spójne z dokumentami wyżej omówionymi, to zasadnicze znaczenia mają właśnie dowody ostatnio powołane, a to rachunek uproszczony i wcześniejsza dokumentacja techniczna budynku, gdyż w sposób obiektywny obrazują stan nieruchomości i zakres prac w niej dokonanych tj. montażu instalacji grzewczej. Zasadnie więc organ podatkowy nie uznał za przekonywujące twierdzeń strony (zawartych w piśmie z dnia 29 marca 2005 r.) odnośnie "wymiany" uszkodzonych kaloryferów oraz innych elementów c.o.

Zwrócić należy uwagę, że na mocy aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] sporządzonego w dniu 5 czerwca 1998 r., stanowiącego aneks do umowy spółki cywilnej A budynek położony w G., przy ul. [...], wniesiony został do używania do spółki cywilnej. W myśl § 2 umowy spółki prawa cywilnego zawartej w dniu l lipca 1998 r., było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie podnajmu lokali użytkowych przeznaczonych na działalność gospodarczą oraz pobieranie czynszów od lokatorów. W związku z tym wspólnicy spółki cywilnej A mogli wynajmować tylko te lokale, które nie były zajęte przez najemców i tylko w tych lokalach byli obowiązani dokonywać drobnych napraw (zgodnie z przepisami art. 662 § 2 oraz 681 k.c.). W konsekwencji, tylko te wydatki mogły zostać uznane (bezpośrednio) za koszty uzyskania przychodów. Wszystkie inne wydatki, wykraczające poza powyższy zakres, służyły wytworzeniu środka trwałego tj. inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów mogły być odpisy z tytułu zużycia środka trwałego (odpisy amortyzacyjne) dokonywane - w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. tj. wyłącznie zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. – tj. jeżeli zostały zaliczone do majątku podatnika (czego w niniejszej sprawie nie dokonano).

Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że z zebranego materiału dowodowego (w tym również wyjaśnień samej strony) bezsprzecznie wynika, że wspólnicy spółki cywilnej A wykonywali w sposób ciągły prace przystosowujące nieruchomość do potrzeb prowadzonej działalności, koniecznej "dla zmiany sposobu użytkowania lokali", a więc prowadzili prace adaptacyjne, zaś szeroki zakres tych prac miał charakter modernizacyjny oraz rekonstrukcyjny i polegał (w latach 1998 - 2003) niemalże na całkowitej odbudowie obiektu nadającego się do wyburzenia.

Warto bowiem zwrócić uwagę na charakter wydatków ponoszonych przez wspólników w latach 1998-2003, w tym m.in. na:

- 1998 r. – wykonanie instalacji c.o.,

- 1999 r. – wykonanie prac w kotłowni, w pomieszczeniach piwnicznych, na klatce schodowej, pokrycie dachu papą bitumiczną, wymianę rynien i rur spustowych, remont elewacji budynku,

- 2000 r. – przeprowadzenie prac murarskich i tynkarskich w piwnicy, stawianie ścianek działowych, remont instalacji elektrycznej, rozbudowa instalacji centralnego ogrzewania, tynkowanie pomieszczeń piwnicznych,

- 2001 r. – naprawa dachu, prace remontowe, tynkowanie w piwnicach, remont dachu, udrożnienie i naprawa kanalizacji sanitarnej do budynku,

- 2002 r. remont ścian i sufitów na klatce schodowej i poddaszu, remont ścian i sufitów w pomieszczeniach piwnicznych, remont dachu,

- 2003 r. – wykonanie pomiarów instalacji elektrycznej w lokalach użytkowych, przyłączenie instalacji oświetleniowej na klatce schodowej.

Uzasadniony jest więc pogląd organów podatkowych, iż wskutek przeprowadzanych sukcesywnie prac montażowo – budowlanych nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku, mierzony w szczególności okresem używania, a budynek przeznaczony do wyłączenia z jego dalszego użytkowania w pierwszym półroczu 1997 r., był w dalszym ciągu używany. Od chwili wniesieniu prawa używania budynku przez A. B. (a nawet już w dniu poprzedzającym to zdarzenie – co wynika z faktury nr [...] z dnia 1 lipca 1998 r.), wspólnicy spółki cywilnej A ponosili wydatki na budynek i ich celem nie mogło być przywrócenie stanu poprzedniego (budynek do wyburzenia), bo taki stan uniemożliwiałby spółce cywilnej wynajmowanie lokali użytkowych.

