Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę

Pismem z dnia 22 stycznia 2016r. J. L. (zwany dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 14 maja 2010r. aktem notarialnym Rep. [...] Skarżący wraz z żoną M. L. (na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] w B. wraz z prawami związanymi z jego własnością oraz udziałów we współwłasności nieruchomości, za łączną cenę [...] zł. Wskazana nieruchomość oraz udziały we współwłasności nieruchomości M. i J. L.. nabyli na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2006r., Rep. [...] - "Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, urnowy sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości i pełnomocnictwo".

Z powyższego wynika, że odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie, stąd stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...], określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości Strona uzyskała przychód w kwocie [...] zł oraz poniosła koszty odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł (1/2 kwoty [...] zł). Stąd przychód, ustalony stosowanie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, wyniósł [...] zł.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji ustalił kwotę przychodu podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł w tym:

- [...] zł (1/2 kwoty [...] zł) - spłata kredytu wraz z odsetkami (umowa z dnia 25 lipca 2006r. nr [...] i aneks do umowy z dnia 10 września 2007r.) przeznaczonego na sfinansowanie wydatków poniesionych na remont nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Na podstawie ww. umowy i aneksu do umowy organ pierwszej instancji ustalił, że na sfinansowanie ww. wydatków bank udzielił kredytu w łącznej kwocie [...] zł, co stanowi 39,80% w ogólnej kwocie kredytu. Z umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 14 maja 2010r. Rep. [...] wynika, że część ceny odpowiada wysokości zadłużenia Sprzedających w banku B. z tytułu umowy kredytu z dnia 25 lipca 2006r. nr [...]. Kwota spłaty kredytu wraz z odsetkami wyniosła [...] zł, z czego zwolnieniu z opodatkowania podlega kwota [...] zł ([...] zł x 39,80 %),

- [...] zł (1/2 kwoty [...] zł) - koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2010r. Rep. [...] w części przypadającej na lokal mieszkalny w W. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie ww. aktu notarialnego M. i J. L. nabyli: lokal mieszkalny za kwotę [...] zł oraz udziały w lokalach niemieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, tj. garażu wielostanowiskowym za kwotę [...] zł i komórce lokatorskiej za kwotę [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że wartość lokalu mieszkalnego stanowi 96,02% wartości wszystkich nieruchomości wskazanych w ww. akcie notarialnym. Koszty wynikające z aktu notarialnego wyniosły [...] zł, z czego zwolnieniu z opodatkowania podlega kwota [...] zł ([...] x 96,02%),

- koszty aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2010r. Rep. [...] w części przypadającej na wydatki poniesione w związku z zakupem udziału w garażu wielostanowiskowym i komórki lokatorskiej, które nie są lokalami mieszkalnymi oraz koszty taksy notarialnej od wypisów aktów notarialnych,

- koszty wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia 8 kwietnia 2010r. wystawionej przez D. Sp. z o.o. zapłacone w dniu 7 kwietnia 2010r., czyli przed dniem sprzedaży nieruchomości, tj. kwota pochodząca ze środków innych, niż przychód ze sprzedaży.

Organ I instancji stwierdził, że nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., przychód wydatkowany na spłatę kredytu (umowa z dnia 25 lipca 2006r., nr [...] i aneks do umowy z dnia 10 września 2007r.) w części udzielonej na sfinansowanie spłaty kredytu mieszkaniowego w M. S.A. (umowa z dnia 11 stycznia 2005r., nr [...]), kosztów wyceny nieruchomości, kosztów ubezpieczenia od ryzyka utraty pracy, opłaty sądowej, refinansowania kosztów w kwocie [...] zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że katalog celów określonych jako mieszkaniowe w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest katalogiem zamkniętym i nie została w nim wymieniona, jako realizacja tego celu, przesłanka zaciągnięcia kredytu refinansowego na spłatę innego kredytu lub pożyczki oraz odsetek. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni bezpośrednio lub pośrednio służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Organ uznał zatem, że kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na spłatę kredytu refinansowego nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Zdaniem organu I instancji nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe również koszty, które Skarżący z małżonką musieli ponieść, jako warunek konieczny przy zawarciu umowy kredytowej: ubezpieczenie od ryzyka utraty pracy, koszt wyceny nieruchomości przez bank, opłata sądowa. Wydatki te wynikają wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy Kredytobiorcami a bankiem, są wydatkiem dodatkowym związanym z uzyskaniem kredytu, stąd organ podatkowy uznał, że kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowana na spłatę kredytu, który finansował powyższe wydatki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Organ I instancji wskazał ponadto, że Strona nie udokumentowała faktu posiadania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w dacie 7 kwietnia 2010r., a sprzedaż nastąpiła dopiero w dniu 14 maja 2010r. Organ podatkowy wyjaśnił, że Strona nie przedłożyła dowodów na spłatę kredytu udzielonego przez [...] S.A. na mocy umowy z dnia 19 czerwca 2010r. w terminie ulgi mieszkaniowej, a wyżej wskazana umowa zawiera jedynie harmonogram spłat, który nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego. Nadto, wydatek w kwocie [...] zł dotyczy nieruchomości niemieszkalnych.

Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł i należny zryczałtowany 10% podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 20 września 2015r., Skarżący złożył odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż nie zgadza się z "wyliczoną kwotą podatku do zapłaty", ponieważ została ona zawyżona i nie obejmuje "wszystkich poniesionych przez podatnika kosztów". Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną interpretację obowiązujących przepisów prawa oraz próbę interpretowania niejasności w tych przepisach na niekorzyść podatnika. Wskazał, iż organ podatkowy nie uwzględnił w stosunku do niego pełnej kwoty kredytu zaciągniętego w G., który był również kredytem na wykończenie mieszkania, mimo, iż kredytowanie celów mieszkaniowych obejmuje nie tylko zakup lokalu w stanie deweloperskim, ale także jego wykończenie. Jednocześnie Podatnik podniósł, iż organ podatkowy ustalając poniesienie przez niego kosztów wydatkowanych na cele mieszkaniowe "nie wziął pod uwagę zaliczki dla D. Sp. z o.o. na lokal [...]" oraz nie "zakwalifikował do pomniejszenia przychodu zaliczki dla D. Sp. z o.o. na garaż i komórkę", mimo iż "garaż, komórka lokatorska, balkon czy też taras są z definicji częściami składowymi nieruchomości służącemu zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych". Ponadto Podatnik zaznaczył, iż organ podatkowy odmówił przyjęcia do akt sprawy dodatkowego materiału dowodowego, który przemawiałby na jego korzyść oraz w sytuacji powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności wypłaty zaliczki dla D. nie wezwał Podatnika do przedstawienia dodatkowych dokumentów. Ponadto Skarżący poinformował o swojej "trudnej sytuacji materialnej" i zaznaczył, iż w przypadku egzekucji zryczałtowanego podatku od zbycia nieruchomości w jakiejkolwiek kwocie, zaspokojenie wierzyciela może nastąpić jedynie z nieruchomości przy ul. [...], która jest objęta postępowaniem komorniczym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 17 listopada 2015r. wezwał Podatnika do przedłożenia, w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania wezwania, dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W załączeniu do pisma z dnia 9 grudnia 2015r. Skarżący przekazał niektóre z żądanych przez organ dokumentów, co do pozostałych zaś poinformował, iż przekaże je jego żona, sam Skarżący natomiast "szuka jeszcze zaginionych dokumentów" oraz wnosi o "przedłużenie czasu" na dostarczenie tych dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2015r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w zakreślonym terminie, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych wynika też, iż od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Organ II instancji zauważył, że ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. Zatem, w celu skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz że został wydatkowany na cele wymienione w tych przepisach, z zachowaniem ustawowego terminu. Organ odwoławczy podkreślił, że momentem wydatkowania jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data zaliczkowych wpłat na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży (pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania, tj. zawarcia jej w formie aktu notarialnego).

Na podstawie akt sprawy organ II instancji ustalił, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, tj. kwota [...] zł, została przeznaczona na spłatę kredytu wraz z odsetkami udzielonego przez G., udzielonego na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2006r. oraz aneksu do tej umowy z dnia 10 września 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. podlega przychód wydatkowany na spłatę kredytu w kwocie [...] zł ([...] x 39,80%), z czego w przedmiotowej sprawie zwolnieniu z opodatkowania podlega kwota [...] zł (1/2 kwoty [...] zł), natomiast zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie podlega przychód wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego oraz spłatę kredytu przeznaczonego na refinansowanie wydatków oraz finansującego ubezpieczenie od ryzyka utraty pracy, koszt wyceny nieruchomości przez bank czy opłatę sądową. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wynika, iż zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). Zdaniem organu odwoławczego, w świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, a także adaptacja na cele mieszkalne własnego lokalu lub budynku niemieszkalnego. Organ II instancji zauważył, że nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Tym samym, w opinii organu odwoławczego, nie można uznać, aby wydatki na spłatę kredytu refinansowanego były celami wskazanymi w przywołanym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Za niedopuszczalną należy uznać zatem wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów.

W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdyż celem kredytu była spłata innego kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielając stanowisko organu I instancji wskazał, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy zauważył, że konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowanego, w tym kredytu np. refinansującego wydatki, mamy do czynienia z sytuacją odwrotną.

Odnośnie zaś do wydatków, takich jak ubezpieczenie od ryzyka utraty pracy, koszt wyceny nieruchomości przez bank czy opłata sądowa, organ II instancji uznał, że stanowią one koszty związane z udzieleniem kredytu, które Strona musiała ponieść, aby zawrzeć umowę z bankiem. Wydatki te wynikają z umowy zawartej pomiędzy Kredytobiorcą a bankiem i związane są wyłącznie z procedurą uzyskania kredytu. W opinii organu odwoławczego nie stanowią one zatem wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., stąd przychód wydatkowany na spłatę kredytu, który je finansował, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że na mocy aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2010r., Rep. [...], Skarżący wraz z żoną nabył lokal mieszkalny położony w budynku przy ul. [...] w W. oraz udziały w lokalach niemieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, tj. garażu wielostanowiskowym i komórce lokatorskiej, co do których nie można uznać, że zostały nabyte w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że o mieszkalnym charakterze lokalu decyduje funkcja, jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Zdaniem organu II instancji zarówno miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym, jak i komórka lokatorska nie mogą być uznane za pomieszczenia służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Podatnika, ponieważ nie służą do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem. Stąd zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podlega przychód wydatkowany na pokrycie kosztów sporządzenia aktu notarialnego, w części przypadającej na kwotę lokalu mieszkalnego. Nie podlega zwolnieniu z opodatkowania przychód w części wydatkowanej na pokrycie kosztów sporządzenia aktu notarialnego, w części przypadającej na kwotę lokali niemieszkalnych. Ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, nie korzysta również przychód wydatkowany jako koszt taksy notarialnej od wypisu aktu notarialnego, gdyż nie dotyczy lokalu mieszkalnego, lecz stanowi opłatę za uzyskanie wypisów aktu notarialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że przychód z tytułu zbycia nieruchomości może wystąpić przed zawarciem umowy sprzedaży (aktu notarialnego) np. w formie zadatku, dokumentującej jej zbycie i przychód ten, o ile jest wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podlega zwolnieniu z opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, ponieważ z ustaleń organu odwoławczego wynika, iż kwota [...] zł została przekazania na rzecz Sprzedających w dniu spisania umowy przedwstępnej. Tym samym w ocenie organu II instancji uznać należy, iż poniesiona przez małżonków zaliczka na lokal nr 92 położony przy ul. [...] na kwotę [...] zł została wydatkowana z tych pieniędzy - zatem zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Ponadto odnosząc się do wniosku Podatnika dotyczącego przedłużenia terminu do złożenia dodatkowych dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż Skarżący w toku prowadzonego postępowania przed organem podatkowym I instancji był wzywany do dostarczenia dokumentów poświadczających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. oraz przed organem II instancji. Organ odwoławczy zauważył, że w tym stanie rzeczy Podatnik miał możliwość złożenia i skompletowania stosownych dokumentów przez około 7 miesięcy nawet w sytuacji, gdy wystąpiła konieczność wygenerowania takich dokumentów przez bank lub uzyskanie ich uwierzytelnionej kopii od notariusza. Organ II instancji podniósł, że z przepisów art. 122 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") nie wynika, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy Strona nie przedstawia takich środków albo iż postępowanie podatkowe - z uwagi na dodatkowe wnioski Strony - winno być prowadzone w nieskończoność.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący sformułował żądanie całkowitego zwolnienia go z opodatkowania z tytułu sprzedanej nieruchomości, wskazując, że wszystkie środki uzyskane przez niego ze sprzedaży zostały przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego przed upływem dwóch lat od momentu zbycia nieruchomości.

Skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. oraz art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. i art. 181 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że przysługuje mu zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ponieważ środki ze sprzedaży lokalu nr 5 przy ul. [...] w B. w całości wydatkował on na cele mieszkaniowe tzn. na spłatę zaciągniętych kredytów oraz na zakup i remont nowego zakupionego lokalu. Skarżący wskazał, iż "pierwszy zaciągnięty przez niego kredyt był przeznaczony na zakup niewykończonego lokalu mieszkalnego, drugi zaś został przeznaczony w całości na spłatę pierwszego kredytu" i wykończenie lokalu mieszkalnego. W ocenie Skarżącego kredyt refinansowy, jaki zaciągnął w G. na spłatę kredytu w M., służył do zastąpienia droższego kredytu zaciągniętego wprost na zakup lokalu mieszkalnego kredytem tańszym. W takiej sytuacji kredyt refinansowy zastępuje pierwotne źródło finansowania inwestycji mieszkaniowej w postaci kredytu mieszkaniowego, który zostaje spłacony środkami z kredytu refinansowego. Tym samym, zdaniem Skarżącego, zgodnie z wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wskazującą, iż zwolnienie w wyżej wskazanym przepisie obejmuje wszystkie pożyczki i kredyty, które w sensie ekonomicznym służą wydatkom poniesionym na cel mieszkaniowy, spłata tych kredytów spełnia warunki zwolnienia.

Jednocześnie Skarżący zaznaczył, iż organ podatkowy nie uznał za wydatki poniesione na cel mieszkaniowe wydatków na zakup garażu i komórki lokatorskiej przynależnej do nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży, mimo że zakup ten został dokonany tym samym aktem, co zakup mieszkania i jest ściśle związany ze spełnieniem celu mieszkaniowego. Zdaniem Skarżącego fakt, iż deweloper wyodrębnia miejsca garażowe i komórki lokatorskie, służy jedynie regulowaniu ogólnego kosztu nabycia, co pozwala na dotarcie do nabywców o różnej zamożności i nie może prowadzić do traktowania takich lokali niemieszkalnych jako niezwiązanych z celem mieszkaniowym.

Ponadto Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przychylił się do jego wniosku o przedłużenie terminu na złożenie dodatkowych dokumentów, a organ podatkowy pierwszej instancji nie wystąpił do banku czy pośrednictwa nieruchomości o niezbędne mu dokumenty, co powoduje, iż decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Dodatkowo wniesiono o rozpatrzenie sprawy w oparciu o znowelizowane przepisy O.p. zawierające art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Kontrola ta sprowadza się zatem do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności Skarżący podniósł, że organ I instancji niezgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. odmówił uznania poniesionych przez Skarżącego wydatków na spłatę kredytu refinansowego jako wydatków na cele mieszkaniowe, co pozwoliłoby zwolnić je od opodatkowania. Wniosek powyższy Skarżący wywodził z faktu, że kredyt ten został zaciągnięty w celu spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego na zakup nieruchomości. W ocenie Skarżącego powyższe pozwala na uznanie kredytu refinansowanego na spłatę kredytu mieszkaniowego za wydatek na cel mieszkaniowy. Organ podatkowy stanął z kolei na stanowisku, że na takie zakwalifikowanie tego wydatku nie pozwala wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu do 1 stycznia 2007r. wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Sąd stoi na stanowisku, że konieczna jest ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) wykładnia przepisów prawa podatkowego przewidujących ulgi i zwolnienia nie powinna być dokonywana w sposób rozszerzający, lecz z uwzględnieniem ich dosłownego brzmienia (por. uzasadnienie wyroku NSA z 19 stycznia 2016r., sygn. II FSK 2778/13; wyrok NSA z 28 września 2016r., sygn. II FSK 2320/14; wyrok NSA z 28 września 2016r. sygn. akt II FSK 2320/14). Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że dla przyznania zwolnienia od obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych konkretnych wydatków koniecznym jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że doszło do spełnienia kumulatywnie dwóch warunków:

1) podatnik dokonał wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży,

2) przychody wskazane w punkcie 1 podatnik wydatkował na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Nadto art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wskazuje, że zwolnieniu podlega przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a).