Tym samym trafnie organy podatkowe uznały, że sporne nakłady nie były wynikiem eksploatacji budynku przez Spółkę cywilną A. Zasadnie też przyjęto, że w trakcie wykonywania prac montażowo - budowlanych, w tym m.in. w procesie adaptacji, mogą występować prace potocznie uznawane za remontowe np. malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji, jednakże dla prawidłowej klasyfikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru przeprowadzonych prac w kontekście całościowym, a nadto ustalenie czy nakłady dotyczą własnego bądź obcego środka trwałego.

Prace te zatem, tworzyły jedną całość, odnoszącą się do określonego - obcego budynku i nie miały charakteru drobnych napraw, co oznacza, że nie można z tego zakresu oddzielać wydatków, które mogłyby mieć remontowe przeznaczenie. Obszerny materiał dowodowy zebrany w toku dodatkowych postępowań dowodowych potwierdza słuszność dokonanej przez organ podatkowy oceny spornych wydatków jako poniesionych na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym.

Nie powinno podlegać wątpliwości, że o zakwalifikowaniu wydatków do inwestycji bądź remontów decyduje charakter poczynionych nakładów. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej dopatruje się w montażu instalacji grzewczej - inwestycji w wytworzeniu środka trwałego, a zarzuty dotyczące zakupu pieca c.o. (kilka lat wcześniej) nie mogły zmienić oceny charakteru omawianych wydatków z przyczyn wskazanych przez organ.

W istocie brakuje danych, dlaczego wykonanie instalacji miałoby mieć charakter odtworzeniowy - sprowadzający się do przywrócenia jej pierwotnej zdolności użytkowej. Strona nie przedstawiła także żadnych dowodów dotyczących zakończenia inwestycji rozpoczętej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na pomieszczenia biurowe.

Odnosząc się do kwestii ciężaru dowodowego, wyjaśnienia organu odwoławczego w tym zakresie są prawidłowe. Podatnik bowiem uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Sąd nie dostrzegł w prowadzonym postępowaniu uchybień tego rodzaju, aby naruszona została zasada działania organów w oparciu o przepisy prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Kwestia wnikliwości i szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) musi być w niniejszej sprawie postrzegana przez pryzmat wysiłków organów podatkowych w celu uzupełniania materiału dowodowego (co wyjaśniono w uzasadnieniu w opisanych wcześniej postanowieniach o zwrocie sprawy do organu I instancji). Podatnik bowiem przekonywał o wykonywaniu w kontrolowanym roku podatkowym prac remontowych, a zebranie dowodów na tą okoliczność dotyczących zdarzeń sprzed kilku lat było znacznie utrudnione (przy czym likwidacja Spółki A nastąpiła z dniem 30 stycznia 2004 r.). Stwierdzić też należy, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy opisane w art. 210 §1 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu przedstawiono fakty, które organ uznał za wiarygodne, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Kwestia prawidłowości przesłuchania świadków czy zebrania od nich oświadczeń nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zasadnicze znaczenie mają w sprawie dokumenty, obrazujące stan budynku (opinia techniczna) i charakter poniesionych wydatków (rachunek za wykonanie instalacji c.o.). Ponadto, z akt sprawy nie wynika, aby strona wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, formułują luźno w tym zakresie własne spostrzeżenia ("jeżeli organ nie ma wyobrażenia, to powinien spytać biegłego"), toteż zarzut pominięcia tego dowodu nie zasługuje na uwzględnienie.

Reasumując - w przekonaniu sądu - przeprowadzone rozumowanie nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego, co uprawnia twierdzenie, że jego wynik w postaci zaskarżonej decyzji nie może zostać wyeliminowany z obrotu prawnego. W świetle tych ustaleń trudno zgodzić także się z twierdzeniami skargi, że organy naruszyły reguły postępowania podatkowego, w szczególności przepisy wskazane przez skarżącego.

Rolą sądu wyposażonego w prawa i obowiązki o charakterze kasacyjnym nie może być zastępowanie organów podatkowych w przypisanych im ustrojowych, procesowych i przedmiotowych funkcjach.

W rozpatrywanej sprawie niepodobna więc postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).