Mając na uwadze wskazane na wstępie zasady należy stwierdzić, że brak jest podstaw do wykładni powyższych przepisów w sposób rozszerzający, tj. prowadzący do przyjęcia, że również wydatek w postaci spłaty kredytu refinansowego przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. powinien korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wynika bowiem wyraźnie, że dla podjęcia decyzji w przedmiocie zwolnienia z podatku konieczne jest każdorazowe zbadanie celu, na który dany wydatek był przeznaczony. Zwolnienie może zostać przyznane wyłącznie w przypadku, w którym ustalony w postępowaniu dowodowym cel wydatku pozwala na uznanie go za "mieszkaniowy" w rozumieniu lit. a). Przepis ten zaś mówi jedynie o nabyciu budynku mieszkalnego (jego części lub udziału w takim budynku itp.) oraz rozbudowie, nadbudowie, przebudowie, remoncie, modernizacji własnego budynku (mieszkalnego lub niemieszkalnego itp.). Przepis ten nie wskazuje zatem celu polegającego na "spłacie innego kredytu". Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym skoro art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie rozróżnia kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. powodowałaby konieczność ich zwolnienia z podatku, to konsekwentnie wszystkie pożyczki i kredyty, które w sensie ekonomicznym służą wydatkom poniesionym na cele mieszkaniowe, są objęte zwolnieniem. Byłby to bowiem oczywisty przykład niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej, a nawet contra legem.

Sąd podziela stanowisko przeważające w orzecznictwie sądów administracyjnych, że spłata kredytu refinansowego nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe podlegającym zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., ponieważ nie sposób uznać, że służy on spełnieniu "celu mieszkalnego" rozumianego literalnie w sposób zgodny z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Celem takiego kredytu jest bowiem wyłącznie uregulowanie spłaty poprzednio wziętego kredytu. Nie ma przy tym najmniejszego znaczenia fakt, iż kredyt, na którego spłatę został zaciągnięty kredyt refinansowany, był kredytem zaciągniętym na cel mieszkaniowy, należy bowiem brać pod uwagę bezpośredni cel wydatku, a nie jego ogólnie rozumiane, ekonomiczne uzasadnienie. Nadto należy podkreślić, że ustawodawca, konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, wskazał na kolejność czynności podejmowanych przez podatnika, który najpierw zaciąga kredyt na zakup lokalu, a następnie dokonuje zakupu lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną (por. wyrok NSA z 24 września 2009r., sygn. II FSK 649/08; wyrok NSA z 12 sierpnia 2011r., sygn. II FSK 374/10; wyrok składu 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2012r., sygn. II FPS 3/12; wyrok NSA z 20 grudnia 2012r., sygn. II FSK 1017/11; wyrok NSA z 24 stycznia 2013r., sygn. II FSK 1144/11; wyrok NSA z 27 października 2016r., sygn. II FSK 2795/14).

Warto także zwrócić uwagę, że w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) został wprowadzony do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nowy przypadek zwolnienia od podatku. Przypadek ten dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. Jednocześnie została także wprowadzona zmiana w treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.f. wskazująca, że za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć także wydatki poniesione na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b (zaciągniętych "bezpośrednio" w celach mieszkaniowych). Na podstawie przytoczonych przepisów możliwe jest uznanie wydatków na spłatę kredytu refinansowanego za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zmiany te weszły jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2009r. i nie mogą mieć zastosowania do niniejszej sprawy (brak jest przepisów przejściowych przesądzających o takiej możliwości). Błędnie twierdzi Skarżący podnosząc, że wprowadzenie przepisów miało na celu rozwianie dotychczasowych wątpliwości interpretacyjnych i tym samym konieczne jest ich stosowanie we wszystkich sprawach, także sprzed nowelizacji. Fakt wprowadzenia tych przepisów przez ustawodawcę wskazuje wyraźnie, że w poprzednim stanie prawnym przepisy nie przewidywały możliwości zwolnienia takich wydatków od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i sytuacja wymagała interwencji ustawodawcy (por. wyrok NSA z 28 marca 2012r., sygn. II FSK 1781/10; wyrok NSA z 6 lutego 2013r., sygn. II FSK 287/11). W tym zakresie należy uznać odmienne poglądy pojawiające się w orzecznictwie za odosobnione (por. wyrok WSA w W. z dnia 30 grudnia 2010r., sygn. III SA/Wa 2679/10).

Skarżący podniósł także w swojej skardze, że organ podatkowy błędnie nie uwzględnił wydatków poniesionych na zakup komórki lokatorskiej i garażu przynależnych do lokalu przy ul. [...]. Skarżący wskazał, że dokonał zakupu garażu i komórki lokatorskiej jednym aktem notarialnym i są one ściśle związane z jego zamieszkiwaniem w lokalu mieszkalnym. W ocenie organu podatkowego o mieszkalnym charakterze lokalu, predestynującym do zwolnienia wydatku na jego nabycie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., świadczy jedynie funkcja, jakiej on ma służyć. Powinna to być zatem funkcja mieszkalna. W związku z powyższym garaże i komórki lokatorskie nie mogą być uznane za pomieszczenia spełniające takie funkcje.

Z ustaleń faktycznych wynika, że aktem notarialnym z dnia 9 listopada 2010r., Rep. [...] ustanowiona została odrębna własność lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] i doszło do sprzedaży Skarżącemu i jego małżonce tego lokalu mieszkalnego oraz dwóch udziałów w lokalach niemieszkalnych. Oba lokale niemieszkalne zostały opisane w akcie notarialnym jako odrębne (samodzielne) nieruchomości, posiadające odrębne księgi wieczyste. Jeden z nich pełnił funkcję garażu wielostanowiskowego, zaś w drugim były wydzielone i oznaczone numerami komórki lokatorskie (§ 2 i 3 aktu notarialnego).

Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko organu podatkowego, który nie uznał wydatków poniesionych na nabycie udziałów w tych nieruchomościach za poniesione w celach mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Po raz kolejny należy bowiem wskazać, że przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych o ulgach i zwolnieniach należy opierać się na dosłownym brzmieniu ustawy, niedopuszczalna jest zaś wszelka wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z jednoznacznym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jedynym przypadkiem, w którym dopuszczalne byłoby uznanie wydatku poniesionego na nabycie garażu czy komórki lokatorskiej za wydatek podlegający zwolnieniu w oparciu o ten przepis jest sytuacja, w której zostanie ustalone, że zakupienie garażu lub komórki lokatorskiej wraz z lokalem mieszkalnym (jednym aktem notarialnym) stanowi wydatek służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Sądu można wyobrazić sobie stan faktyczny, w którym taka sytuacja uprawniałaby do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Są to wszystkie sytuacje, w których garaż lub komórka lokatorska (udziały w ich współwłasności bądź inne prawa) stanowiłyby swoiste części składowe lokalu mieszkalnego, czyli nie stanowiłyby odrębnego przedmiotu obrotu w rozumieniu art. 47 § 1 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., Nr 380 – tekst jedn.; dalej: "k.c."). W stanie faktycznym podlegającym ocenie w niniejszej sprawie nie mamy jednak z taką sytuacją do czynienia. W akcie notarialnym zostało bowiem wyraźnie wskazane, że nabyte przez Skarżącego udziały dotyczyły zupełnie odrębnych w sensie prawnym od lokalu mieszkalnego nieruchomości, określonych wprost jako "lokale niemieszkalne" i "samodzielne", posiadające własne księgi wieczyste. Nadto na stronie 8 aktu notarialnego jest wskazane wyraźnie, że prawem związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego jest wyłącznie udział w nieruchomości wspólnej – nie ma tam wskazanych żadnych praw w zakresie własności garażu czy komórki lokatorskiej. Stąd należy stwierdzić, że wydatek na nabycie komórki lokatorskiej czy miejsca dla samochodu osobowego w garażu wielostanowiskowym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł także, że w toku przeprowadzonego postępowania zwracał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o przedłużenie terminu do zgromadzenia wszelkiej niezbędnej dokumentacji ze względu na szereg problemów, z jakimi się wówczas borykał, a które uniemożliwiały mu złożenie żądanej dokumentacji w terminie. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony, co spowodowało, w ocenie Skarżącego, wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, sprzecznie z art. 120-122 oraz 180-181 O.p. Skarżący podniósł, że organ podatkowy powinien sam wystąpić do odpowiednich podmiotów, celem uzyskania dokumentów potrzebnych do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania, a jednak tego zaniechał.

Należy zwrócić uwagę, że choć co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony. Jeżeli bowiem podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy podatkowe ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się także uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (tak wyrok NSA z 6 grudnia 2012r., sygn. II FSK 182/11; zob. także wyrok NSA z 27 sierpnia 2010r., sygn. II OSK 1131/10; wyrok NSA z 7 grudnia 2010r., sygn. II OSK 1677/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 października 2008r., sygn. I SA/Wr 797/08; wyrok NSA w Lublinie z 22 maja 2000r., sygn. I SA/Lu 249/99). W ocenie Sądu powyższe ma zastosowanie w szczególności w zakresie dotyczącym ulg i zwolnień w podatkach, które w sposób oczywisty są zawsze sytuacją dla podatnika korzystną i w jego najlepszym interesie powinno być przedstawienie organowi podatkowemu wszelkich dowodów potwierdzających okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi lub zwolnienia. Należy uznać za chybiony pogląd, zgodnie z którym w takich sprawach organ był zobowiązany do prowadzenia postępowania podatkowego w nieskończoność, de facto jednocześnie kontrolując i negując swoje własne ustalenia w każdym przypadku, gdy podatnik podnosi kolejne okoliczności faktyczne niepoparte żadnymi dowodami.

Z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, czemu też sam Skarżący nie zaprzecza, że w istocie nie dostarczył on kompletu dokumentacji żądanej przez organ w toku postępowania, poświadczającej wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Do Skarżącego organy podatkowe skierowały łącznie trzy wezwania do przedstawienia dokumentów. Pierwsze zostało skierowane w dniu 27 maja 2015r., zaś ostatnie 17 listopada 2015r., a zatem Skarżący miał ponad 7 miesięcy na dostarczenie żądanych dokumentów. Należy zwrócić uwagę, że już w pierwszych wezwaniach organ podatkowy wskazywał, o jakie dokumenty się zwraca. Pogląd Skarżącego, jakoby organ podatkowy "spieszył się" z wydaniem decyzji, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie znajduje zaś żadnego uzasadnienia w aktach sprawy. Należy bowiem wskazać, że także organ odwoławczy jest związany terminami załatwienia sprawy, za których przekroczenie może odpowiadać zgodnie z przepisami o przewlekłości i bezczynności. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postepowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później, niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z akt wynika, że akta sprawy administracyjnej wraz z odwołaniem wpłynęły do Izby Skarbowej w W. w dniu 5 października 2015r., zaś decyzja administracyjna w przedmiocie odwołania została wydana w dniu 24 grudnia 2015r. – a zatem nawet już po upływie terminu z art. 139 § 3 O.p. Stąd zarzut Skarżącego odnośnie rzekomych przyczyn pośpiechu organu podatkowego należy uznać za nieuzasadniony.

W końcowej części skargi Skarżący zwrócił uwagę na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2016r. przepisu art. 2a O.p. i wniósł o rozpatrzenie jego sprawy w oparciu o ten przepis. Zgodnie z tym przepisem "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Skarżący wskazał, że zastosowania tego przepisu wymagają zasady konstytucyjne, w szczególności zaś przepis art. 2 Konstytucji RP. Żądanie to nie może zostać jednak uwzględnione przez Sąd. Wspomniany przepis został wprowadzony na mocy art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 18 sierpnia 2015r.). Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych przewidujących zastosowanie tego przepisu do stanów faktycznych sprzed dnia wejścia w życie, stąd należy stwierdzić, że właśnie jego zastosowanie, a nie odmowa zastosowania, stałaby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą lex retro non agit. Ponownie podkreślenia wymaga stanowisko przedstawione przez Sąd na początku, że sądy administracyjne dokonują oceny zgodności z prawem aktów administracyjnych zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień ich wydania. Sądownictwo administracyjne nie stanowi kolejnej instancji administracyjnej, a pełni jedynie rolę kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, w tym organów administracji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe przed organami obu instancji zostało przeprowadzone prawidłowo, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie o przedmiocie sprawy, a ponadto zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego. Badając sprawę z urzędu w całości Sąd nie doszukał się także jakichkolwiek innych naruszeń prawa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.